內(nèi)蒙古財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 郭艷萍 石慧敏 郭弘揚(yáng) 張 宏

一、引言

自1994年分稅制改革以來(lái)，地方政府具備了一定的經(jīng)濟(jì)和財(cái)政自主支配權(quán)，進(jìn)而使其在相關(guān)環(huán)境政策的執(zhí)行方面有了一定的自由裁量權(quán)，在“唯GDP論”的政府功績(jī)考查和審核觀念下，地方政府往往過度重視經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)而忽略對(duì)資源環(huán)境造成的影響。為改善這種不良現(xiàn)象，實(shí)現(xiàn)習(xí)近平總書記提出的“綠水青山就是金山銀山”的美好愿景，就需要轉(zhuǎn)變生產(chǎn)方式，調(diào)配產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，改換經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)動(dòng)力。審計(jì)治理作為國(guó)家治理領(lǐng)域的一個(gè)分支，應(yīng)該在國(guó)家生態(tài)文明建設(shè)中發(fā)揮相應(yīng)的作用。為此，黨的十八屆三中全會(huì)提出“領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)”制度，通過對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部的行為意識(shí)產(chǎn)生影響，進(jìn)而達(dá)到環(huán)境治理目的。2015年3月24日召開的中共中央政治局會(huì)議又進(jìn)一步提出把領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)作為一項(xiàng)重大制度，將生態(tài)環(huán)境管理納入法制化和制度化建設(shè)之中。2017年10月《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)定（試行）》發(fā)布，2018年這一新型審計(jì)體制在全國(guó)展開。那么，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)的開展能否促進(jìn)我國(guó)生產(chǎn)方式的轉(zhuǎn)變？能否推動(dòng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整？其作用機(jī)制又是什么？這些是本文要回答的問題。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的相關(guān)研究

已有關(guān)于自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的文獻(xiàn)大多集中在規(guī)范研究，而實(shí)證研究較少。規(guī)范性研究多關(guān)注自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的主客體、對(duì)象和審計(jì)內(nèi)容等要素的確定以及相應(yīng)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，實(shí)證研究則集中于宏觀和微觀兩個(gè)層面。宏觀層面主要研究其對(duì)“空氣質(zhì)量改善”“地區(qū)綠色經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)”“地方政府土地出讓行為”等方面的影響，微觀層面主要研究其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理和環(huán)境治理等方面的影響。（1）企業(yè)財(cái)務(wù)管理方面：自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)能夠提高企業(yè)的資本成本。例如全進(jìn)等認(rèn)為審計(jì)試點(diǎn)的實(shí)施會(huì)提高沒有政治關(guān)聯(lián)企業(yè)的權(quán)益資本成本，并降低企業(yè)業(yè)績(jī)；李秀珠和劉文軍認(rèn)為審計(jì)試點(diǎn)的實(shí)施會(huì)提高債務(wù)資本成本，降低債務(wù)籌資規(guī)模和商業(yè)信用。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)這一新型制度還能夠降低微觀企業(yè)的盈余管理水平，不僅能夠減少企業(yè)的應(yīng)計(jì)管理行為，而且能減少企業(yè)的真實(shí)盈余管理行為，并能抑制企業(yè)的稅收規(guī)避行為。（2）環(huán)境治理方面：自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)通過激勵(lì)效應(yīng)和處罰約束效應(yīng)提高企業(yè)的綠色技術(shù)創(chuàng)新水平。在微觀企業(yè)的環(huán)境信息披露質(zhì)量方面，它能起到促進(jìn)提升的影響效果；在推動(dòng)微觀企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任方面，其能夠產(chǎn)生積極的作用。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)還能夠促進(jìn)資源型企業(yè)轉(zhuǎn)型。另外，這一新型制度還能夠提高公司在環(huán)境保護(hù)方面的投入、環(huán)保投資的規(guī)模和財(cái)政環(huán)保支出。

（二）環(huán)境規(guī)制對(duì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)影響的相關(guān)研究

