徐小惠

一、前言

我國提出了“2030 年前實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰、2060 年前實(shí)現(xiàn)碳中和”的目標(biāo)，這不僅是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的要求，也是企業(yè)ESG 治理的要求。煤炭企業(yè)的會計(jì)信息披露對經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展和生態(tài)良好發(fā)展起到了關(guān)鍵作用?；诖耍瑢?shí)現(xiàn)雙碳目標(biāo)需要企業(yè)中的每個成員做出有關(guān)努力。促進(jìn)煤炭企業(yè)低碳轉(zhuǎn)型，在轉(zhuǎn)型過程中需要制度政策的支持，標(biāo)準(zhǔn)與準(zhǔn)則的推動。它不僅局限于環(huán)境治理體系的架構(gòu)，還需要其他治理體系協(xié)同發(fā)展。

因此，本文從碳排放量較高的煤炭行業(yè)入手，以雙碳目標(biāo)為視角，通過煤炭業(yè)現(xiàn)在所處的現(xiàn)狀，揭露了會計(jì)信息披露的重要性以及在披露的過程中存在的不足，隨后思考如何妥善的解決企業(yè)在碳減排的過程中遇到的難題而提出有關(guān)改進(jìn)措施?；诖艘龑?dǎo)各個企業(yè)在碳減排的道路中以身作則，降低有關(guān)成本，來達(dá)到企業(yè)自律的要求。

二、雙碳目標(biāo)視角煤炭企業(yè)會計(jì)信息披露現(xiàn)狀

（一）樣本選取及數(shù)據(jù)來源

根據(jù)2021 年證監(jiān)會制定《上市公司行業(yè)分類指引》，本文選取34 家上市公司，剔除4 家ST 企業(yè)（ST 大有、ST 安泰、ST 大洲、ST 平能），以靖遠(yuǎn)煤電、中煤能源等剩余30 家A 股上市公司作為樣本企業(yè)進(jìn)行有關(guān)信息披露的研究。通過巨潮資訊網(wǎng)、碳中和研究數(shù)據(jù)庫、深證信數(shù)據(jù)的查詢，對樣本企業(yè)的年報(bào)、社會責(zé)任報(bào)告和環(huán)境報(bào)告進(jìn)行一系列調(diào)查分析，分析我國在雙碳目標(biāo)視角下煤炭行業(yè)在信息披露過程中的現(xiàn)狀。

（二）披露方式現(xiàn)狀

在雙碳目標(biāo)的背景下，如表1 所體現(xiàn)，我國上市公司煤炭行業(yè)披露方式主要有年報(bào)、社會責(zé)任報(bào)告、招股說明書以及環(huán)境報(bào)告。通過年報(bào)進(jìn)行會計(jì)信息披露是必須的，因此近三年比例為100%；在近幾年我國強(qiáng)調(diào)綠色發(fā)展、高污染企業(yè)轉(zhuǎn)型的背景下，也有企業(yè)進(jìn)行社會責(zé)任報(bào)告，雖未達(dá)到100%，但是逐年上升，在2021 年上升到73%；而環(huán)境報(bào)告中各個企業(yè)都未在報(bào)告中進(jìn)行披露。所以更能表示出煤炭企業(yè)對于信息披露的不重視，即使在年報(bào)中每年都有披露，但也只是一筆帶過，沒有做詳細(xì)闡述。

表1 煤炭行業(yè)會計(jì)信息披露方式匯總表

綜上所述：國家積極倡導(dǎo)企業(yè)實(shí)現(xiàn)雙碳目標(biāo)，那么碳排放量的披露不容小覷。而簡單的通過年報(bào)或者社會責(zé)任報(bào)告進(jìn)行相關(guān)披露未免太過簡化，所以，應(yīng)該積極選用一種獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告進(jìn)行專門碳排放的披露，在披露過程中，著重披露通過貨幣計(jì)量的財(cái)務(wù)信息。

