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（延安大學(xué)，陜西 延安 716000）

1 GONE 理論概述

20世紀(jì)90年代，G.J.Bologua提出了GONE理論，其中G（Greed）表示貪婪、O（Opportunity）表示機(jī)會(huì)、N（Need）表示需要、E（Exposure）表示暴露，這4個(gè)因子構(gòu)成了GONE 理論。這一理論是在舞弊三角理論的基礎(chǔ)上提出的，并新增了一個(gè)“暴露”因子，這個(gè)因子更易受到外部環(huán)境的影響，與“機(jī)會(huì)”因子一樣，其是客觀存在的，同時(shí)是企業(yè)所需要面臨的行業(yè)狀況、市場(chǎng)大環(huán)境及企業(yè)本身的管理結(jié)構(gòu)等外部因素，而其他兩個(gè)因素則更具主觀性。

2 YH 公司概況

YH 公司是一家從事家居實(shí)業(yè)的企業(yè)。2004 年7月30 日，YH 公司經(jīng)中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)核準(zhǔn)，于2004 年8 月24 日在上海證券交易所上市。2019 年4月，YH 公司收到了來自上海證券交易所的問詢函，要求其進(jìn)行補(bǔ)充披露，公司原審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)公司“存貸雙高”等問題進(jìn)行了說明，指出最近3 年內(nèi)貨幣資金不存在任何形式的權(quán)益、支付等受限情況。2020 年，YH公司被中國(guó)證監(jiān)會(huì)查出財(cái)務(wù)造假，2021 年3 月公司股票被終止在上海證券交易所上市。

3 YH 公司財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因分析

3.1 貪婪因子分析

貪婪因子是指想要獲得除自身能力之外的錢財(cái)或其他相關(guān)利益的一種想法。相關(guān)人員為了使這種貪婪的想法成為現(xiàn)實(shí)，通過舞弊來滿足自身利益，為了追求個(gè)人利益最大化，將企業(yè)未來的發(fā)展置于自身利益之后，最終做出財(cái)務(wù)舞弊的行為。

3.1.1 管理層缺乏職業(yè)道德素養(yǎng)

近年來，YH 公司作為家居行業(yè)的龍頭企業(yè)，公司發(fā)展卻不盡如人意，在這樣的壓力下，公司企圖通過財(cái)務(wù)舞弊的手段來維持公司表面的光鮮。

（1）從2016 年初到2019 年末的4 年間，YH 公司管理者劉某在未經(jīng)公司董事會(huì)同意的情況下，直接指揮公司內(nèi)部人員通過YH 公司名下的6 家銀行共10個(gè)賬戶向關(guān)聯(lián)企業(yè)名下的2 家銀行共3 個(gè)賬戶進(jìn)行資金劃轉(zhuǎn)，這些都屬于違規(guī)操作。

（2）公司年度報(bào)告和半年度報(bào)告上需多名董事、監(jiān)事和高級(jí)管理人員簽署書面確認(rèn)意見，與此同時(shí)，需保證報(bào)告披露的內(nèi)容真實(shí)、準(zhǔn)確、完整。但是，中國(guó)證監(jiān)會(huì)通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，其披露的內(nèi)容存在真實(shí)性問題。

通過上述行為可知，YH 公司在披露公司財(cái)報(bào)信息時(shí)存在問題，如虛假披露。YH 公司管理層缺乏基本的職業(yè)道德素養(yǎng)，這也是YH 公司最終出現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊的原因之一。

3.1.2 被外部投資誘惑

如表1、表2 所示，從YH 公司年報(bào)中披露的營(yíng)業(yè)收入、利潤(rùn)情況來看，YH 公司的發(fā)展情況是良好的，但實(shí)際情況恰恰相反，實(shí)際上，2016—2019 年YH 公司累計(jì)虛增營(yíng)業(yè)收入70.91 億元，虛增營(yíng)業(yè)收入占當(dāng)期披露營(yíng)業(yè)收入的百分比均超過了10%，2019年占比最小，為12.22%，2016 年占比最高，達(dá)到了40.32%；2016—2019 年累計(jì)虛增利潤(rùn)27.79 億元，虛增利潤(rùn)占當(dāng)期披露利潤(rùn)總額的百分比均超過了80%，2016 年占比最小，為88.24%，2018 年占比最高，達(dá)到了192.78%。

表1 2016—2019 年YH 公司營(yíng)業(yè)收入實(shí)際情況

表2 2016—2019 年YH 公司實(shí)際利潤(rùn)情況

表1、表2 中的數(shù)據(jù)表明，YH 公司近年來的實(shí)際利潤(rùn)額在不斷減少，2019年已經(jīng)虧損4.63億元。2016—2019 年，YH 公司企圖通過虛增營(yíng)業(yè)收入、虛增利潤(rùn)的方式粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，使得在外界看來YH 公司內(nèi)部的營(yíng)運(yùn)狀況是良好的，以此使公司股價(jià)上漲，獲得更多的投資。但YH 公司無法通過財(cái)務(wù)舞弊的手段使其實(shí)際營(yíng)業(yè)收入、實(shí)際利潤(rùn)額真正達(dá)到報(bào)表中披露的金額。2020 年YH 公司這種粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的手法被中國(guó)證監(jiān)會(huì)一一揭露出來。