聶興凱等認(rèn)為自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)會(huì)引發(fā)環(huán)境規(guī)制，黃溶冰等認(rèn)為自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)屬于一種管制型的環(huán)境規(guī)制制度，因此本文重點(diǎn)梳理了環(huán)境規(guī)制與產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)的關(guān)聯(lián)文獻(xiàn)。這些文獻(xiàn)主要集中于環(huán)境規(guī)制對(duì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)的作用方向、作用機(jī)制、環(huán)境規(guī)制強(qiáng)度及類型對(duì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)的影響等。作用方向方面，部分學(xué)者認(rèn)為環(huán)境規(guī)制無(wú)助于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，而部分研究卻認(rèn)為環(huán)境規(guī)制有利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整。作用機(jī)制方面，環(huán)境規(guī)制可以通過增加服務(wù)業(yè)比重、抬高污染行業(yè)生產(chǎn)要素價(jià)格，促進(jìn)與污染企業(yè)有關(guān)的環(huán)保服務(wù)等服務(wù)業(yè)的發(fā)展，增強(qiáng)社會(huì)公眾和人民群眾的環(huán)境保護(hù)意識(shí)，降低政府的財(cái)政分權(quán)度；通過提高企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新水平和公眾的綠色消費(fèi)觀念，增加企業(yè)的內(nèi)部成本、研發(fā)創(chuàng)新和對(duì)外貿(mào)易等途徑來(lái)推動(dòng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)。但同時(shí)也會(huì)通過增加投資需求來(lái)抑制產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)。環(huán)境規(guī)制強(qiáng)度方面，毛建輝等認(rèn)為適度的環(huán)境規(guī)制強(qiáng)度有利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)，而過度或較弱的環(huán)境規(guī)制不利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)。環(huán)境規(guī)制類型方面，相關(guān)研究把環(huán)境規(guī)制分為命令型、經(jīng)濟(jì)激勵(lì)型和自愿型，“市場(chǎng)化”和“行政化”環(huán)境規(guī)制，正式和非正式環(huán)境規(guī)制等類型，研究其對(duì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)的影響。此外，部分學(xué)者在環(huán)境規(guī)制與產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)雙變量的基礎(chǔ)上，通過引入技術(shù)創(chuàng)新、資源稟賦、FDI、城鎮(zhèn)化等其他要素進(jìn)行門檻效應(yīng)研究、耦合效應(yīng)研究和調(diào)節(jié)效應(yīng)研究。

（三）環(huán)境規(guī)制對(duì)綠色技術(shù)創(chuàng)新影響的相關(guān)研究

國(guó)內(nèi)外較多學(xué)者研究了環(huán)境規(guī)制對(duì)綠色技術(shù)創(chuàng)新的影響，所得結(jié)論形成兩個(gè)派別。一個(gè)是“成本遵循論”，Conrad以及Gray等認(rèn)為環(huán)境規(guī)制抑制綠色技術(shù)創(chuàng)新；另外一個(gè)是“創(chuàng)新補(bǔ)償論”，Jaffe及Ley等認(rèn)為環(huán)境規(guī)制能夠促進(jìn)綠色技術(shù)創(chuàng)新。盡管后續(xù)研究得出了環(huán)境規(guī)制和綠色技術(shù)創(chuàng)新之間呈非線性關(guān)系，但其實(shí)質(zhì)上也是基于上述兩個(gè)派別的推演。近年來(lái)，較多學(xué)者利用雙重差分模型或者三重差分模型檢驗(yàn)相關(guān)環(huán)保政策的實(shí)施對(duì)綠色技術(shù)創(chuàng)新的影響，如綠色信貸政策、中央環(huán)保督察、環(huán)保目標(biāo)責(zé)任制、低碳城市試點(diǎn)等。

（四）文獻(xiàn)述評(píng)

通過對(duì)相關(guān)文獻(xiàn)的梳理和回顧可以發(fā)現(xiàn)，前人的研究提供豐富理論基礎(chǔ)的同時(shí)也存在一些不足，具體如下：

一是就自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)相關(guān)文獻(xiàn)而言，其研究主體集中于資源型和重污染型企業(yè)，且較多檢驗(yàn)首次試點(diǎn)的微觀治理效應(yīng)。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)這一新型審計(jì)制度除了2014年在少數(shù)地區(qū)率先開展試點(diǎn)外，于2015—2017年分批次分步驟開展了相應(yīng)的試點(diǎn)，并于2018年在全國(guó)試行，僅研究首次審計(jì)試點(diǎn)的治理效應(yīng)具有片面性。同時(shí)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)主要設(shè)置在某個(gè)城市、某個(gè)區(qū)（縣、旗），如果只研究其對(duì)資源型、污染型企業(yè)的影響，主體比較單一，因?yàn)槠湟部赡軐?duì)清潔產(chǎn)業(yè)和科研院所組織產(chǎn)生影響。

二是盡管當(dāng)前有大量文獻(xiàn)研究了環(huán)境規(guī)制對(duì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)的影響，但是在審計(jì)治理領(lǐng)域，研究某一審計(jì)制度對(duì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)影響的文獻(xiàn)并不多。雖然部分學(xué)者研究了自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)、綠色技術(shù)創(chuàng)新和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)之間兩兩變量間的關(guān)系，但較少學(xué)者將三個(gè)變量納入同一框架進(jìn)行研究。

因此，為了克服上述研究的不足，本文效仿黃溶冰等的做法，采用多期DID模型，利用地市級(jí)面板數(shù)據(jù)分析自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)對(duì)城市產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)及綠色技術(shù)創(chuàng)新的作用效果，并檢驗(yàn)綠色技術(shù)創(chuàng)新能否發(fā)揮中介效應(yīng)。

三、理論基礎(chǔ)和研究假設(shè)

