皇甫黎明

（公安部第三研究所財(cái)務(wù)裝備處，上海 200031）

一、引言

黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》提出了一系列重大改革決定，其中，在財(cái)政領(lǐng)域要求強(qiáng)化政府及事業(yè)單位加強(qiáng)資產(chǎn)管理、降低運(yùn)行成本、提升運(yùn)行效率、有效防范風(fēng)險(xiǎn)，建立全面反映資產(chǎn)負(fù)債、收入費(fèi)用、運(yùn)行成本等財(cái)務(wù)信息的權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)體系。

科研事業(yè)單位是事業(yè)單位中的重要組成部分，大多既從事公益事業(yè)研究，又開(kāi)展相關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。近年來(lái)，隨著科研事業(yè)單位業(yè)務(wù)的全面發(fā)展，隊(duì)伍規(guī)模逐步擴(kuò)大、業(yè)務(wù)類型漸趨多元化、項(xiàng)目數(shù)量激增、經(jīng)費(fèi)穩(wěn)步增長(zhǎng)，科研事業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者亟需完善的成本核算工作，來(lái)滿足優(yōu)化資源配置，實(shí)現(xiàn)職能目標(biāo)，提升其與企業(yè)在經(jīng)營(yíng)管理成果和財(cái)務(wù)狀況方面的可比性等需求。

成本核算是促進(jìn)科研事業(yè)單位精確規(guī)劃、控制成本費(fèi)用發(fā)生、確保目標(biāo)達(dá)成的基礎(chǔ)，是業(yè)務(wù)部門核定相關(guān)支出標(biāo)準(zhǔn)、增強(qiáng)成本意識(shí)、提高科研經(jīng)費(fèi)使用效率、準(zhǔn)確評(píng)判科研成果經(jīng)濟(jì)價(jià)值的依據(jù)?？蒲惺聵I(yè)單位的財(cái)務(wù)部門提供更全面的成本核算信息，將支撐幫助業(yè)務(wù)部門實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)形，達(dá)到優(yōu)化的目標(biāo)。因此，研究、構(gòu)建科研事業(yè)單位成本核算體系具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。

二、文獻(xiàn)綜述

科研單位成本核算問(wèn)題受到普遍關(guān)注，國(guó)內(nèi)外學(xué)者均對(duì)相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了較多研究。

國(guó)外方面。Marinova和Newman（2008）認(rèn)為科學(xué)研究活動(dòng)充滿了多樣性和靈活性，管理科研經(jīng)費(fèi)的制度也應(yīng)適應(yīng)這種特點(diǎn)。提出高校需要探索適合科研特點(diǎn)的經(jīng)費(fèi)管理辦法，財(cái)務(wù)部門要關(guān)注科研經(jīng)費(fèi)的會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督。Auranen和Nieminen（2010）提出高校要通過(guò)不斷分析政府對(duì)高?？蒲薪?jīng)費(fèi)預(yù)算的投入和分配規(guī)律來(lái)提升高校的科研成本管理水平。在對(duì)一些國(guó)家科研經(jīng)費(fèi)分配體系與科研競(jìng)爭(zhēng)力關(guān)系的研究后得出結(jié)論：科研能力強(qiáng)、科研成本管理水平高、科研創(chuàng)新效率好的高校通常都是得到較多科研經(jīng)費(fèi)的高校。由此可以看出，高校要想為經(jīng)濟(jì)和社會(huì)作出更多貢獻(xiàn)，就需要不斷提升高校的科研競(jìng)爭(zhēng)力，提高科研成本管理水平，這兩方面是高校爭(zhēng)取科研經(jīng)費(fèi)的競(jìng)爭(zhēng)力所在。

