劉用銓晏云鳳

1.福建省社科研究基地福建江夏學(xué)院財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)研究中心 福建 福州；2.廈門國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院 福建 廈門；3.重慶市黔江區(qū)財(cái)政局 重慶

一、加強(qiáng)行政事業(yè)性國(guó)有資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算與管理的重要意義

國(guó)務(wù)院令第738號(hào)公布《行政事業(yè)性國(guó)有資產(chǎn)管理?xiàng)l例》（簡(jiǎn)稱《條例》），自2021年4月1日起施行。眾所周知，在此之前，財(cái)政部于2006年發(fā)布的《行政單位國(guó)有資產(chǎn)管理暫行辦法》（財(cái)政部令第35號(hào)）、《事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理暫行辦法》（財(cái)政部令第36號(hào)），構(gòu)成我國(guó)行政事業(yè)性國(guó)有資產(chǎn)管理政策制度體系的基石。《條例》的實(shí)施提升我國(guó)行政事業(yè)性國(guó)有資產(chǎn)管理政策制度體系的法律效力，也彰顯我國(guó)越來越重視行政事業(yè)性國(guó)有資產(chǎn)管理。

2013年黨的十八屆三中全會(huì)《決定》做出“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”決策部署，《預(yù)算法》也要求“按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告”。2014年12月《國(guó)務(wù)院關(guān)于轉(zhuǎn)批權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案的通知》（國(guó)發(fā)〔2014〕63號(hào)）對(duì)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革進(jìn)行具體部署，其中重要工作步驟之一是“開展政府資產(chǎn)負(fù)債清查核實(shí)工作”“完善行政事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理辦法”。加強(qiáng)行政事業(yè)性國(guó)有資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算與管理對(duì)于建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度具有重要的基礎(chǔ)性作用。

權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革是基于政府會(huì)計(jì)規(guī)則的重大改革，為此，我國(guó)應(yīng)當(dāng)構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，建立健全政府會(huì)計(jì)核算體系。2015年10月財(cái)政部出臺(tái)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》（財(cái)政部令78號(hào)）以來，我國(guó)已陸續(xù)頒布、出臺(tái)存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備物資、會(huì)計(jì)調(diào)整、負(fù)債、財(cái)務(wù)報(bào)表編制與列報(bào)、PPP項(xiàng)目合同等10項(xiàng)政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則,以及固定資產(chǎn)準(zhǔn)則應(yīng)用指南、PPP項(xiàng)目合同準(zhǔn)則應(yīng)用指南。同時(shí)，2017年10月24日財(cái)政部印發(fā)《政府會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)〔2017〕25號(hào)），初步建立具有中國(guó)特色的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系。2019年1月我國(guó)各級(jí)各類行政事業(yè)單位已全面實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系。顯而易見，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革以政府資產(chǎn)會(huì)計(jì)改革為邏輯起點(diǎn)與重點(diǎn)難點(diǎn)，因?yàn)樵谒械臅?huì)計(jì)要素中，資產(chǎn)是關(guān)鍵性的要素（冀鋒昌等，2016），其他要素的定義都以資產(chǎn)為基點(diǎn)（魏明海、龔凱頌，2014）。

黨的十八屆三中全會(huì)《決定》也提出“加強(qiáng)人大預(yù)算決算審查監(jiān)督、國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督職能”，黨的十九大再次強(qiáng)調(diào)“加強(qiáng)國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理”。2017年11月20日十九屆中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組第一次會(huì)議審議通過《關(guān)于建立國(guó)務(wù)院向全國(guó)人大常委會(huì)報(bào)告國(guó)有資產(chǎn)管理情況的制度的意見》，要求政府每年向本級(jí)人大常委會(huì)報(bào)告國(guó)有資產(chǎn)管理情況。其中，行政事業(yè)性國(guó)有資產(chǎn)管理專項(xiàng)報(bào)告是其重要構(gòu)成部分。加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)資產(chǎn)核算與管理對(duì)于落實(shí)國(guó)有資產(chǎn)管理情況報(bào)告制度也具有基礎(chǔ)性作用。