本文認(rèn)為自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的實(shí)施不僅能夠直接對(duì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)產(chǎn)生影響，而且能夠通過綠色技術(shù)創(chuàng)新對(duì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)產(chǎn)生影響，分析思路如圖1所示。

圖1 自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)對(duì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)的影響分析

（一）自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)

本文認(rèn)為自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)的實(shí)施主要通過“擠出效應(yīng)”“污染避難所效應(yīng)”“企業(yè)金融化投資”“環(huán)境壁壘效應(yīng)”“污染光環(huán)假說(shuō)”“改變需求結(jié)構(gòu)”以及對(duì)“投資規(guī)?！碑a(chǎn)生影響等方式促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)。

1.環(huán)境規(guī)制可以通過“擠出重污染企業(yè)”“污染避難所效應(yīng)”“資本密集型污染企業(yè)的金融化投資行為”“環(huán)境壁壘效應(yīng)”以及促使生產(chǎn)要素流入清潔行業(yè)等推動(dòng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)，而自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)作為一種制度創(chuàng)新，能夠引發(fā)環(huán)境規(guī)制。黃溶冰等認(rèn)為自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是一種管制型的環(huán)境規(guī)制制度，衛(wèi)萌等也認(rèn)為自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是一種在環(huán)境規(guī)制方面的制度創(chuàng)新，因此其可以通過上述方式來(lái)促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)。首先，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的實(shí)施必定會(huì)增加地方政府環(huán)境治理的壓力，為了緩解壓力，地方政府常常會(huì)采取關(guān)停“高耗能、高污染、低收益”的企業(yè)，形成對(duì)污染企業(yè)的“擠出效應(yīng)”。其次，根據(jù)“污染避難所假說(shuō)”，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和環(huán)境規(guī)制強(qiáng)度的差異性會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的空間自選擇效應(yīng)，產(chǎn)生產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移。一方面，經(jīng)濟(jì)先進(jìn)發(fā)達(dá)的地域向經(jīng)濟(jì)相對(duì)不怎么先進(jìn)發(fā)達(dá)的地域轉(zhuǎn)移成熟企業(yè)，有利于改善接受地的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)；另一方面，轉(zhuǎn)出企業(yè)的地區(qū)可以實(shí)現(xiàn)“騰籠換鳥”的效應(yīng)，促使當(dāng)?shù)禺a(chǎn)業(yè)向高附加值產(chǎn)業(yè)升級(jí)。經(jīng)過“清洗”留存下來(lái)的污染企業(yè)，一般收益較高，為了提高自己的競(jìng)爭(zhēng)力，會(huì)進(jìn)行金融化投資來(lái)改善自己的產(chǎn)業(yè)布局，也會(huì)積極通過綠色并購(gòu)等方式改變自己的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。最后，地方政府通過設(shè)置“環(huán)境壁壘”來(lái)限制污染行業(yè)進(jìn)入本地市場(chǎng)，同時(shí)也會(huì)采取制定優(yōu)惠政策吸引清潔行業(yè)企業(yè)入住本地等舉措，一定程度上有利于增加本地清潔行業(yè)的市場(chǎng)份額，減少污染行業(yè)的市場(chǎng)份額，從而有利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級(jí)。

基于“污染光環(huán)假說(shuō)”，環(huán)境規(guī)制強(qiáng)度的提高可以吸引更多具有較高環(huán)境規(guī)制標(biāo)準(zhǔn)的外企入住本地，由此帶來(lái)的人員要素流動(dòng)和技術(shù)溢出效應(yīng)會(huì)引導(dǎo)當(dāng)?shù)禺a(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型，而自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)的開展實(shí)施必然會(huì)提高當(dāng)?shù)氐沫h(huán)境規(guī)制強(qiáng)度，那么其必定會(huì)帶動(dòng)城市的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)。

2.改變需求結(jié)構(gòu)。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的實(shí)施會(huì)增加污染企業(yè)的環(huán)境治理成本，理性的經(jīng)理人不會(huì)為這種非生產(chǎn)成本買單，而是把這部分成本轉(zhuǎn)移給消費(fèi)者，消費(fèi)公眾面對(duì)商品價(jià)值的提升，則會(huì)去找尋價(jià)格相對(duì)較低的替代品，進(jìn)而引起消費(fèi)者需求結(jié)構(gòu)的改變；需求側(cè)的改變使得供給側(cè)發(fā)生改變，從而對(duì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)產(chǎn)生影響。同時(shí)環(huán)境治理成本的增加也會(huì)促使企業(yè)對(duì)其生產(chǎn)工藝進(jìn)行改進(jìn)，提高產(chǎn)品的綠色化程度，從而在一定程度上改變了消費(fèi)者的消費(fèi)偏好。另外，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的實(shí)施會(huì)進(jìn)一步提升消費(fèi)者的環(huán)保意識(shí)，增加他們對(duì)環(huán)保產(chǎn)品的消費(fèi)需求，推動(dòng)企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)計(jì)劃調(diào)整，從而促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)。