國(guó)內(nèi)方面。楊濤和董紀(jì)昌（2008）認(rèn)為，我國(guó)現(xiàn)行科研單位成本核算實(shí)踐中普遍存在著成本核算對(duì)象還不夠完整準(zhǔn)確、成本費(fèi)用分?jǐn)傔€不夠標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范等問(wèn)題，提出了建立國(guó)立研究單位成本核算框架體系的構(gòu)想。李曉軒等（2010）通過(guò)介紹英國(guó)科研項(xiàng)目全經(jīng)濟(jì)成本核算改革討論了對(duì)我國(guó)科研經(jīng)費(fèi)核算管理的啟示。邵亞芳（2016）分析了大學(xué)科研經(jīng)費(fèi)管理中存在的問(wèn)題和成因，提出完善科研經(jīng)費(fèi)的管理辦法與管理體制，提高高校財(cái)務(wù)管理水平，明確成本核算方式。戚家勇（2016）通過(guò)對(duì)某開(kāi)發(fā)研究院的研究，提出要深化體制機(jī)制改革，全面推行全成本核算機(jī)制建設(shè)，并分析全成本核算的具體做法和應(yīng)用效果。王霄（2018）對(duì)科研事業(yè)單位人工成本核算方面展開(kāi)了研究，分析了成本核算中的歸集及分配問(wèn)題。夏萍（2019）圍繞《行政事業(yè)單位成本核算基本指引（征求意見(jiàn)稿）》（財(cái)辦會(huì)〔2019〕23號(hào)）的特點(diǎn)分析了事業(yè)單位如何做好成本核算。梁曉婷（2020）提出加強(qiáng)以精細(xì)化管理理念為指導(dǎo)的全成本核算能促進(jìn)醫(yī)院等事業(yè)單位會(huì)計(jì)工作的順利實(shí)施，保證管理效率穩(wěn)步提升，充分發(fā)揮財(cái)務(wù)精細(xì)化管理的應(yīng)用價(jià)值。 雷瑤和張成（2020）通過(guò)梳理分析，探討了科研單位如何逐步樹(shù)立現(xiàn)代成本管理理念來(lái)達(dá)到推動(dòng)成本管控的目標(biāo)。張瑩和劉瀛弢（2020）分析了中央級(jí)科學(xué)事業(yè)單位推行成本核算的難點(diǎn)并提出了建議。張瑩（2020）結(jié)合《事業(yè)單位成本核算基本指引》（財(cái)會(huì)〔2019〕25號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《基本指引》）的要求與某研究所實(shí)際情況對(duì)全成本核算的實(shí)踐進(jìn)行了探索。薛彩榮和王益慧（2021）通過(guò)某研究所成本核算工作的主要做法、成效和啟示，為科學(xué)事業(yè)單位探索推進(jìn)全成本核算提供了新的思路。王力（2021）通過(guò)對(duì)比分析科研事業(yè)單位科研項(xiàng)目成本核算的先決條件和實(shí)現(xiàn)路徑，建議構(gòu)建輔助核算信息系統(tǒng)，運(yùn)用作業(yè)成本法，合理設(shè)定單位內(nèi)部作業(yè)中心，不斷加強(qiáng)科研項(xiàng)目成本核算。韓升（2021）針對(duì)科研事業(yè)單位的特點(diǎn)實(shí)施成本核算，探討了如何合理準(zhǔn)確的設(shè)置成本項(xiàng)目和范圍，設(shè)定成本核算對(duì)象，以便真實(shí)地進(jìn)行成本歸集和分配。許倩等（2021）認(rèn)為《基本指引》為事業(yè)單位構(gòu)建成本核算體系提供了頂層設(shè)計(jì)。

綜上所述，國(guó)內(nèi)外對(duì)科研機(jī)構(gòu)成本核算的研究成果較多，科研單位的成本核算工作由粗放到精細(xì)，有著不斷的發(fā)展，經(jīng)過(guò)改革開(kāi)放以來(lái)的理論與實(shí)踐的積極探索，我國(guó)科研單位成本核算已取得了明顯的成績(jī)，能夠較好反映出科研單位的實(shí)際情況。新政府會(huì)計(jì)制度、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、《基本指引》等相關(guān)文件已經(jīng)相繼出臺(tái)，如何在這些要求下，更好地施行好科研事業(yè)單位成本核算還需要更加深入的研究。

三、科研事業(yè)單位成本核算的發(fā)展歷程

改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)科研事業(yè)單位成本核算的發(fā)展經(jīng)歷了幾個(gè)大的階段。

1982年12月，中國(guó)科學(xué)院發(fā)布《科研課題核算辦法》，在全國(guó)科研單位率先引入經(jīng)濟(jì)核算辦法開(kāi)展成本核算工作，核算的項(xiàng)目成本包括儀器設(shè)備費(fèi)、研究材料費(fèi)、科研業(yè)務(wù)費(fèi)和實(shí)驗(yàn)用房改造費(fèi)等直接成本。

1988年9月，國(guó)家科委、財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于科研單位實(shí)行經(jīng)濟(jì)核算制的若干規(guī)定》（國(guó)科發(fā)條字〔1988〕637號(hào)），全民所有制科研單位都須施行全面經(jīng)濟(jì)核算，并要求以科研課題為對(duì)象開(kāi)展相關(guān)成本核算工作。