為了加強(qiáng)行政事業(yè)性國(guó)有資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算與管理，一方面，應(yīng)當(dāng)在傳統(tǒng)資產(chǎn)流動(dòng)性分類基礎(chǔ)上，進(jìn)一步對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行次級(jí)分類（葛家澍、林志軍，2011），歸納、總結(jié)每一次級(jí)分類資產(chǎn)的共同特征及各項(xiàng)具體資產(chǎn)之間的差異。另一方面，政府會(huì)計(jì)資產(chǎn)與企業(yè)會(huì)計(jì)資產(chǎn)的重要區(qū)別還在于，政府會(huì)計(jì)主體除了自用資產(chǎn)還有非自用資產(chǎn)。經(jīng)管資產(chǎn)就是最典型的非自用資產(chǎn)，也是政府會(huì)計(jì)資產(chǎn)中最富有特色的資產(chǎn)類別，應(yīng)當(dāng)歸納、總結(jié)每一項(xiàng)經(jīng)管資產(chǎn)的具體特征。

二、政府會(huì)計(jì)資產(chǎn)次級(jí)分類及其具體特征

1.政府會(huì)計(jì)中按照流動(dòng)性進(jìn)行資產(chǎn)分類

按照《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》等政策制度要求，政府會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)按照流動(dòng)性，即資產(chǎn)耗用或者變現(xiàn)的時(shí)間長(zhǎng)短（1年以內(nèi)或以上），分為流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)。在此基礎(chǔ)上將每一項(xiàng)具體資產(chǎn)直接歸屬到“流動(dòng)資產(chǎn)”或者“非流動(dòng)資產(chǎn)”類別。筆者認(rèn)為按照流動(dòng)性劃分資產(chǎn)類別很重要，也是國(guó)內(nèi)外財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)關(guān)于資產(chǎn)分類的基本慣例，但是僅以流動(dòng)性劃分資產(chǎn)類別，從“流動(dòng)資產(chǎn)與非流動(dòng)資產(chǎn)分類”直接關(guān)聯(lián)到每一項(xiàng)具體資產(chǎn)，過于粗糙，不利于歸納、總結(jié)相似資產(chǎn)之間的共同特征。筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)構(gòu)建一個(gè)資產(chǎn)次級(jí)分類體系，作為連接“流動(dòng)資產(chǎn)與非流動(dòng)資產(chǎn)分類”與每一項(xiàng)具體資產(chǎn)的中間環(huán)節(jié)。歸納、總結(jié)每一次級(jí)分類資產(chǎn)的共同特征及每類資產(chǎn)內(nèi)部各項(xiàng)具體資產(chǎn)之間的差異，有利于加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)資產(chǎn)核算與管理。因?yàn)閷?duì)資產(chǎn)次級(jí)分類的目的是提供有意義的分類總括財(cái)務(wù)信息（葛家澍、林志軍，2011），而差異本身也是有效信息。

2.政府會(huì)計(jì)資產(chǎn)次級(jí)分類的基礎(chǔ)因素

筆者認(rèn)為，除了按照資產(chǎn)耗用或者變現(xiàn)的時(shí)間長(zhǎng)短的因素，政府會(huì)計(jì)中資產(chǎn)還應(yīng)當(dāng)根據(jù)存在形態(tài)、持有目的、衍生能力、未來利益、作用方式、金額大小、作用范圍、權(quán)利內(nèi)容等基礎(chǔ)因素對(duì)政府會(huì)計(jì)資產(chǎn)進(jìn)行更精準(zhǔn)、更有意義的分類。

（1）資產(chǎn)存在形態(tài)。即無形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)區(qū)分，因此，實(shí)物性并不能作為檢驗(yàn)它們是否為資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)（佩頓，1922）。

（2）資產(chǎn)持有目的。即資產(chǎn)持有目的索要支付權(quán)力抑或貨物勞務(wù)，以應(yīng)收賬款與預(yù)付賬款為例，二者都是債權(quán)，但前者索要支付權(quán)力，后者索要貨物勞務(wù)。

（3）資產(chǎn)衍生能力。即資產(chǎn)產(chǎn)生孳息等衍生能力強(qiáng)弱，以應(yīng)收賬款與應(yīng)收票據(jù)為例，二者都是以索要支付權(quán)利為持有目的，但應(yīng)收賬款標(biāo)準(zhǔn)化程度較低、衍生能力較弱；應(yīng)收票據(jù)標(biāo)準(zhǔn)化程度較高，其抵押、轉(zhuǎn)讓、孳息等衍生能力較強(qiáng)。