自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的實(shí)施會(huì)限制高污染高耗能企業(yè)從事生產(chǎn)所需資源的開發(fā)范圍，生產(chǎn)要素供給減少，成本增加，導(dǎo)致企業(yè)投資規(guī)?？s減，通過投資乘數(shù)效應(yīng)使得企業(yè)的市場(chǎng)份額下降，從而對(duì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)產(chǎn)生影響。通過上述分析，提出如下假設(shè)：

H1：自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)能夠?qū)Τ鞘械漠a(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)產(chǎn)生影響。

（二）自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)和綠色技術(shù)創(chuàng)新

賀寶成等認(rèn)為自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)能夠增強(qiáng)微觀企業(yè)的綠色技術(shù)創(chuàng)新能力，其一方面可以通過抬高微觀企業(yè)的排污收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)倒逼微觀企業(yè)開展綠色技術(shù)創(chuàng)新，另一方面可以通過增加研發(fā)補(bǔ)助來(lái)激勵(lì)微觀企業(yè)開展綠色技術(shù)創(chuàng)新。本文在此基礎(chǔ)上又從其他方面進(jìn)行了相關(guān)的理論分析。本文認(rèn)為從“信號(hào)傳遞理論”“破除原有均衡狀態(tài)”“地方政府競(jìng)爭(zhēng)”的角度分析，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)的推行會(huì)對(duì)綠色技術(shù)創(chuàng)新產(chǎn)生倒逼效應(yīng)；從“考核方式轉(zhuǎn)變”“產(chǎn)學(xué)研合作”及“地方政府競(jìng)爭(zhēng)”的角度分析，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)的推行會(huì)對(duì)綠色技術(shù)創(chuàng)新產(chǎn)生正向促進(jìn)作用。

1.信號(hào)傳遞理論。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的推行會(huì)向高耗能、重污染型企業(yè)的投資者、債務(wù)人等利益相關(guān)者傳遞出企業(yè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)不確定的信號(hào)，進(jìn)而可能會(huì)影響投資者和債權(quán)人等利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)的偏好。企業(yè)不僅要面對(duì)政府的監(jiān)管壓力，而且面臨投資者、債務(wù)人等利益相關(guān)者給其帶來(lái)的壓力，在雙重壓力下，企業(yè)為了生存，比較好的選擇就是積極進(jìn)行綠色技術(shù)創(chuàng)新或發(fā)展綠色產(chǎn)品，以贏得政府部門的偏好，降低投資人和債權(quán)人等利益相關(guān)者的顧慮，進(jìn)而提高自己的生存能力和競(jìng)爭(zhēng)力。

2.破除原有均衡狀態(tài)。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的實(shí)施不僅能夠打破中央政府和地方政府在環(huán)境治理方面的納什均衡狀態(tài)，而且能夠打破政企合謀均衡狀態(tài)。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的實(shí)施改變了領(lǐng)導(dǎo)干部晉升的考查和審核標(biāo)準(zhǔn)，并且終身追責(zé)，這使得原有的政企合謀均衡狀態(tài)不再滿足地方政府的利益訴求，地方政府不再因?yàn)镚DP的追求而庇佑污染型企業(yè)，相反會(huì)對(duì)污染型企業(yè)進(jìn)行施壓，迫使其節(jié)約、集約資源，增加環(huán)保投入，推動(dòng)企業(yè)進(jìn)行綠色創(chuàng)新，促使企業(yè)進(jìn)行綠色轉(zhuǎn)型升級(jí)，進(jìn)而促進(jìn)綠色技術(shù)的創(chuàng)新發(fā)展。

3.地方政府競(jìng)爭(zhēng)。受傳統(tǒng)政績(jī)觀的考核，地方政府之間的競(jìng)爭(zhēng)體現(xiàn)為資本的競(jìng)爭(zhēng)，主要方式是低價(jià)供給土地、減低環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)、實(shí)行稅收優(yōu)惠等。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)通過改變?cè)械恼?jī)考核方式，能緩解地方政府在資本方面的過度競(jìng)爭(zhēng)行為，使得地方政府在引入資本時(shí)更注重環(huán)境效益的考量。馬越越等實(shí)證檢驗(yàn)了環(huán)境分權(quán)體制下，出于對(duì)“官員晉升錦標(biāo)賽”的考量，隨著地方政府競(jìng)爭(zhēng)的加劇，地方政府在環(huán)境治理方面的機(jī)會(huì)主義增加，使得地方政府的“逐底競(jìng)爭(zhēng)”加劇，會(huì)放松對(duì)企業(yè)環(huán)境治理的監(jiān)管，進(jìn)而減弱企業(yè)進(jìn)行綠色技術(shù)創(chuàng)新的動(dòng)力。而自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)改變官員晉升的考核方式，并建立損害環(huán)境終身追責(zé)制，使得經(jīng)濟(jì)考核和環(huán)境考核并重，地方政府作為“理性人”，在制定相關(guān)決策時(shí)，一定會(huì)綜合審慎地考慮項(xiàng)目的環(huán)境效益和經(jīng)濟(jì)效益，且考慮到損害環(huán)境的終身追責(zé)制，地方官員可能更加注重項(xiàng)目的環(huán)境效益。在這種情況下，地方政府一方面會(huì)加強(qiáng)對(duì)地方企業(yè)環(huán)境治理方面的監(jiān)督，加大環(huán)境污染的處罰成本，倒逼微觀企業(yè)開展綠色技術(shù)創(chuàng)新；另一方面可能會(huì)更加偏好清潔產(chǎn)業(yè)和具有綠色技術(shù)創(chuàng)新能力的企業(yè)，更愿意為這種企業(yè)提供政策支持，如減少征稅、提高政府補(bǔ)助等，激發(fā)企業(yè)進(jìn)行綠色技術(shù)創(chuàng)新的動(dòng)力，推動(dòng)綠色技術(shù)的創(chuàng)新發(fā)展。