1997年12月，財(cái)政部、國(guó)家科委發(fā)布《科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)預(yù)字〔1997〕460號(hào)），要求規(guī)范支出管理，加強(qiáng)成本核算，將科研事業(yè)單位的各項(xiàng)支出按資金使用性質(zhì)進(jìn)行了分類規(guī)范，強(qiáng)化了支出管理。2013年12月，財(cái)政部印發(fā)財(cái)會(huì)〔2013〕29號(hào)文，對(duì)《科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行修訂，提出了科研事業(yè)單位“虛提”折舊和攤銷的創(chuàng)新性處理方法，這一處理方法有利于反映資產(chǎn)隨著時(shí)間推移和使用程度發(fā)生的價(jià)值消耗情況，為事業(yè)單位進(jìn)行內(nèi)部成本核算提供會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)支持，并改進(jìn)了科技產(chǎn)品核算方式。

2013年11月，黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》，其中一項(xiàng)重要任務(wù)是深化財(cái)稅體制改革，要改進(jìn)預(yù)算管理制度，推行權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。2014年10月印發(fā)的《國(guó)務(wù)院關(guān)于深化預(yù)算管理制度改革的決定》（國(guó)發(fā)〔2014〕45號(hào)），制定了權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案，明確了改革的主要任務(wù)、具體內(nèi)容、配套措施和實(shí)施步驟，推行政府成本會(huì)計(jì)，提出了一系列具體目標(biāo)任務(wù)，規(guī)定政府運(yùn)行成本歸集和分?jǐn)偡椒ǖ?，并逐步建立分析?yīng)用體系。

2015年以來(lái)，財(cái)政部頒發(fā)了一系列政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及新的《政府會(huì)計(jì)制度》，整合了各不同類別行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度，增加了收入和費(fèi)用兩個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的核算內(nèi)容，對(duì)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等計(jì)提折舊或攤銷，引入壞賬準(zhǔn)備等措施，對(duì)于事業(yè)單位開(kāi)展成本核算工作具有重要意義。

2019年7月，為了加強(qiáng)行政事業(yè)單位成本核算工作，完善預(yù)算績(jī)效管理體系，提高行政運(yùn)行和財(cái)政資源配置效率，財(cái)政部辦公廳印發(fā)《基本指引（征求意見(jiàn)稿）》，廣泛征求意見(jiàn)和建議。2019年12月，財(cái)政部正式印發(fā)《基本指引》，確立了事業(yè)單位成本核算技術(shù)層面的頂層設(shè)計(jì)，為提升單位內(nèi)部管理水平和運(yùn)行效率，夯實(shí)績(jī)效管理打好基礎(chǔ)?！痘局敢穮⒖钾?cái)政部2013年8月印發(fā)的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》（財(cái)會(huì)〔2013〕17號(hào)），適當(dāng)借鑒企業(yè)界成本會(huì)計(jì)核算的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，如成本核算的基礎(chǔ)、成本核算的原則、成本核算對(duì)象的確定，計(jì)入成本核算對(duì)象費(fèi)用的分類，輔助部門之間互相提供的服務(wù)、產(chǎn)品成本的交互分配或直接分配，公共服務(wù)或產(chǎn)品的成本計(jì)算方法等，與企業(yè)成本會(huì)計(jì)核算趨同。事業(yè)單位相對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，成本信息需求復(fù)雜，且更加多元化，成本核算對(duì)象除產(chǎn)品外還包含公共服務(wù)等，《基本指引》針對(duì)事業(yè)單位的特點(diǎn)，分別不同的成本核算對(duì)象，對(duì)不屬于成本核算對(duì)象耗費(fèi)的項(xiàng)目進(jìn)行了明確，明確了成本歸集和分配的一般性做法，規(guī)范了相應(yīng)的成本核算對(duì)象?！痘局敢吠抡畷?huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則等相關(guān)要求緊密結(jié)合，提高了成本核算相關(guān)內(nèi)容的可操作性。

我國(guó)科研事業(yè)單位成本核算發(fā)展歷程如表1所示。

表1 我國(guó)科研事業(yè)單位成本核算發(fā)展歷程

隨著會(huì)計(jì)理論的不斷發(fā)展，信息技術(shù)在會(huì)計(jì)工作中的深化運(yùn)用，會(huì)計(jì)技術(shù)、會(huì)計(jì)工作組織方式、會(huì)計(jì)職能、會(huì)計(jì)工作邊界、會(huì)計(jì)工作定位等發(fā)生了一系列持續(xù)的變化，科研事業(yè)單位的會(huì)計(jì)工作也應(yīng)實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)服務(wù)功能的拓展，在夯實(shí)會(huì)計(jì)工作傳統(tǒng)的核算基礎(chǔ)上，對(duì)內(nèi)更好地與經(jīng)營(yíng)管理有機(jī)融合，增強(qiáng)成本核算等會(huì)計(jì)管理工作的效能，為提升單位管理水平和效益作出應(yīng)有貢獻(xiàn)。