（4）資產(chǎn)未來利益。即未來期間資產(chǎn)是否帶來經(jīng)濟(jì)利益流入，以待攤費(fèi)用與應(yīng)收賬款為例，兩者都是以實(shí)物資產(chǎn)或勞務(wù)耗費(fèi)、權(quán)利讓渡為基礎(chǔ)，但待攤費(fèi)用在未來沒有利益流入，應(yīng)收賬款在未來有利益流入。

（5）資產(chǎn)作用方式。即服務(wù)潛力發(fā)揮、經(jīng)濟(jì)利益流入的方式。如貨幣資金、存貨等資產(chǎn)一次性發(fā)揮作用，而固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施等資產(chǎn)長(zhǎng)期重復(fù)發(fā)揮作用。

（6）資產(chǎn)金額大小。即資產(chǎn)分類的金額標(biāo)準(zhǔn)，以基于核算成本、持續(xù)發(fā)揮作用的實(shí)物資產(chǎn)為例，單位成本大額的資產(chǎn)歸類為固定資產(chǎn)，單位成本小額的資產(chǎn)歸類為低值易耗品。

（7）資產(chǎn)作用范圍。即資產(chǎn)發(fā)揮作用的對(duì)象范圍。以健身器材為例，置于政府機(jī)關(guān)活動(dòng)室，歸類為固定資產(chǎn)；置于室外供市民使用，歸類為公共基礎(chǔ)設(shè)施。

（8）資產(chǎn)權(quán)利內(nèi)容。即資產(chǎn)權(quán)利形勢(shì)是否受到限制，以零余額賬戶用款額度與財(cái)政應(yīng)返還額度為例，前者使用前原則上不需要財(cái)政部門審批，后者使用前需要財(cái)政部門下達(dá)用款計(jì)劃。

但是，“精確的定義可能并不是最適合的，且經(jīng)常帶來誤導(dǎo)”（佩頓，1922）。建議對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行次級(jí)分類可能是根據(jù)上述各種基礎(chǔ)因素的組合，一般不會(huì)同時(shí)考慮所有因素。

3.政府會(huì)計(jì)資產(chǎn)次級(jí)分類與特征解析

按照政府會(huì)計(jì)資產(chǎn)分類的可能基礎(chǔ)因素組合，將政府會(huì)計(jì)資產(chǎn)劃分貨幣資金類資產(chǎn)、債權(quán)股權(quán)類資產(chǎn)、貨物類資產(chǎn)、長(zhǎng)期使用類資產(chǎn)、投入及費(fèi)用類資產(chǎn)等5大類資產(chǎn)，我們分析每一類資產(chǎn)的共同特征與每一類資產(chǎn)內(nèi)各項(xiàng)具體資產(chǎn)之間差異。

（1）貨幣資金類資產(chǎn)的共同特征與具體差異解析。政府會(huì)計(jì)中，貨幣資金類資產(chǎn)包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金、零余款賬戶用款額度、財(cái)政應(yīng)返還額度，其共同特征主要包括：①以權(quán)利為實(shí)質(zhì)。貨幣資金收付與金銀、紙幣等自然功能沒有直接關(guān)系，貨幣資金收付雙方轉(zhuǎn)移購買力。②流動(dòng)性強(qiáng)。貨幣資金收付雙方的用途無差異，接受范圍最廣。③價(jià)值確定?，F(xiàn)金和各種其他形式的貨幣，都是以現(xiàn)行價(jià)值表示，且價(jià)值是可確定的。④一次效用。貨幣資金一旦交付，即喪失購買權(quán)利，不可重復(fù)。我們按照實(shí)物形態(tài)、衍生能力、自主權(quán)限、流動(dòng)能力、結(jié)算中介等因素將貨幣資金類各項(xiàng)具體資產(chǎn)之間的差異比較如表1所示。

表1 政府會(huì)計(jì)中貨幣資金類資產(chǎn)的差異比較

（2）債權(quán)股權(quán)類資產(chǎn)的共同特征與具體差異解析。政府會(huì)計(jì)中，債權(quán)股權(quán)類資產(chǎn)包括應(yīng)收及預(yù)付款、債權(quán)投資、股權(quán)投資等，其共同特征主要包括：無實(shí)物形態(tài)，以權(quán)利為實(shí)質(zhì)，存在持有損失的可能性。按照持有目的、持有損失、衍生能力、重復(fù)使用、流動(dòng)能力等因素將債權(quán)股權(quán)類各項(xiàng)具體資產(chǎn)之間的差異比較如表2所示。