4.考核方式轉(zhuǎn)變。張?zhí)耢o和李強(qiáng)認(rèn)為“唯GDP論”的考核方式使得領(lǐng)導(dǎo)干部在進(jìn)行資源配置時(shí)出現(xiàn)資源配置扭曲，對(duì)環(huán)保治理投資產(chǎn)生擠出效應(yīng)。盡管中央政府下達(dá)了很多環(huán)境規(guī)制政策，但由于政治周期的干擾，環(huán)境治理成效一直不理想。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)制度的實(shí)施改變了“唯GDP論”的考核方式，通過建立終身追責(zé)制，能夠在一定程度上克服地方政府資源錯(cuò)配、環(huán)保治理投資擠出、政治周期等環(huán)境治理和資源保護(hù)方面的歷史缺陷，完善地方政府在環(huán)境治理和資源保護(hù)方面的資源配置，促進(jìn)地方對(duì)環(huán)保設(shè)備和環(huán)保技術(shù)的需求，進(jìn)而在一定程度上促進(jìn)綠色技術(shù)的創(chuàng)新發(fā)展。

此外，本文還認(rèn)為自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的實(shí)施不僅會(huì)對(duì)微觀企業(yè)產(chǎn)生影響，而且會(huì)提高高校、科研機(jī)構(gòu)等非營(yíng)利組織的關(guān)注度，產(chǎn)學(xué)研合作使更多的創(chuàng)新資源流入綠色技術(shù)創(chuàng)新領(lǐng)域，從而在一定程度上促進(jìn)綠色技術(shù)創(chuàng)新的發(fā)展?；谝陨戏治?，提出如下假設(shè)：

H2：自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)能夠促進(jìn)綠色技術(shù)創(chuàng)新。

（三）綠色技術(shù)創(chuàng)新的中介效應(yīng)

Wang等認(rèn)為綠色技術(shù)創(chuàng)新能夠提高綠色全要素生產(chǎn)率，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的轉(zhuǎn)型升級(jí)，徐盈之等通過實(shí)證研究認(rèn)為綠色技術(shù)創(chuàng)新能夠促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)。本文認(rèn)同上述觀點(diǎn)，并且認(rèn)為自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)能夠通過綠色技術(shù)創(chuàng)新對(duì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)產(chǎn)生積極的促進(jìn)效應(yīng)。本文認(rèn)為從“提高資源利用率和勞動(dòng)生產(chǎn)率”“優(yōu)化資源生產(chǎn)要素配置”“產(chǎn)生需求升級(jí)效應(yīng)”“延伸產(chǎn)業(yè)鏈”的角度來(lái)看，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)制度的實(shí)施能夠通過綠色技術(shù)創(chuàng)新來(lái)促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)。

首先，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)的開展所引起的綠色技術(shù)創(chuàng)新行為主要源于重污染型和資源型企業(yè)，倒逼它們對(duì)生產(chǎn)技術(shù)和生產(chǎn)儀器設(shè)備進(jìn)行創(chuàng)新，使產(chǎn)業(yè)更加節(jié)能化和清潔化。在這一過程中，綠色技術(shù)創(chuàng)新不僅能夠提高資源型和污染型企業(yè)的資源利用率，推動(dòng)其進(jìn)行轉(zhuǎn)型升級(jí)，而且能夠提升勞動(dòng)生產(chǎn)效率，為微觀企業(yè)降低成本提高利潤(rùn)。在市場(chǎng)機(jī)制下，生產(chǎn)要素和資源由于生產(chǎn)效率的高低而發(fā)生流向變化，導(dǎo)致低生產(chǎn)率部門逐漸退出市場(chǎng)，進(jìn)而推動(dòng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)。同時(shí)利潤(rùn)高的企業(yè)也會(huì)吸引更多的勞動(dòng)力進(jìn)入該產(chǎn)業(yè)，引起勞動(dòng)力的轉(zhuǎn)移，從而促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)。此外，盡管綠色技術(shù)創(chuàng)新能夠提高勞動(dòng)生產(chǎn)效率，但其對(duì)不同產(chǎn)業(yè)勞動(dòng)生產(chǎn)率的提升幅度是不同的。相對(duì)于第一產(chǎn)業(yè)而言，綠色技術(shù)創(chuàng)新對(duì)制造業(yè)以及第三產(chǎn)業(yè)的生產(chǎn)率提升作用更大，生產(chǎn)率高的企業(yè)利潤(rùn)會(huì)增多，在市場(chǎng)機(jī)制下，資本會(huì)流向收益較多的行業(yè)，進(jìn)而推動(dòng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)。