四、科研事業(yè)單位成本核算的現(xiàn)狀和問(wèn)題分析

（一）科研事業(yè)單位成本核算的現(xiàn)狀

科研事業(yè)單位主要收入來(lái)源為財(cái)政經(jīng)費(fèi)和科研項(xiàng)目收入，核算主要依據(jù)預(yù)算管理規(guī)定及科研經(jīng)費(fèi)管理規(guī)定進(jìn)行，總體以現(xiàn)金收付制原則為基礎(chǔ)，側(cè)重資金來(lái)源和運(yùn)用，主要按照科研項(xiàng)目支出來(lái)核算各類業(yè)務(wù)的經(jīng)費(fèi)開(kāi)支情況?？蒲薪?jīng)費(fèi)支出分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用兩部分：直接費(fèi)用包括設(shè)備費(fèi)、材料費(fèi)、燃料動(dòng)力費(fèi)、測(cè)試化驗(yàn)加工費(fèi)、差旅費(fèi)、國(guó)際合作與交流費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、出版/文獻(xiàn)/信息傳播/知識(shí)產(chǎn)權(quán)事務(wù)費(fèi)、專家咨詢費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)和其他支出等。間接費(fèi)用是所在單位為科研項(xiàng)目提供管理支撐服務(wù)的部門發(fā)生的日常費(fèi)用如房屋使用費(fèi)，日常水電消耗等管理費(fèi)用的補(bǔ)助支出，以及對(duì)從事科研項(xiàng)目人員的績(jī)效獎(jiǎng)勵(lì)等。

科研事業(yè)單位開(kāi)展的科研活動(dòng)以外的各類業(yè)務(wù)在實(shí)踐中也大多按照科研項(xiàng)目的費(fèi)用類別和核算方法核算。

（二）科研事業(yè)單位成本核算存在的問(wèn)題及原因分析

1.成本核算的細(xì)則辦法尚不完善

新政府會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、《基本指引》實(shí)施以來(lái)，引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，為科研事業(yè)單位如何準(zhǔn)確落實(shí)成本核算提供了政策基礎(chǔ)，但在新政策實(shí)行伊始，科研事業(yè)單位財(cái)務(wù)工作重點(diǎn)在于如何落實(shí)好“雙功能雙基礎(chǔ)雙報(bào)告”，權(quán)責(zé)發(fā)生制的成本核算還缺乏一定的工作基礎(chǔ)，尚未建立嚴(yán)謹(jǐn)?shù)暮怂阋?guī)范和原則，尚未建立與科研事業(yè)單位相適應(yīng)的完善的成本費(fèi)用歸集及分?jǐn)偡椒?，致使不同單位之間的成本核算還存在標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一、存在較大差異的現(xiàn)象。

2.科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)管理辦法的差異

科研事業(yè)單位的主要任務(wù)之一是承擔(dān)各類科研任務(wù)，發(fā)布任務(wù)的國(guó)家各部門也出臺(tái)了各種專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)管理辦法，對(duì)相應(yīng)的經(jīng)費(fèi)預(yù)算、執(zhí)行和驗(yàn)收都有嚴(yán)格要求，這也在客觀事實(shí)上對(duì)該類科研項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算提出了嚴(yán)格要求。此外，由于科研工作自身特點(diǎn)，在科研項(xiàng)目研究過(guò)程中存在很大的不確定性詳細(xì)的預(yù)算支出情況預(yù)測(cè)存在一定的困難，致使經(jīng)費(fèi)實(shí)際執(zhí)行情況與預(yù)算數(shù)差異較大，即使可以在項(xiàng)目執(zhí)行過(guò)程中可以適當(dāng)調(diào)整，也存在科研單位對(duì)超預(yù)算的支出無(wú)法列入項(xiàng)目成本的情況，使科研單位難以如實(shí)進(jìn)行成本核算。

3.成本核算間接費(fèi)用分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)合理性差

科研單位長(zhǎng)期以來(lái)的成本核算辦法基本上是將材料費(fèi)、測(cè)試化驗(yàn)加工等外協(xié)費(fèi)用、試驗(yàn)費(fèi)等作為直接費(fèi)用直接計(jì)入產(chǎn)品；將設(shè)備使用費(fèi)、人員工資、管理費(fèi)等間接費(fèi)用則根據(jù)工時(shí)分配計(jì)入產(chǎn)品，沒(méi)有充分從成本發(fā)生的實(shí)際情況來(lái)逐項(xiàng)設(shè)置分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，沒(méi)有充分考慮科研與生產(chǎn)的雙重特性，從而使得形成的成本信息不夠合理準(zhǔn)確。