3.2 機(jī)會(huì)因子分析

機(jī)會(huì)因子是指在企業(yè)內(nèi)部環(huán)境中可能存在缺陷或不合理的情況，使得內(nèi)部人員有了舞弊的機(jī)會(huì)，如公司股權(quán)結(jié)構(gòu)分散、大股東“一股獨(dú)大”等。

3.2.1 內(nèi)部因子

（1）公司股權(quán)結(jié)構(gòu)分散。公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的選擇對(duì)公司未來的發(fā)展有著重要的影響，常見的股權(quán)結(jié)構(gòu)有3 種類型：高度集中、相對(duì)集中和高度分散。從表3 可以看出，YH 公司實(shí)際控制人劉某是YH 公司的第一控股股東，其連同親屬成立的YH 有限公司持有YH 公司共計(jì)29.02%的股份，其本人持有0.90%的股份。同時(shí)，在持股比例最多的前5 名股東中，除劉某以外的其他個(gè)人股東持股比例不超過0.6%，由此可以看出YH 公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)是高度分散的。YH公司大股東對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)決策有極大的控制權(quán)，導(dǎo)致管理層的權(quán)力過大，為財(cái)務(wù)舞弊行為的實(shí)施提供了方便。

表3 YH 公司前五大股東及持股比例

（2）大股東“一股獨(dú)大”，股東大會(huì)、董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)。因?yàn)閅H 公司實(shí)際控股人劉某擁有公司的絕對(duì)發(fā)言權(quán)和控制權(quán)，股東大會(huì)、董事會(huì)及監(jiān)事會(huì)在公司內(nèi)部缺乏獨(dú)立性，很難對(duì)大股東的權(quán)力進(jìn)行制衡，難以起到真正的監(jiān)督作用?？梢哉f，YH 公司股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)缺乏獨(dú)立性，無法履行監(jiān)督職責(zé)，從而為財(cái)務(wù)舞弊提供了機(jī)會(huì)。

3.2.2 外部因子

從2020 年開始，中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)YH 公司進(jìn)行調(diào)查。開始調(diào)查YH 公司后，其原會(huì)計(jì)師事務(wù)所無法繼續(xù)出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告，一旦出具非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告就會(huì)推翻之前所出具報(bào)告的結(jié)論，所以不再接受該公司審計(jì)業(yè)務(wù)是原會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇。之后，YH 公司財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)更換了會(huì)計(jì)師事務(wù)所，更換的會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，同時(shí)表明了在之前的審計(jì)過程中，原會(huì)計(jì)師事務(wù)所很可能違背了職業(yè)道德，出具了不真實(shí)的審計(jì)報(bào)告，沒有發(fā)揮出應(yīng)具備的審計(jì)監(jiān)督作用，原會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“縱容”為YH 公司的財(cái)務(wù)舞弊提供了機(jī)會(huì)。

3.3 需要因子分析

需要因子是指企業(yè)受到外界壓力而產(chǎn)生舞弊動(dòng)機(jī)，如激進(jìn)的戰(zhàn)略目標(biāo)、財(cái)務(wù)狀況不佳、避免被強(qiáng)制退市及過高的績(jī)效目標(biāo)等。YH 公司作為家居行業(yè)的龍頭企業(yè)，面臨的外界壓力較大，且2018 年起YH 公司實(shí)際上已經(jīng)開始虧損。由于我國(guó)對(duì)上市公司的審核是嚴(yán)進(jìn)寬出，所以“上市公司”這一名頭對(duì)于企業(yè)來說特別重要。表2 數(shù)據(jù)表明，2018 年、2019 年YH 公司已經(jīng)連續(xù)兩年利潤(rùn)為負(fù)，而根據(jù)《中華人民共和國(guó)公司法》有關(guān)規(guī)定，連續(xù)3 年虧損的上市公司將暫停上市。因此，YH 公司為保住上市公司的名頭，就開始不擇手段，如虛增利潤(rùn)，虛增貨幣資金，違反規(guī)定向控股股東劃轉(zhuǎn)大額資金并隱瞞其相關(guān)違法行為，其就是為了最終通過中國(guó)證監(jiān)會(huì)的審核，避免被強(qiáng)制退市。

3.4 暴露因子分析

暴露因子是指發(fā)現(xiàn)并揭發(fā)舞弊的可能性，以及對(duì)舞弊行為的懲罰力度。

3.4.1 被發(fā)現(xiàn)和揭露的可能性低

（1）內(nèi)部因子分析。YH 公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)高度分散，大股東“一股獨(dú)大”，董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)，內(nèi)部治理混亂，并且筆者在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)劉某曾經(jīng)是YH 公司董事長(zhǎng)，雖現(xiàn)已卸任，卻仍然主導(dǎo)YH 公司重大事項(xiàng)的管理和決策。從上述調(diào)查結(jié)果中可知，YH 公司股權(quán)結(jié)構(gòu)高度分散使公司很難進(jìn)行有效的管理，所以YH 公司財(cái)務(wù)造假和財(cái)務(wù)舞弊的手段和方式不易被發(fā)現(xiàn)。