（三）披露內(nèi)容現(xiàn)狀

在我們雙碳目標(biāo)視角下，雖然雙碳明確提出是2021年，但是前幾年開始各行各類企業(yè)都已經(jīng)開始重視對碳排放的重視。如表2 統(tǒng)計(jì)所視：內(nèi)容分為定性與定量兩部分，通過對比煤炭行業(yè)定性會計(jì)信息披露的較多，而定量內(nèi)容相對較少。

表2 煤炭業(yè)會計(jì)信息內(nèi)容披露

細(xì)看，在定性描述中環(huán)保措施信息披露較多，在2021 年高達(dá)96.67%；另外，在年報(bào)中發(fā)現(xiàn)環(huán)保政策占比也較高，呈現(xiàn)出逐年上升的趨勢，在2021 年高達(dá)90%,由此看來，在企業(yè)努力的同時(shí)，國家也為碳排放以及環(huán)境保護(hù)做出了貢獻(xiàn)，但是年報(bào)中只是說政策對企業(yè)有影響，并沒有詳細(xì)披露哪一方面的影響；但是在定性分析中，ISO 認(rèn)證企業(yè)達(dá)不到一半，這可能說明企業(yè)雖然知道國家重視碳排放量，但是對于碳排放量以及環(huán)境的保護(hù)缺乏一個整體規(guī)劃，從而導(dǎo)致環(huán)境績效不盡人意，那么有的企業(yè)就很難通過ISO 認(rèn)證。所以，應(yīng)該選擇碳排放量比較大的一些典型產(chǎn)品，建立有關(guān)低碳產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)與認(rèn)證制度。

在定量描述中，有關(guān)環(huán)保補(bǔ)貼披露內(nèi)容最多，在2020 年占比最高，高達(dá)76.67%，可見，國家一直在倡導(dǎo)雙碳并為實(shí)現(xiàn)雙碳目標(biāo)加大了支持力度；另外，2019-2021 年超過一大半煤炭企業(yè)都重視環(huán)保投入，在2020 年占比76.67%，說明在國家提出雙碳目標(biāo)的要求，企業(yè)有在落實(shí)；雖然投入與補(bǔ)貼占比較高，卻發(fā)現(xiàn)環(huán)保指標(biāo)少之又少，最多才在2021 年占比16.67%，這說明煤炭企業(yè)在落實(shí)雙碳目標(biāo)的過程中，只是從表面看大方向是朝著國家要求走，缺乏詳細(xì)的環(huán)保指標(biāo)，這樣就會導(dǎo)致事情落實(shí)的不詳細(xì)、不到位。

綜上，定性描述摻雜許多主觀評價(jià)，而定量大部分是客觀評價(jià)。通過煤炭業(yè)30 家上市公司重要的碳信息披露發(fā)現(xiàn)，主觀大于客觀，這樣就會導(dǎo)致會計(jì)信息披露不嚴(yán)謹(jǐn)，有太多主觀因素?fù)诫s其中，影響信息的真實(shí)準(zhǔn)確性。

三、雙碳目標(biāo)視角下煤炭企業(yè)會計(jì)信息披露存在問題

（一）披露未有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，加大使用者的難度

為了實(shí)現(xiàn)雙碳的目標(biāo)，眾多煤炭企業(yè)紛紛進(jìn)行會計(jì)信息披露。但是從上表可以看出：在環(huán)境信息披露中，缺乏有關(guān)披露標(biāo)準(zhǔn)的約束性與一致性，在年報(bào)、社會責(zé)任報(bào)告以及環(huán)境報(bào)告中都有相關(guān)披露，看似面面俱到，但是這三者又有重合，并且披露的位置也不一致，導(dǎo)致整理會計(jì)信息披露時(shí)耗費(fèi)很長時(shí)間，這樣就增加了報(bào)表使用者的難度及企業(yè)信息之間的可比性；另外，在定量描述中，只是說了在低碳方面有投入，卻沒有說具體資金的流向，單只是一筆帶過，為了實(shí)現(xiàn)雙碳目標(biāo)，煤炭企業(yè)該如何進(jìn)行內(nèi)部激勵措施和有關(guān)業(yè)績評價(jià)未做詳細(xì)闡述。