4.成本核算的內(nèi)在需求不足

科研事業(yè)單位由于長(zhǎng)期歷史定位于主要從事科學(xué)研究，主要從國(guó)家接受科研任務(wù)，按照經(jīng)費(fèi)預(yù)算執(zhí)行；財(cái)政經(jīng)費(fèi)對(duì)公用經(jīng)費(fèi)、人員經(jīng)費(fèi)、專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)等有一定的保障補(bǔ)助，所以在成本核算理念方面更多的是和預(yù)算符合，而不是和實(shí)際發(fā)生的成本符合。近年來(lái)，科研事業(yè)單位改革有了深入的發(fā)展，相關(guān)財(cái)務(wù)方面的政策也出了很多，但很難擺脫既有固定模式。科研任務(wù)主要以科研任務(wù)書中各項(xiàng)任務(wù)為導(dǎo)向，注重關(guān)鍵技術(shù)的突破、知識(shí)產(chǎn)權(quán)的獲取、人才的培養(yǎng)、論文的發(fā)表，但對(duì)科研成果的轉(zhuǎn)化重視不夠，也使得其不重視轉(zhuǎn)化產(chǎn)品包括成本計(jì)劃、核算和控制在內(nèi)的成本管理。因此，科研事業(yè)單位以及科研人員普遍存在成本核算意識(shí)不到位，對(duì)成本核算缺乏內(nèi)在需求的現(xiàn)象。

5.科技成果轉(zhuǎn)化的動(dòng)力不夠強(qiáng)

為促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)力，規(guī)范科技成果轉(zhuǎn)化活動(dòng)，加速科學(xué)技術(shù)進(jìn)步，我國(guó)于1996年頒布、2015年修訂《中華人民共和國(guó)促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化法》。但在實(shí)踐中，科研事業(yè)單位科技成果相關(guān)管理制度與成果轉(zhuǎn)化需要不相適應(yīng)的情況還普遍存在，比如行政審批部門對(duì)成果使用、處置事項(xiàng)的審批仍然比較繁瑣，影響了轉(zhuǎn)化的時(shí)效性；成果處置收益或轉(zhuǎn)化收益對(duì)于相關(guān)人員獎(jiǎng)勵(lì)的規(guī)定還不夠完善，可操作性還比較差，削弱了單位和科技人員科技成果轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)化的積極性，使得承擔(dān)了大量國(guó)家科研任務(wù)、集聚了大量高層次人才、積累了大量科技成果的科研事業(yè)單位成果轉(zhuǎn)化數(shù)量占全社會(huì)科研機(jī)構(gòu)成果轉(zhuǎn)化的比例比較低。科研獎(jiǎng)勵(lì)也難以到位，從而對(duì)科技成果轉(zhuǎn)化利潤(rùn)關(guān)注度不高，也就對(duì)成本核算沒(méi)有給予充分的重視。

五、科研事業(yè)單位成本核算體系構(gòu)建

為有效落實(shí)新政府會(huì)計(jì)制度、《基本指引》等制度，加強(qiáng)成本核算，有效提升成本分析和控制，規(guī)范業(yè)務(wù)管理，針對(duì)科研事業(yè)單位開(kāi)展成本核算工作普遍存在的問(wèn)題，應(yīng)在成本核算內(nèi)容、機(jī)制建設(shè)、制度建設(shè)、流程建設(shè)和信息化建設(shè)等方面進(jìn)行改善。

（一）成本核算對(duì)象

科研事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身具體特點(diǎn)，按照實(shí)際管理需求確定其成本核算對(duì)象。成本核算對(duì)象不只局限于產(chǎn)品或服務(wù)等，也可以以項(xiàng)目、團(tuán)隊(duì)、部門等作為成本核算對(duì)象。

（二）項(xiàng)目和范圍

科研事業(yè)單位可以參照自身所在行業(yè)慣例特點(diǎn)，根據(jù)具體成本信息需求設(shè)置成本項(xiàng)目，進(jìn)行成本歸集，相關(guān)成本項(xiàng)目的設(shè)置，應(yīng)當(dāng)與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度中的明細(xì)科目保持協(xié)調(diào)。在實(shí)踐工作中，可以在成本項(xiàng)目下設(shè)置進(jìn)一步的多級(jí)明細(xì)項(xiàng)目或根據(jù)管理需求設(shè)置輔助項(xiàng)系統(tǒng)進(jìn)行核算。