其次，劉在洲等認(rèn)為綠色技術(shù)創(chuàng)新可以優(yōu)化生產(chǎn)要素在不同產(chǎn)業(yè)間的投入結(jié)構(gòu)和產(chǎn)出效率，提高產(chǎn)業(yè)附加值，使產(chǎn)業(yè)從資源勞動(dòng)密集型轉(zhuǎn)向資本技術(shù)密集型，從而促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)；秦炳濤等也認(rèn)為綠色技術(shù)創(chuàng)新可以優(yōu)化資源生產(chǎn)要素的配置，協(xié)同產(chǎn)業(yè)分工，減少企業(yè)排污，提高資源的利用率，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)合理化，并有利于淘汰落后產(chǎn)能，使企業(yè)實(shí)現(xiàn)從低端生產(chǎn)向高端制造轉(zhuǎn)變。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的實(shí)施可以通過綠色技術(shù)創(chuàng)新實(shí)現(xiàn)資源要素的優(yōu)化配置，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)。另外，從供需市場(chǎng)的角度進(jìn)行分析，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)政策的實(shí)施會(huì)進(jìn)一步增強(qiáng)公眾的環(huán)保意識(shí)，產(chǎn)生綠色產(chǎn)品需求，而綠色技術(shù)創(chuàng)新能夠滿足公眾的綠色產(chǎn)品需求，產(chǎn)生產(chǎn)品需求升級(jí)效應(yīng)。為了更好地滿足市場(chǎng)需求，提高企業(yè)未來(lái)的市場(chǎng)份額，企業(yè)會(huì)積極調(diào)整生產(chǎn)結(jié)構(gòu)和投資結(jié)構(gòu)，進(jìn)而推動(dòng)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)。

最后，綠色技術(shù)創(chuàng)新所引起的社會(huì)生產(chǎn)力提升會(huì)使社會(huì)勞動(dòng)分工加速深化，進(jìn)而產(chǎn)生新型的產(chǎn)業(yè)分工體系。技術(shù)創(chuàng)新的積累效應(yīng)能夠產(chǎn)生技術(shù)進(jìn)步、產(chǎn)業(yè)規(guī)模報(bào)酬遞增和生產(chǎn)成本遞減，進(jìn)而使得新型產(chǎn)業(yè)不斷發(fā)展壯大，剩余勞動(dòng)力向第三產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移。同時(shí)綠色技術(shù)創(chuàng)新能夠催生新型的環(huán)保技術(shù)產(chǎn)業(yè)、新型的清潔生產(chǎn)技術(shù)工藝和產(chǎn)品，進(jìn)而對(duì)相關(guān)產(chǎn)業(yè)產(chǎn)生關(guān)聯(lián)效應(yīng)，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)鏈延伸，促使整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈進(jìn)行綠色升級(jí)，最終促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)。

綜上所述，聯(lián)合假設(shè)2的理論推導(dǎo)與分析，給出以下假設(shè)：

H3：自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)能夠通過綠色技術(shù)創(chuàng)新來(lái)對(duì)城市的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)產(chǎn)生影響。

四、模型構(gòu)建

（一）數(shù)據(jù)來(lái)源

本文選取2010—2017年31個(gè)?。ㄗ灾螀^(qū)）的地級(jí)市作為研究樣本。之所以沒選2018年以后的數(shù)據(jù)，是因?yàn)樽匀毁Y源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)從2018年開始在我國(guó)整個(gè)區(qū)域內(nèi)開展試行工作，也就是所有樣本都進(jìn)入了處理組，缺少控制組與其進(jìn)行對(duì)照，而2014年是自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)試行的開始年度，考慮前后區(qū)間的對(duì)稱性，本文選用2010年作為起點(diǎn)年度。在參考孫冀萍文章的基礎(chǔ)上，通過查閱《中國(guó)審計(jì)年鑒》手工收集了審計(jì)試點(diǎn)的開展情況。地市級(jí)綠色專利數(shù)據(jù)來(lái)源于中國(guó)研究數(shù)據(jù)服務(wù)平臺(tái)（CNDRS），其他數(shù)據(jù)均來(lái)自于國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)（CSMAR）和EPS數(shù)據(jù)庫(kù)。