（二）定量披露信息較少，相關(guān)信息缺乏鑒證

從上表中可以看出：隨著雙碳目標(biāo)的施行，各個煤炭上市企業(yè)在年報(bào)中定性披露較多，定量披露較少。尤其是企業(yè)對于環(huán)保指標(biāo)信息披露很少，而通過指標(biāo)這一具體的衡量，可以更加細(xì)致化的看出煤炭企業(yè)所披露的碳會計(jì)的詳細(xì)信息；此外，在定量描述中，雖然煤炭業(yè)有環(huán)保投入，但是未詳細(xì)披露出資金投入的具體流向以及后期各個企業(yè)如何控制碳排放，這樣就會導(dǎo)致信息使用者、政府得不到太多有用的信息。最后，我國對上市企業(yè)有關(guān)財(cái)務(wù)信息披露有審計(jì)鑒證的要求，而對于碳排放類的環(huán)境會計(jì)鑒證要求不是那么明確。通過第三方的信息鑒證可以保證信息的真實(shí)性與客觀性，但是目前煤炭行業(yè)除了在年報(bào)中披露的，他們有一部分沒有進(jìn)行有關(guān)鑒證，即使通過資料查閱，但是所呈現(xiàn)出來的是：鑒證范圍較小、機(jī)構(gòu)不統(tǒng)一、鑒證的程度也相對較低。由于以上情況的出現(xiàn)，就會導(dǎo)致在年報(bào)或者社會責(zé)任報(bào)告中會計(jì)信息的披露缺乏一定的準(zhǔn)確性、有效性和可靠性。

（三）制度與準(zhǔn)則不完善，現(xiàn)狀無法充分展示

從宏觀層面來看雙碳目標(biāo)下的碳排放總量控制對于煤炭企業(yè)尤為重要。我們的能源結(jié)構(gòu)主要以煤為主，2020年我國一次能源消費(fèi)量為49.8 億噸標(biāo)煤，在一次能源消費(fèi)中，煤炭所占比重高達(dá)56.8%，所以對于煤炭企業(yè)低碳化轉(zhuǎn)型不可忽略。而面臨的一個現(xiàn)實(shí)問題是：在實(shí)現(xiàn)雙碳目標(biāo)的過程中，對于碳排放交易權(quán)有關(guān)的制度和準(zhǔn)則不完善，導(dǎo)致煤炭業(yè)現(xiàn)狀無法得到真實(shí)的反映。由于制度的不完善，就會出現(xiàn)如下的現(xiàn)狀：隨著碳排放交易市場越來越活躍，那么將相關(guān)的屬性按照規(guī)定應(yīng)該定為非流動資產(chǎn)，但是若政府免費(fèi)配額的一種形式取得的碳排放交易權(quán)應(yīng)該如何計(jì)量呢？按照公允價(jià)值還是名義金額？這就需要通過碳排放交易的有關(guān)制度進(jìn)行明確的規(guī)定，不然有的企業(yè)會鉆制度的“漏洞”，不能真實(shí)的反應(yīng)企業(yè)在碳排放的現(xiàn)狀，因此，完善有關(guān)碳信息的披露制度確有必要。

（四）會計(jì)信息的確認(rèn)與計(jì)量未解決

在“碳達(dá)峰、碳中和”的目標(biāo)下，會計(jì)信息披露尤為重要，尤其是碳信息的披露，但是關(guān)于碳信息的披露在會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量方面存在著不一致性。由于碳自身就存在特殊性，尤其是在交易市場上有關(guān)于碳排放存在不同的形式，一種是自用，另一種交易。那么在這兩種形式下，應(yīng)該把碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)、存貨還是金融資產(chǎn)這是值得學(xué)術(shù)界進(jìn)行探討的事情。另外，會計(jì)在進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量的時(shí)候應(yīng)該采用公允價(jià)值還是歷史成本充分需要結(jié)合碳交易市場。據(jù)資料顯示：首先，我國碳交易市場在2017 年才啟動建設(shè)，機(jī)制不太成熟。若采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量缺乏一定現(xiàn)實(shí)依據(jù)。所以根據(jù)目前形式來看，采取歷史成本較為妥善，但是從長遠(yuǎn)來看，隨著市場的不斷完善，歷史成本缺乏動態(tài)性的衡量，而碳排放權(quán)獲取的方式一般都是企業(yè)以往交易所形成的；其次，碳排放權(quán)對于企業(yè)來講有一定的自主權(quán)；最后，這種碳排放權(quán)可以最為企業(yè)的一種獲利方式。實(shí)際上，我們只有建立適當(dāng)?shù)奶寂欧藕怂泱w系，將核算的對象按照要素進(jìn)行分類，進(jìn)而方便對這些要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量與核算，可以在雙碳的目標(biāo)視角下，將所有要素進(jìn)行全面披露。此外，碳排放權(quán)是環(huán)境最大的承受力，我們可以把它單獨(dú)羅列出來進(jìn)行確認(rèn)與核算，推進(jìn)公允價(jià)值這種動態(tài)計(jì)量更符合經(jīng)濟(jì)與生態(tài)可持續(xù)發(fā)展的要求。