（三）成本歸集和分配

基于科研事業(yè)單位屬性、科技研發(fā)及成果轉(zhuǎn)化的特性，成本核算對(duì)象包含公共服務(wù)、各類項(xiàng)目、內(nèi)部業(yè)務(wù)部門、產(chǎn)品或服務(wù)等，因此適用制造成本法，將與各類業(yè)務(wù)活動(dòng)有聯(lián)系的費(fèi)用計(jì)入成本核算對(duì)象，不將單位管理費(fèi)用等向成本核算對(duì)象分配。應(yīng)設(shè)定完整合理的成本核算對(duì)象，對(duì)各環(huán)節(jié)發(fā)生的成本進(jìn)行統(tǒng)計(jì)歸集梳理，設(shè)計(jì)嚴(yán)密的成本核算邏輯方法，設(shè)定成本核算規(guī)則，區(qū)分科研成本和科技成果轉(zhuǎn)化成本，將各項(xiàng)直接費(fèi)用、間接費(fèi)用計(jì)入到對(duì)應(yīng)到項(xiàng)目或產(chǎn)品。科研事業(yè)單位在設(shè)置好會(huì)計(jì)科目體系后，應(yīng)當(dāng)對(duì)實(shí)際發(fā)生的各種費(fèi)用按照成本項(xiàng)目歸集，據(jù)此計(jì)算確定各成本核算對(duì)象的成本。

對(duì)于材料費(fèi)、測(cè)試化驗(yàn)加工費(fèi)、差旅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、其他直接費(fèi)用等在發(fā)生時(shí)，直接計(jì)入到具體項(xiàng)目成本中去。同時(shí)通過(guò)輔助核算項(xiàng)等方式，按照不同維度進(jìn)行統(tǒng)計(jì)歸集，以滿足不同使用部門的需求。

對(duì)于組織和管理生產(chǎn)活動(dòng)所發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用，包括職工薪酬、房屋占用費(fèi)、設(shè)備折舊費(fèi)、水電費(fèi)、電話費(fèi)、網(wǎng)絡(luò)費(fèi)等，按照成本發(fā)生的動(dòng)因?qū)㈤g接費(fèi)用分配到各具體項(xiàng)目當(dāng)中。依據(jù)政府會(huì)計(jì)制度，對(duì)經(jīng)營(yíng)、生產(chǎn)過(guò)程中所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，按照成本核算對(duì)象進(jìn)行分類和匯總，并通過(guò)“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”和“單位管理費(fèi)用”等科目，歸集各成本核算對(duì)象實(shí)際發(fā)生的成本。對(duì)于能夠明確歸屬某一項(xiàng)目的費(fèi)用直接由該項(xiàng)目承擔(dān)，對(duì)于無(wú)法明確歸屬的支出，按照資源耗費(fèi)比例合理地分?jǐn)傊粮鱾€(gè)成本對(duì)象。對(duì)于一次支出分期攤銷的費(fèi)用以及尚未支出、但應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益的費(fèi)用，在歸集成本時(shí)，只考慮屬于本期費(fèi)用，分配時(shí)按照工作的完成進(jìn)度分配。

科研事業(yè)單位高技術(shù)人員、高精尖設(shè)備匯集，可以采用以人員工時(shí)占比或設(shè)備占用比進(jìn)行成本分配。以人員工時(shí)占比為例，動(dòng)因包括：人員工時(shí)占比，即以在具體項(xiàng)目上投入的工作時(shí)間占個(gè)人總工作時(shí)長(zhǎng)數(shù)作為比例系數(shù)，將對(duì)單位而言費(fèi)用占比最大的人工成本，在項(xiàng)目發(fā)生的各個(gè)期間，按照因果關(guān)系進(jìn)行精確合理的分配、歸集、再分配。各業(yè)務(wù)部門所占房屋面積，按照計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，將房屋占用費(fèi)分?jǐn)傊粮鳂I(yè)務(wù)部門，并按照項(xiàng)目人員工時(shí)占比再分配給各具體項(xiàng)目。各業(yè)務(wù)部門人數(shù)，以單位全體員工數(shù)作為分母，各業(yè)務(wù)部門人數(shù)作為分子，計(jì)算出各業(yè)務(wù)部門占單位人數(shù)的比例系數(shù)，用以分?jǐn)偣菜M(fèi)、燃?xì)赓M(fèi)耗用。公共機(jī)房機(jī)柜數(shù)量，以機(jī)房總機(jī)柜數(shù)作為分母，各業(yè)務(wù)部門機(jī)柜數(shù)作為分子，計(jì)算出各業(yè)務(wù)部門機(jī)房機(jī)柜占總機(jī)房機(jī)柜數(shù)比例系數(shù)，用以分?jǐn)倷C(jī)房房屋占用費(fèi)以及機(jī)房電費(fèi)。