（二）變量選取

本文選取產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)作為因變量，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)作為自變量，綠色技術(shù)創(chuàng)新作為中介變量，并對(duì)影響城市產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)的以下因素進(jìn)行控制：金融化程度（lnjinrong）、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平（lngdpever）、對(duì)外開放程度（lnwaish）、資本充裕度（lncap）、勞動(dòng)力充裕度（lnlab）、資源稟賦（Re）、政府政策干預(yù)程度（Dgi）。

變量具體計(jì)算方法見表1。

表1 變量定義

關(guān)于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)這一指標(biāo)，本文參照已有相關(guān)研究，將其分為產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)高級(jí)化和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)合理化，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)高級(jí)化用Gj和Ois指標(biāo)來(lái)測(cè)度，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)合理化用Hl和Ris來(lái)測(cè)度。本文在主回歸中選用Gj和Hl指標(biāo)進(jìn)行計(jì)量分析，在穩(wěn)健性檢驗(yàn)中選用Ois和Ris指標(biāo)進(jìn)行替換驗(yàn)證。Hl、Gj、Ris的計(jì)算公式如下：

（三）模型設(shè)定

本文借助自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)分階段分批次試點(diǎn)的規(guī)律，參照并汲取Beck等的做法，采用多期DID模型對(duì)研究問題進(jìn)行檢驗(yàn)。為檢查驗(yàn)證自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)對(duì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)和綠色技術(shù)創(chuàng)新的作用，本文依次構(gòu)建了模型（1）和（2）：

為檢查驗(yàn)證綠色技術(shù)創(chuàng)新的中介作用，本文效仿溫忠麟的中介效應(yīng)檢測(cè)步驟，給出了如下實(shí)證分析模型：

上述三個(gè)模型中，Gj和Hl分別表示產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)高級(jí)化和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)合理化，lnzshen表示綠色技術(shù)創(chuàng)新，DT表示自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)，X表示控制變量，α和α依次對(duì)應(yīng)城市固定效應(yīng)和年份固定效應(yīng)，ε是隨機(jī)擾動(dòng)項(xiàng)。

五、實(shí)證結(jié)果與分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

如表2所示，通過觀察主要變量的相關(guān)統(tǒng)計(jì)值可知，我國(guó)各城市在產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)高級(jí)化、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)合理化以及綠色技術(shù)創(chuàng)新方面存在較大差異。

表2 描述性統(tǒng)計(jì)

（二）相關(guān)性分析

自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)（DT）與產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)高級(jí)化、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)合理化、綠色技術(shù)創(chuàng)新的相關(guān)系數(shù)依次為0.207、0.115和0.188，并均在1%的水平下顯著，即自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)的開展能夠推動(dòng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)高級(jí)化和合理化發(fā)展，且能夠促進(jìn)城市綠色技術(shù)創(chuàng)新，初步驗(yàn)證了假設(shè)1和假設(shè)2（限于篇幅表略）。

（三）回歸結(jié)果與分析

樣本回歸結(jié)果如表3所示。通過列（1）可知，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)的實(shí)施對(duì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)合理化（Hl）并無(wú)顯著影響。通過列（2）可知，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)的實(shí)施與產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)高級(jí)化（Gj）的回歸系數(shù)為0.020535，并在1%的水平下顯著，表明自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)的實(shí)施能夠推動(dòng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)高級(jí)化的發(fā)展，驗(yàn)證了假設(shè)1。通過列（3）可以看出，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)與綠色技術(shù)創(chuàng)新的回歸估計(jì)系數(shù)為0.402952，表明自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的實(shí)施有利于城市綠色技術(shù)創(chuàng)新水平發(fā)展，證明了假設(shè)2。觀察列（4）可以看出，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)、綠色技術(shù)創(chuàng)新與產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)高級(jí)化的回歸估計(jì)系數(shù)分別為0.01816和0.005893，進(jìn)一步分析可以發(fā)現(xiàn)列（3）自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)（DT）的回歸系數(shù)與列（4）綠色技術(shù)創(chuàng)新（lnzshen）的回歸系數(shù)二者乘積為正數(shù)，并與列（4）自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)（DT）的回歸系數(shù)符號(hào)相同，說(shuō)明綠色技術(shù)創(chuàng)新在自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)與產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)高級(jí)化之間存在部分中介效應(yīng)。綜合列（2）、（3）、（4）可以看出，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)不僅能夠直接促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)高級(jí)化的發(fā)展，而且能夠通過綠色技術(shù)創(chuàng)新來(lái)推動(dòng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)高級(jí)化的發(fā)展，驗(yàn)證了假設(shè)3。

表3 樣本的回歸結(jié)果

（四）穩(wěn)健性檢驗(yàn)