四、加強(qiáng)煤炭企業(yè)會計(jì)信息披露的對策

（一）規(guī)范會計(jì)信息披露方式

在實(shí)現(xiàn)雙碳目標(biāo)下，為了使得產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)得到重建。首先需要對自身碳信息披露的標(biāo)準(zhǔn)重新制定。建立一個統(tǒng)一的信息披露標(biāo)準(zhǔn)，如：明確規(guī)定每家企業(yè)應(yīng)該在年報(bào)或者社會責(zé)任報(bào)告中進(jìn)行披露，以免披露的內(nèi)容具有重復(fù)性，影響使用者的效率，后期，國家應(yīng)該盡快制定年度環(huán)境報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)，以此來推動環(huán)境報(bào)告披露的實(shí)現(xiàn)；其次，為了完善披露的方式，我國可以借鑒碳排放披露項(xiàng)目，通過大企業(yè)對碳排放信息的披露以及所采取的措施，從而制定出適合煤炭企業(yè)的會計(jì)信息披露標(biāo)準(zhǔn)，以便于更好的實(shí)現(xiàn)雙碳目標(biāo)；最后，根據(jù)煤炭企業(yè)所披露的信息，可以看出有總體戰(zhàn)略卻缺少具體實(shí)施，所以在完善碳信息披露標(biāo)準(zhǔn)的同時(shí)，證券監(jiān)管部門要定期對煤炭企業(yè)對于雙碳目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的情況進(jìn)行監(jiān)督，要求企業(yè)編寫相關(guān)碳信息披露評價(jià)報(bào)告，保證信息披露的準(zhǔn)確性與可靠性。

（二）完善信息披露鑒證體系

由于煤炭企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)信息披露過程中，定性大于定量，這就存在有的企業(yè)進(jìn)行披露過程中存在主觀性，那么所披露的事項(xiàng)不會被完全信任，為了使各個企業(yè)披露的數(shù)據(jù)更加真實(shí)，首先應(yīng)該增加定量事項(xiàng)的詳細(xì)披露，比如：環(huán)保指標(biāo)這種重要性的數(shù)據(jù)。接下來，引入第三方的審計(jì)機(jī)構(gòu)。一方面，應(yīng)該從企業(yè)自身做起，發(fā)揮企業(yè)的主動作用。在會計(jì)信息披露前，去相關(guān)事務(wù)所聘請有經(jīng)驗(yàn)的人士對我們所披露的信息進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)鑒證，要求出具相關(guān)報(bào)告并填寫有關(guān)意見；另一方面，在企業(yè)會計(jì)信息披露后，應(yīng)該發(fā)揮好外部作用，實(shí)施不定時(shí)的抽查，對于披露信息不真實(shí)的企業(yè)實(shí)施懲罰，以此來警示其他企業(yè)能夠認(rèn)真貫徹落實(shí)雙碳的目標(biāo)，保證各個企業(yè)所披露的會計(jì)信息具有準(zhǔn)確性以及可靠性。