表2 政府會(huì)計(jì)中貨幣債權(quán)股權(quán)類資產(chǎn)的差異比較

（3）貨物類資產(chǎn)的共同特征與具體差異解析。政府會(huì)計(jì)中，貨物類資產(chǎn)包括存貨、工程物資、政府儲(chǔ)備物資等，其共同特征主要包括：實(shí)物形態(tài)，有限年限，單價(jià)較低，一次使用。按照實(shí)物形態(tài)、所有權(quán)、衍生能力、重復(fù)使用、自主使用、實(shí)物計(jì)量、運(yùn)維費(fèi)用等因素將貨物類各項(xiàng)具體資產(chǎn)之間的差異比較如表3所示。

表3 政府會(huì)計(jì)中貨物類資產(chǎn)的差異比較

（4）長(zhǎng)期使用類資產(chǎn)的共同特征與具體差異解析。政府會(huì)計(jì)中，長(zhǎng)期使用類資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房、文物文化資產(chǎn)等，其共同特征主要包括：持續(xù)發(fā)揮作用，單位價(jià)值較高，發(fā)生后續(xù)支出，除文物文化資產(chǎn)外，使用年限有限。按照實(shí)物形態(tài)、使用年限、使用損耗、能否重建、后續(xù)支出、實(shí)物計(jì)量、價(jià)值穩(wěn)定性等因素將長(zhǎng)期使用類各項(xiàng)具體資產(chǎn)之間的差異比較如表4所示。

表4 政府會(huì)計(jì)中長(zhǎng)期使用類資產(chǎn)的差異比較

（5）投入及費(fèi)用類資產(chǎn)的共同特征與具體差異解析。政府會(huì)計(jì)中，投入及費(fèi)用類資產(chǎn)包括在建工程、研發(fā)支出、待攤費(fèi)用及長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、待處理資產(chǎn)盤虧等，其共同特征主要包括：投入性，累計(jì)相關(guān)投入成本以反映其價(jià)值；過渡性，不是政府會(huì)計(jì)主體最終確認(rèn)結(jié)果，最終應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)處理，但是有些轉(zhuǎn)化成其他資產(chǎn)，有些則無法轉(zhuǎn)化成資產(chǎn)。按照實(shí)物形態(tài)、未來利益流入、能否變現(xiàn)、形成資產(chǎn)等因素將投入及費(fèi)用類各項(xiàng)具體資產(chǎn)之間的差異比較如表5所示。

表5 政府會(huì)計(jì)中投入及費(fèi)用類資產(chǎn)的差異比較

三、政府會(huì)計(jì)中非自用資產(chǎn)分類及具體特征

政府會(huì)計(jì)資產(chǎn)與企業(yè)會(huì)計(jì)資產(chǎn)的重要區(qū)別還在于，政府會(huì)計(jì)除了自用資產(chǎn)，還有非自用資產(chǎn)。相對(duì)而言，企業(yè)組織邊界較為明確，其運(yùn)營(yíng)的外部性較弱，因此，企業(yè)會(huì)計(jì)中其資產(chǎn)基本上都是由企業(yè)會(huì)計(jì)主體自用。政府組織邊界較為模糊，其運(yùn)營(yíng)的外部性較強(qiáng)，因此，政府會(huì)計(jì)中一部分資產(chǎn)由政府會(huì)計(jì)主體自用，一部分資產(chǎn)卻由政府會(huì)計(jì)主體以外的組織或個(gè)人使用。值得強(qiáng)調(diào)的是，“自用資產(chǎn)與非自用資產(chǎn)”分類與上述五大分類屬于交叉分類關(guān)系。