1.平行趨勢(shì)檢驗(yàn)。由于本文采用的是多期DID模型對(duì)相關(guān)假設(shè)進(jìn)行檢驗(yàn)，其使用前提條件是要滿足平行趨勢(shì)檢驗(yàn)，為此本文逐年檢驗(yàn)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)對(duì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)高級(jí)化和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)合理化的影響，檢驗(yàn)結(jié)果如表4所示。從中可以看出：在試點(diǎn)開展前三年，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)對(duì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)高級(jí)化（Gj）和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)合理化（Hl）的回歸系數(shù)并不顯著，而在試點(diǎn)實(shí)施之后，即在2014—2017年間，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)對(duì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)高級(jí)化（Gj）和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)合理化（Hl）的回歸系數(shù)顯著為正，表明處理組和控制組在試點(diǎn)實(shí)施之前滿足平行趨勢(shì)假定，并且審計(jì)試點(diǎn)的實(shí)施確實(shí)能夠提高處理組的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)高級(jí)化和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)合理化水平。

表4 平行趨勢(shì)檢驗(yàn)

2.替換因變量分析。本文采用Ris1、Ois作為產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)合理化、高級(jí)化的替代變量，重新對(duì)相關(guān)假設(shè)進(jìn)行驗(yàn)證，檢驗(yàn)結(jié)果如表5所示，限于篇幅，只列出主要變量檢驗(yàn)結(jié)果。依次觀察列（1）、（2）、（3）的第二行可知，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)的實(shí)施并不能促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)合理化的發(fā)展，但其能促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)高級(jí)化和綠色技術(shù)創(chuàng)新的發(fā)展。綜合觀察列（2）、（3）、（4）的回歸結(jié)果可知，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)能夠通過綠色技術(shù)創(chuàng)新推動(dòng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)高級(jí)化的發(fā)展，證明本文結(jié)論是穩(wěn)健的。

附：表5 替換因變量的回歸結(jié)果

3.多期psm-did。本文運(yùn)用logit模型對(duì)樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行傾向得分匹配估計(jì)，因?yàn)閷徲?jì)試點(diǎn)是在2014—2017年逐期開展的，為避免樣本混期匹配，本文在Stata16中采用循環(huán)指令對(duì)樣本進(jìn)行逐期K近鄰卡尺匹配，并利用多期DID模型對(duì)匹配后的樣本進(jìn)行重新檢驗(yàn)，檢驗(yàn)結(jié)果如表6所示，限于篇幅，只列出主要變量檢驗(yàn)結(jié)果。觀察列（1）、（2）、（3）中第二行的回歸系數(shù)可知，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)并不能對(duì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)合理化產(chǎn)生顯著影響，但其能夠促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)高級(jí)化和綠色技術(shù)創(chuàng)新。綜合觀察列（2）、（3）、（4）的回歸估計(jì)系數(shù)可知，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)能夠通過綠色技術(shù)創(chuàng)新促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)高級(jí)化的發(fā)展。

表6 多期psm-did的回歸結(jié)果

六、研究結(jié)論與對(duì)策建議

本文在進(jìn)行邏輯理論推理的基礎(chǔ)上，運(yùn)用多期DID模型檢驗(yàn)了自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)對(duì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)的影響，得出以下結(jié)論：自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)能夠促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)高級(jí)化和綠色技術(shù)創(chuàng)新，并可以通過綠色技術(shù)創(chuàng)新來(lái)推動(dòng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)高級(jí)化，但是其對(duì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)合理化并無(wú)顯著影響。上述結(jié)論在經(jīng)過平行趨勢(shì)檢驗(yàn)、替換因變量的估計(jì)及多期psm-did等穩(wěn)健性檢驗(yàn)后仍然成立。

針對(duì)上述研究結(jié)論，本文提出如下建議：（1）完善自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)制度，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量增長(zhǎng)。充分發(fā)揮自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)對(duì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)的助推效用，對(duì)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量增長(zhǎng)具有重要的意義，為此應(yīng)繼續(xù)完善自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)制度，在全國(guó)層面統(tǒng)籌規(guī)劃的基礎(chǔ)上，充分發(fā)揮其對(duì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)高級(jí)化的促進(jìn)作用。（2）注重綠色技術(shù)創(chuàng)新，充分發(fā)揮綠色技術(shù)創(chuàng)新的中介效應(yīng)。綠色技術(shù)創(chuàng)新兼具“生態(tài)”和“科技”雙重特色，綠色技術(shù)創(chuàng)新的發(fā)展必定會(huì)助力城市的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)。因此政府部門應(yīng)制定相關(guān)政策，如加大綠色技術(shù)創(chuàng)新的補(bǔ)貼力度和稅收優(yōu)惠等舉措，增強(qiáng)綠色技術(shù)創(chuàng)新的動(dòng)力，同時(shí)應(yīng)利用大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈等高端技術(shù)建立綠色技術(shù)創(chuàng)新的共享平臺(tái)和傳輸渠道，充分發(fā)揮綠色技術(shù)創(chuàng)新的擴(kuò)散效應(yīng)。此外，還要完善相關(guān)專利申請(qǐng)制度，切實(shí)保障綠色技術(shù)創(chuàng)新人員的合法權(quán)益?！?/p>