成本歸集分配及核算流程如圖1所示。

圖1 成本歸集分配與核算流程

（四）建立相應(yīng)賬務(wù)體系

長(zhǎng)期以來(lái)，科研事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算主要突出預(yù)算會(huì)計(jì)功能，側(cè)重于反映預(yù)算收支執(zhí)行情況，資產(chǎn)負(fù)債和成本費(fèi)用等信息未能得到全面反映。新政府會(huì)計(jì)制度構(gòu)建了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接”的會(huì)計(jì)核算模式，在同一會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中，采用“雙基礎(chǔ)”，利用以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算形成財(cái)務(wù)報(bào)告功能，進(jìn)行成本核算會(huì)計(jì)科目體系的設(shè)置，形成相應(yīng)成本報(bào)告。

同時(shí)，現(xiàn)有財(cái)務(wù)系統(tǒng)普遍支持輔助核算項(xiàng)的設(shè)置，在會(huì)計(jì)科目體系之外，根據(jù)成本核算要求對(duì)部門、項(xiàng)目、人員、地域等方面進(jìn)行輔助核算項(xiàng)設(shè)置，將所需的成本費(fèi)用信息按不同口徑進(jìn)行標(biāo)注，從而形成單位內(nèi)部管理的一個(gè)基礎(chǔ)財(cái)務(wù)信息數(shù)據(jù)庫(kù)，在此基礎(chǔ)上可滿足單位內(nèi)外不同需求的相關(guān)會(huì)計(jì)信息報(bào)表的生成，根據(jù)需要開(kāi)發(fā)成本結(jié)轉(zhuǎn)模型。

科研事業(yè)單位的組織機(jī)構(gòu)多設(shè)有不同的研究部門，不同的部門承擔(dān)不同領(lǐng)域的研究任務(wù)、科研成果轉(zhuǎn)化。為此，可以考慮將部門設(shè)置為輔助核算項(xiàng)或者是子賬套，用以核算部門的整體財(cái)務(wù)收入成本情況并掌握不同部門的結(jié)余（盈余）情況。

科研經(jīng)費(fèi)管理辦法要求將科研項(xiàng)目支出分為直接經(jīng)費(fèi)和間接經(jīng)費(fèi)，這是承接科研項(xiàng)目必須做到的。與此同時(shí)，為滿足單位內(nèi)部管理分析需要，在科研項(xiàng)目的執(zhí)行過(guò)程中，在職科研人員的人工成本等重大成本費(fèi)用支出也必須要包含在項(xiàng)目當(dāng)中。可以通過(guò)設(shè)計(jì)輔助項(xiàng)的方式對(duì)成本進(jìn)行歸集分?jǐn)?，?shí)現(xiàn)不同成本核算需求目標(biāo)。

（五）完善工作基礎(chǔ)

為落實(shí)好科研事業(yè)單位成本核算工作，可以對(duì)成本核算對(duì)象進(jìn)行項(xiàng)目化管理，即將所有的成本核算對(duì)象定義成不同類型的項(xiàng)目，分門別類設(shè)置對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目編號(hào)。

科研事業(yè)單位大多高等人才集中，相應(yīng)的人力成本費(fèi)用是重要的項(xiàng)目成本。應(yīng)根據(jù)成本核算的重要性原則，設(shè)置相應(yīng)的工時(shí)分?jǐn)偨y(tǒng)計(jì)辦法對(duì)其予以精確核算，將科研人員的實(shí)際工作時(shí)間在科研項(xiàng)目、轉(zhuǎn)化項(xiàng)目、咨詢項(xiàng)目等不同類別的工作任務(wù)上進(jìn)行人工成本分?jǐn)?。針?duì)其他一些在科研項(xiàng)目、轉(zhuǎn)化項(xiàng)目、咨詢項(xiàng)目中都會(huì)涉及的重要費(fèi)用，如設(shè)備使用費(fèi)、房屋占用費(fèi)等，可以根據(jù)實(shí)際情況以適當(dāng)?shù)幕A(chǔ)進(jìn)行二次分?jǐn)偂?/p>

成本核算工作，不僅僅是財(cái)務(wù)工作，更是事關(guān)各管理部門、業(yè)務(wù)部門的一項(xiàng)重大管理工程。實(shí)施該項(xiàng)工作，需要建立配套的工作框架體系和管理制度流程，并強(qiáng)力推動(dòng)落實(shí)。

（六）推進(jìn)信息化建設(shè)