（三）建立多效制度與準(zhǔn)則規(guī)范

我國煤炭行業(yè)屬于碳排放量較大的行業(yè)，以前我們的煤炭行業(yè)制度不完善，存在部分鉆制度空子的企業(yè)。因此，為了實(shí)現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)，首先要建立健全相關(guān)法律制度，制定并完善有關(guān)信息披露的會計(jì)準(zhǔn)則，使企業(yè)可以有規(guī)則可遵守，有法律可依靠，讓會計(jì)信息披露在制度的保障下質(zhì)量和透明度得到提高。我們可以采取有關(guān)措施，首先，完善財(cái)稅政策，研究制定低碳產(chǎn)品減免企業(yè)所得稅和低碳設(shè)備抵扣企業(yè)所得稅的相關(guān)政策；其次，多效制度不單單包括法律制度，還包括建立碳排放交易市場，在新發(fā)展理念的推動下，促使碳中和、碳達(dá)峰能夠?qū)崿F(xiàn)落地，應(yīng)該進(jìn)一步加快我們的碳排放交易市場的建設(shè)，完善有關(guān)的制度建設(shè)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和能力建設(shè)，等到市場從起步到平穩(wěn)后，逐漸的降低免費(fèi)配額比例，縮減碳排放配額量，這樣有助于在市場中充分并真實(shí)的反應(yīng)碳減排的價(jià)值；最后，在制定各項(xiàng)制度準(zhǔn)則的同時(shí)也應(yīng)該加強(qiáng)監(jiān)督，建立風(fēng)險(xiǎn)評估機(jī)制來強(qiáng)化環(huán)境事故監(jiān)管，設(shè)立專門的審計(jì)、財(cái)政和環(huán)保的監(jiān)管部門，保證煤炭企業(yè)的會計(jì)信息能夠得以充分披露。

（四）調(diào)整煤炭企業(yè)低碳轉(zhuǎn)型的路徑

在三大產(chǎn)業(yè)中，第二產(chǎn)業(yè)在生產(chǎn)活動中一直以經(jīng)濟(jì)為導(dǎo)向，而這種碳達(dá)峰、碳中和理念還未深入企業(yè)管理者內(nèi)心中去。企業(yè)內(nèi)部的利益相關(guān)體只想著保持現(xiàn)狀來發(fā)展經(jīng)濟(jì)，卻沒有想通過低碳轉(zhuǎn)型實(shí)現(xiàn)更高的利益，這樣還能實(shí)現(xiàn)雙贏。所以理念要向碳達(dá)峰與碳中和靠攏，近年來，對于控制碳排放的總量，尤其需要煤炭企業(yè)進(jìn)行結(jié)構(gòu)的調(diào)整、技術(shù)的進(jìn)步和發(fā)展可再生資源，不應(yīng)該在遵循過去的生產(chǎn)方式。所以結(jié)構(gòu)減排在碳排放量上的貢獻(xiàn)度會越來越重要。結(jié)構(gòu)減排具體分為：結(jié)構(gòu)調(diào)整、行業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和產(chǎn)品的調(diào)整。從產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)來看，目前第一產(chǎn)業(yè)碳排放量較少，但是從長遠(yuǎn)來看，第二產(chǎn)業(yè)在未來仍然占據(jù)上峰。所以這就要求我們降低第二產(chǎn)業(yè)的比重，促進(jìn)制造業(yè)的服務(wù)化；加快發(fā)展戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)，建立一些新的經(jīng)濟(jì)增長點(diǎn)。對于企業(yè)中的高耗能低附加值的產(chǎn)品進(jìn)行一系列淘汰，以便降低生產(chǎn)成本。

另外，在技術(shù)減排上進(jìn)行有關(guān)升級。煤炭企業(yè)屬于制造業(yè)中高耗能的產(chǎn)業(yè)，這就需要我們提高能效，發(fā)展有關(guān)先進(jìn)技術(shù)，包括：低碳、零碳和負(fù)碳，加大企業(yè)的研發(fā)技術(shù)投入，建設(shè)綠色低碳的煤炭行業(yè)；再者，進(jìn)行資源的部署，那么就要求我們對煤炭資源進(jìn)行部署，不斷提高太陽、地?zé)岬饶茉吹拈_發(fā)。構(gòu)建新的能源結(jié)構(gòu)，以此來實(shí)現(xiàn)雙碳的目標(biāo)。