（2）外部因子分析。YH 公司是家居行業(yè)龍頭企業(yè)，并且與原會(huì)計(jì)師事務(wù)所合作時(shí)間較長(zhǎng)，在這種長(zhǎng)期合作關(guān)系的影響下，YH 公司就會(huì)很容易獲得會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信任，更方便實(shí)施財(cái)務(wù)造假和財(cái)務(wù)舞弊，且暴露可能性小。

3.4.2 實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊付出的代價(jià)小

從對(duì)YH 公司的處罰結(jié)果來看，對(duì)YH 公司的處罰僅僅是責(zé)令改正，給予警告，并處以600 萬(wàn)元的罰款。對(duì)比一下，YH 公司4 年內(nèi)總計(jì)虛增收入約71 億元，虛增利潤(rùn)27 億元，而對(duì)其的處罰僅有600 萬(wàn)元，只占了虛增收入的0.085%和虛增利潤(rùn)的0.22%。影響這么大的財(cái)務(wù)舞弊案，付出的代價(jià)如此之小，違法成本如此之低。所以，舞弊者認(rèn)為即使實(shí)施舞弊被發(fā)現(xiàn)也不會(huì)受到較大的懲罰，才冒著違法風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行舞弊。

4 YH 公司財(cái)務(wù)舞弊案例帶來的啟示

4.1 加強(qiáng)職業(yè)道德培養(yǎng)

YH 公司管理層指揮內(nèi)部員工違規(guī)造假，說明企業(yè)管理層人員與企業(yè)普通員工都存在職業(yè)道德缺陷。對(duì)此，其他企業(yè)可以通過以下方式加強(qiáng)管理層人員與員工的職業(yè)道德建設(shè)：定期組織管理層、財(cái)務(wù)人員參加職業(yè)道德素質(zhì)培養(yǎng)課程，讓員工樹立良好的職業(yè)道德觀念。財(cái)務(wù)人員不應(yīng)該迫于管理層的壓力而做出違反職業(yè)道德的事情。

4.2 完善內(nèi)部監(jiān)管機(jī)制

YH 公司股權(quán)結(jié)構(gòu)分散，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也未能發(fā)揮出應(yīng)有的監(jiān)督作用，公司內(nèi)外部均未形成良好的監(jiān)督機(jī)制。對(duì)此，其他企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督建設(shè)，可通過限制大股東占用公司資源的方式降低大股東挪用公司資金的可能性，同時(shí)也應(yīng)該增強(qiáng)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)的獨(dú)立性，使其更好地履行監(jiān)督職能，以此降低公司內(nèi)部出現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊的可能性。

4.3 做好外部監(jiān)督

YH 公司上述財(cái)務(wù)舞弊行為可以通過外部的監(jiān)督機(jī)制來預(yù)防，如會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以通過以下途徑來預(yù)防：①通過提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)素養(yǎng)和獨(dú)立性，保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠作出合理的判斷，并且給出真實(shí)的審計(jì)意見；②建立更加規(guī)范的舞弊追責(zé)制度，以此來約束和規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為，以及確保其能開展真實(shí)有效的審計(jì)工作。

4.4 加大法律法規(guī)監(jiān)管力度

現(xiàn)行的法律法規(guī)對(duì)存在舞弊行為的企業(yè)懲處力度較小，舞弊帶來的收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了舞弊付出的代價(jià)，所以會(huì)有企業(yè)選擇通過實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊來?yè)Q取巨額的利潤(rùn)。鑒于此，對(duì)政府而言，其應(yīng)該完善法律法規(guī)，完善相關(guān)部門的監(jiān)督機(jī)制，履行好監(jiān)督職能，構(gòu)建一個(gè)完整的監(jiān)督體系。企業(yè)應(yīng)通過完善內(nèi)部制度加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員的監(jiān)管，對(duì)實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的相關(guān)人員加大懲處力度，讓每一個(gè)實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的人都受到懲罰，以此來警示其他人。

5 結(jié)語(yǔ)

文章基于GONE 理論分析了YH 公司的財(cái)務(wù)舞弊影響因子。YH 公司作為家居行業(yè)的龍頭企業(yè)，為了獲取更大的利益不惜選擇財(cái)務(wù)舞弊，雖然短期內(nèi)知名度有了大幅度提升，但損害了公司的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益和聲譽(yù)。此事件的曝光再一次顯現(xiàn)出公司內(nèi)部制度和經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的重要性，以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的外部監(jiān)督對(duì)維護(hù)市場(chǎng)秩序的重要性。同時(shí)，完善的法律法規(guī)和嚴(yán)厲的懲罰也非常重要。希望其他企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠引以為戒。