重視成本核算工作是貫徹精細(xì)化管理運(yùn)營(yíng)理念的重要表現(xiàn)，精細(xì)化管理的思想由日本率先提出，它的目標(biāo)導(dǎo)向?yàn)榻M織發(fā)展，其在經(jīng)營(yíng)管理水平不斷完善的過(guò)程中，汲取大量先進(jìn)的經(jīng)營(yíng)管理模式經(jīng)驗(yàn)。精細(xì)化管理離不開(kāi)各職能部門之間的相互協(xié)調(diào)配合，合理精準(zhǔn)的安排組織間的相關(guān)活動(dòng)，協(xié)助完成對(duì)各職能部門工作的梳理，可以保證各個(gè)模塊之間能夠高效銜接，進(jìn)而提升管理效率。

越是精細(xì)化的管理，對(duì)流程、數(shù)據(jù)的要求也會(huì)越高，越要依靠信息化系統(tǒng)來(lái)實(shí)現(xiàn)?？蒲惺聵I(yè)單位應(yīng)設(shè)置相應(yīng)的信息系統(tǒng)進(jìn)行管理并生成成本核算所需要的基本數(shù)據(jù)信息。

成本核算需要的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)龐大瑣碎，計(jì)算過(guò)程紛繁復(fù)雜，需要完善的信息系統(tǒng)平臺(tái)予以支撐，目前能夠滿足科研事業(yè)單位運(yùn)營(yíng)所需的研發(fā)管理、項(xiàng)目管理、實(shí)驗(yàn)室管理、人員管理、資產(chǎn)管理、財(cái)務(wù)管理等方面均有成熟的信息化工具，在此基礎(chǔ)上可引入企業(yè)經(jīng)常使用的相關(guān)管理信息工具模塊如生產(chǎn)管理、庫(kù)存管理、銷售管理、采購(gòu)管理，將成本核算所需各環(huán)節(jié)信息需求植入到各項(xiàng)業(yè)務(wù)流程中去。目前，科學(xué)事業(yè)單位的信息化工作大都已經(jīng)不同程度的開(kāi)展，但大多處于分散部署的狀態(tài)，相互之間缺乏深度數(shù)據(jù)共享，呈現(xiàn)信息孤島的狀態(tài)。隨著成本核算管理的逐步深入，精細(xì)化要求必將不斷增加，各部門各環(huán)節(jié)的流程數(shù)據(jù)必將不斷交互，如果不能實(shí)現(xiàn)信息共享，那么工作量將呈現(xiàn)幾何倍數(shù)的增加，且數(shù)據(jù)不共享也將會(huì)不可避免的出現(xiàn)差錯(cuò)。為此，應(yīng)借機(jī)實(shí)現(xiàn)信息化升級(jí)，建立信息化平臺(tái)，將各項(xiàng)業(yè)務(wù)的管理流程有效貫通，集成為一個(gè)系統(tǒng)，建立適合科學(xué)事業(yè)單位特點(diǎn)的、類似企業(yè)資源計(jì)劃（Enterprise Resource Planning，ERP）的科研機(jī)構(gòu)資源計(jì)劃（Institute Resource Planning，IRP），并在IRP系統(tǒng)基礎(chǔ)上形成成本核算信息化，從而提高成本核算水平，真正實(shí)現(xiàn)成本管控。

六、結(jié)論和啟示

本文通過(guò)梳理我國(guó)科研事業(yè)單位成本核算管理的發(fā)展?fàn)顩r，研究成本核算現(xiàn)狀，總結(jié)目前存在的問(wèn)題并進(jìn)行分析。我國(guó)科研事業(yè)單位承擔(dān)的職能既包括公益職能，又有科學(xué)技術(shù)研究開(kāi)發(fā)、科研成果轉(zhuǎn)化等，業(yè)務(wù)復(fù)雜多樣，本文根據(jù)這些實(shí)際情況結(jié)合《基本指引》等新政策具體要求，在成本項(xiàng)目、范圍、歸集分配辦法、賬務(wù)體系、實(shí)現(xiàn)方法等方面進(jìn)行研究，在此基礎(chǔ)上提出了構(gòu)建科研事業(yè)單位的成本核算框架體系的方案。本研究為改進(jìn)我國(guó)科研事業(yè)單位成本核算工作提供了相應(yīng)的建議與參考。

在深化改革背景下，如何進(jìn)一步做好我國(guó)科研事業(yè)單位權(quán)責(zé)發(fā)生制成本核算是科研管理領(lǐng)域新的研究課題，隨著《基本指引》從2021年開(kāi)始正式施行，成本核算及成本管理已受到高度關(guān)注，將成為未來(lái)幾年我國(guó)科研事業(yè)單位研究的重點(diǎn)內(nèi)容之一。