經(jīng)管資產(chǎn)就是最典型的非自用資產(chǎn)，也是政府會(huì)計(jì)資產(chǎn)中最富有特色的資產(chǎn)類別。傳統(tǒng)政府單位自用資產(chǎn)與經(jīng)管資產(chǎn)在實(shí)物形態(tài)、物理功能上幾乎是相同的，但是因使用主體、發(fā)揮作用范圍不同，而區(qū)分為自用資產(chǎn)與經(jīng)管資產(chǎn)，為滿足單位自身開展業(yè)務(wù)活動(dòng)或其他活動(dòng)需要而控制的資產(chǎn)為自用資產(chǎn)，為滿足社會(huì)公共需求而控制的資產(chǎn)為經(jīng)管資產(chǎn)。以房屋構(gòu)筑物為例，作為政府會(huì)計(jì)主體為職工提供的周轉(zhuǎn)住房或辦公用房等，屬于自用資產(chǎn)（固定資產(chǎn)）；作為政府會(huì)計(jì)主體向特定群體提供的滿足保障性居住需求的住房，屬于經(jīng)管資產(chǎn)（保障性住房）。又如為滿足社會(huì)公共需求而控制的文物和陳列品，屬于經(jīng)管資產(chǎn)（文物文化資產(chǎn)）；為滿足單位自身開展業(yè)務(wù)活動(dòng)或其他活動(dòng)需要而控制的文物和陳列品，屬于自用資產(chǎn)（固定資產(chǎn)）。

政府會(huì)計(jì)“非自用資產(chǎn)”除了經(jīng)管資產(chǎn)，還包括受托代理資產(chǎn)。受托代理資產(chǎn)是政府會(huì)計(jì)主體受單位和個(gè)人委托管理的貨幣資金和實(shí)物資產(chǎn)，具體包括受托指定轉(zhuǎn)贈(zèng)的物資、受托儲(chǔ)存保管的物資、單位管理的罰沒物資等。嚴(yán)格意義上，受托代理資產(chǎn)并不是政府會(huì)計(jì)主體“控制”的“經(jīng)濟(jì)資源”，不屬于政府會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)。但是為了加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)資產(chǎn)核算與管理的完整性，將其作為一類特殊資產(chǎn)也納入政府會(huì)計(jì)體系。筆者認(rèn)為，經(jīng)管資產(chǎn)與受托代理資產(chǎn)的最本質(zhì)區(qū)別是形成資產(chǎn)代理管理關(guān)系的基礎(chǔ)不同：經(jīng)管資產(chǎn)是基于制度、職責(zé)性授權(quán)管理的法定代理關(guān)系形成的“非自用資產(chǎn)”；而受托代理資產(chǎn)是基于臨時(shí)授權(quán)或一次性授權(quán)的代理關(guān)系形成的“非自用資產(chǎn)”。

目前我國(guó)政府會(huì)計(jì)中經(jīng)管資產(chǎn)主要包括公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備物資、保障性住房和文物文化資產(chǎn)等4類，我們將進(jìn)一步分析這4類經(jīng)管資產(chǎn)以及受托代理資產(chǎn)等非自用資產(chǎn)的具體特征。

1.受托代理資產(chǎn)的具體特征解析

除了臨時(shí)授權(quán)或一次性授權(quán)，受托代理資產(chǎn)的具體特征還包括：被動(dòng)使用，即根據(jù)委托人的指令使用，不具有主動(dòng)使用、處置的權(quán)力；有限范圍，即政府會(huì)計(jì)主體代理范圍僅限于貨幣資金和實(shí)物資產(chǎn)；單向責(zé)任，即受托人只有代管義務(wù)，不享有受托代理資產(chǎn)衍生的權(quán)益。

2.公共基礎(chǔ)設(shè)施的具體特征解析

公共基礎(chǔ)設(shè)施，是政府會(huì)計(jì)主體為滿足社會(huì)公共需求而建設(shè)，長(zhǎng)期保持實(shí)物形態(tài)和使用功能的設(shè)施。公共基礎(chǔ)設(shè)施是一個(gè)有形的資產(chǎn)系統(tǒng)或網(wǎng)絡(luò)組成部分，具有特定用途，一般不可移動(dòng)。其具體特征主要包括：①公共效能。即公共基礎(chǔ)設(shè)施使用無排他性或弱排他性，如公共區(qū)域的天氣預(yù)報(bào)屏幕使用無排他性；城市道路使用弱排他性。公共基礎(chǔ)設(shè)施不限制具體使用對(duì)象，是否受益取決于社會(huì)公眾自主選擇。②效能穩(wěn)定。公共基礎(chǔ)設(shè)施發(fā)揮作用的地點(diǎn)或途徑穩(wěn)定，且作用能力穩(wěn)定。但其作用發(fā)揮也受到社會(huì)公眾使用程度的影響。③政府授權(quán)。政府管理單位一般不擁有公共基礎(chǔ)設(shè)施的所有權(quán)，根據(jù)政府授權(quán)進(jìn)行控制。④持續(xù)維護(hù)。公共基礎(chǔ)設(shè)施持續(xù)發(fā)揮效用，需要持續(xù)開展保持其功能的日常維護(hù)或者擴(kuò)大其功能的改擴(kuò)建等，后續(xù)支出相對(duì)較大。⑤有限年限。一般公共基礎(chǔ)設(shè)施都存在設(shè)計(jì)使用年限。⑥流動(dòng)性差。由于不可移動(dòng)，且初期投資、后續(xù)維護(hù)成本大，公共基礎(chǔ)設(shè)施難以進(jìn)入市場(chǎng)自由交易。

3.政府儲(chǔ)備物資的具體特征解析

政府儲(chǔ)備物資，是政府會(huì)計(jì)主體為滿足國(guó)家安全與發(fā)展戰(zhàn)略、搶險(xiǎn)救災(zāi)、應(yīng)對(duì)公共突發(fā)事件等特定公共需求而購置、儲(chǔ)存的物資。政府儲(chǔ)備物資的所有權(quán)屬于國(guó)家。政府儲(chǔ)備物資實(shí)行目錄管理，明確品種和規(guī)模，定期評(píng)估，動(dòng)態(tài)調(diào)整。其收儲(chǔ)、動(dòng)用、輪換，一般通過市場(chǎng)化方式進(jìn)行。政府儲(chǔ)備物資除具有庫存物品的一般特征外，還具有以下具體特征。

（1）管理流程特殊。政府儲(chǔ)備物資是實(shí)物形態(tài)的公共資源，其所有者、種類、目的、資金來源都具有特殊性，收儲(chǔ)、動(dòng)用、輪換的程序比較特殊，比一般物資儲(chǔ)存管理更為嚴(yán)格。

（2）使用需求特殊。政府儲(chǔ)備物資是滿足特定公共需要而儲(chǔ)備的物資，主要是應(yīng)對(duì)特別重大、重大突發(fā)事件，宏觀調(diào)控等法定動(dòng)用政府儲(chǔ)備物資的情形。

（3）管理主體特殊。通常情況下，政府儲(chǔ)備物資應(yīng)當(dāng)由按規(guī)定對(duì)其負(fù)有行政管理職責(zé)特別是負(fù)責(zé)提出收儲(chǔ)計(jì)劃的政府會(huì)計(jì)主體確認(rèn)、計(jì)量。

（4）動(dòng)用目的多元。動(dòng)用政府儲(chǔ)備物資既可能實(shí)現(xiàn)其實(shí)物功能，迅速反應(yīng)、減少災(zāi)害損失等，也可能實(shí)現(xiàn)其價(jià)值功能，平抑物價(jià)、實(shí)現(xiàn)宏觀調(diào)控等。

（5）管理費(fèi)用較大。政府根據(jù)時(shí)機(jī)動(dòng)用政府儲(chǔ)備物資，以備不時(shí)之需，而政府管理單位持續(xù)發(fā)生后續(xù)管理費(fèi)用，且金額較大。

4.保障性住房的具體特征解析

保障性住房，是政府會(huì)計(jì)主體為中低收入住房困難家庭或單身居民提供的限定標(biāo)準(zhǔn)、限定價(jià)格、限定租金的住房，是政府控制的、發(fā)揮社會(huì)保障功能的特殊住房類資產(chǎn)。保障性住房除具有房屋構(gòu)筑物的一般特征外，還具有以下具體特征。

（1）受益外部性。保障性住房不是由政府管理單位內(nèi)部使用，而是由符合特定資格要求的社會(huì)公眾使用。

（2）受益排他性。一套保障性住房只能滿足一個(gè)家庭或單身居民使用需求，不能再為其他家庭或單身居民使用。

（3）功能特殊性。保障性住房滿足困難群體居住的基本民生需求，具有基本民生保障功能，發(fā)揮維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定的基礎(chǔ)作用。

（4）運(yùn)營(yíng)特殊性。保障性住房財(cái)務(wù)管理應(yīng)當(dāng)遵循國(guó)家廉租住房租金管理辦法、廉租住房保障資金管理辦法、保障性安居工程專項(xiàng)資金管理辦法等專項(xiàng)政策制度要求。

（5）流動(dòng)性差。保障性住房不可移動(dòng)，不能自由市場(chǎng)交易，一般不能抵押、擔(dān)保。

5.文物文化資產(chǎn)的具體特征解析

文物文化資產(chǎn)，是指政府會(huì)計(jì)主體用于展覽、教育或研究等目的的歷史文物、藝術(shù)品，及其他具有文化或歷史價(jià)值，并永久保存的典藏等。文物文化資產(chǎn)包括文物資產(chǎn)與文化資產(chǎn)兩部分，兩者之間仍存在一些差別。當(dāng)然隨著年代傳承，一部分文化資產(chǎn)將逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)槲奈镔Y產(chǎn)，譬如當(dāng)代耗資巨大的現(xiàn)代雕塑是一項(xiàng)具有重要藝術(shù)價(jià)值的文化資產(chǎn)，在未來可能成為一項(xiàng)文物資產(chǎn)。

文物資產(chǎn)的具體特征主要包括：①非重置性。重置的文物資產(chǎn)即為贗品，原產(chǎn)一致或同批出土的文物資產(chǎn)，將采用不同編號(hào)。②有形形態(tài)。文物資產(chǎn)具有實(shí)物形態(tài)，可直接感觸。③永久年限。文物資產(chǎn)需要無限期保管、保養(yǎng)，其價(jià)值隨著年代傳承而增值。④價(jià)值波動(dòng)大。文物資產(chǎn)拍賣價(jià)格受欲望、期望高度影響，非理性因素較多。造成文物資產(chǎn)系統(tǒng)性貶值的因素主要是：陳列期間污損、腐化；隨著科學(xué)技術(shù)進(jìn)步，被重新鑒定為贗品；市場(chǎng)流通數(shù)量增加或發(fā)現(xiàn)更有歷史文化價(jià)值的文物。⑤無形使用。文物資產(chǎn)的使用方式為展出及研究，不得形成破壞或損耗。⑥發(fā)生后續(xù)支出。文物資產(chǎn)需要專業(yè)技術(shù)、專業(yè)設(shè)施長(zhǎng)期實(shí)施保護(hù)管理，后續(xù)支出相對(duì)較大。

文化資產(chǎn)的具體特征主要包括：①無形狀態(tài)。即使是有形的文化資產(chǎn)，其真實(shí)價(jià)值也是依靠感官發(fā)揮作用。②形式多樣。文化資產(chǎn)的價(jià)值認(rèn)可，以感官、意識(shí)為主，形式多樣。③非標(biāo)準(zhǔn)化。藝術(shù)在于創(chuàng)新，不規(guī)則存在。一般可重復(fù)生產(chǎn)的作品屬于庫存物品。④價(jià)值不穩(wěn)定。藝術(shù)品等文化資產(chǎn)交易受到欲望、期望等非理性因素影響。⑤多階段呈現(xiàn)。文化資產(chǎn)存在寫、編、拍、播、評(píng)等分階段演繹，前后階段之間的資產(chǎn)相輔相成，互相促進(jìn)增值。⑥無形使用。主要通過演出、展出及研究文化資產(chǎn)等方式使用，一般不構(gòu)成也不得構(gòu)成破壞或損耗。

四、政府會(huì)計(jì)資產(chǎn)次級(jí)分類進(jìn)一步改進(jìn)：增加永續(xù)功能非自然資源資產(chǎn)

筆者認(rèn)為，我國(guó)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)資產(chǎn)具體分類中存在三個(gè)不適當(dāng)之處，應(yīng)當(dāng)加以改進(jìn)。

第一，文物文化資產(chǎn)中文物資產(chǎn)與文化資產(chǎn)差異較大，將兩者合二為一不適當(dāng)。從形成時(shí)期角度，文物資產(chǎn)是歷史積淀的成果，而許多文化資產(chǎn)源于當(dāng)代創(chuàng)造，充滿現(xiàn)代性。從形成來源角度，文物資產(chǎn)重在發(fā)現(xiàn)，獲得偶然性較高；文化資產(chǎn)重在創(chuàng)造，可以有組織、有計(jì)劃地創(chuàng)造，獲得必然性較高。從法律權(quán)屬角度，文物資產(chǎn)歸國(guó)家所有，初始創(chuàng)造者已不重要，創(chuàng)造者及后輩一般不能從中獲利。新創(chuàng)造的文化資產(chǎn)，產(chǎn)權(quán)權(quán)屬多元化，創(chuàng)造者可從中獲利。從市場(chǎng)交易角度，文物資產(chǎn)交易受到嚴(yán)格限制，文化資產(chǎn)可自由充分交易。從成本計(jì)量角度，文物資產(chǎn)成本計(jì)量困難，且成本信息相關(guān)性不強(qiáng)，文化資產(chǎn)成本計(jì)量相對(duì)容易，成本信息相關(guān)性相對(duì)較強(qiáng)。從價(jià)值波動(dòng)角度，文物資產(chǎn)貶值的可能性相對(duì)較低，文化資產(chǎn)貶值的可能性相對(duì)較高。

第二，將“圖書”與“檔案”作為固定資產(chǎn)六大明細(xì)分類之一歸并為“圖書、檔案”，不適當(dāng)。筆者認(rèn)為，檔案資產(chǎn)與圖書資產(chǎn)存在較大差異。①從使用損耗角度。檔案資產(chǎn)使用方式不同于圖書，也不同于一般固定資產(chǎn)。檔案近乎零損耗使用，類似于文物觀賞、大數(shù)據(jù)查閱，尤其電子檔案資產(chǎn)完全可能零損耗使用，因此，檔案資產(chǎn)不計(jì)提折舊。而圖書資產(chǎn)使用存在一定程度的損耗，且使用頻率相對(duì)更高，筆者認(rèn)為圖書資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊。②從資產(chǎn)重置角度。雖然傳統(tǒng)檔案以紙質(zhì)為主，但是一般檔案原件不可重置，不能大批量生產(chǎn)。而圖書可批量生產(chǎn)，可以翻版、改編、重校，新舊輪換淘汰較頻繁。③從后續(xù)支出角度。檔案資產(chǎn)不斷補(bǔ)充內(nèi)容，需要不斷地發(fā)生后續(xù)支出；而圖書除了安全維護(hù)以外，不能直接補(bǔ)充自身內(nèi)容，后續(xù)支出相對(duì)較小。

第三，數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代政府掌握的大數(shù)據(jù)未納入政府會(huì)計(jì)資產(chǎn)核算與管理，不適當(dāng)。大數(shù)據(jù)具有資產(chǎn)的基本屬性，符合資源性、可靠計(jì)量等特征。政府可依法“控制”“哪個(gè)部門單位”“采用什么口徑”“采取什么方式和渠道”采集大數(shù)據(jù)，以及“如何使用”大數(shù)據(jù)。在疫情防控、宏觀調(diào)控、產(chǎn)業(yè)指導(dǎo)、公共管理、國(guó)防安全領(lǐng)域大數(shù)據(jù)都發(fā)揮重要作用，持續(xù)產(chǎn)生服務(wù)潛力，使用價(jià)值顯著。此外，大數(shù)據(jù)使用也幾乎零損耗，但需要不斷地發(fā)生后續(xù)支出，不斷更新補(bǔ)充數(shù)據(jù)。

因此，我們建議，將文物文化資產(chǎn)拆分成文化資產(chǎn)與文物資產(chǎn)分為兩項(xiàng)單獨(dú)具體分類，將檔案從固定資產(chǎn)中單獨(dú)列出成為一項(xiàng)具體分類增加大數(shù)據(jù)資產(chǎn)一項(xiàng)具體分類。文物資產(chǎn)、檔案資產(chǎn)、大數(shù)據(jù)資產(chǎn)，都具有持續(xù)后續(xù)支出、零損耗使用、無計(jì)提折舊意義等共同特征，根據(jù)這些共同特征我們建議再增加一項(xiàng)“永續(xù)功能非自然資源類資產(chǎn)”次級(jí)分類，其共同特征還包括：資產(chǎn)使用弱或無排他性；人工形成，而非自然形成，區(qū)別于土地等自然資源；具有不斷永續(xù)繼承性，歷史積淀、服務(wù)未來。