胡鈴越

（揚(yáng)州大學(xué)，江蘇 揚(yáng)州 225009）

一、納稅人信息保護(hù)的必要性

（一）有利于我國(guó)信息保護(hù)制度的建設(shè)

2018年，“歐盟史上最嚴(yán)”數(shù)據(jù)保護(hù)法案面世，數(shù)據(jù)保護(hù)的概念隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的興起日漸深入人心。近些年來(lái)，我國(guó)緊跟國(guó)際趨勢(shì)，在個(gè)人信息與企業(yè)數(shù)據(jù)的保護(hù)和規(guī)范方面取得了令人矚目的發(fā)展和進(jìn)步，無(wú)論是《民法典》開(kāi)辟專章對(duì)個(gè)人信息保護(hù)進(jìn)行規(guī)定，還是刑法修正案把信息保護(hù)的行為上升到犯罪高度，亦或是專門(mén)的《個(gè)人信息保護(hù)法》的出臺(tái)，都足以窺見(jiàn)，個(gè)人信息與企業(yè)數(shù)據(jù)保護(hù)等議題已成為我國(guó)學(xué)術(shù)界討論風(fēng)口上的新星。在財(cái)政法領(lǐng)域，納稅人的涉稅信息作為個(gè)人信息的一個(gè)分支，一旦無(wú)法達(dá)到有效的保障，將會(huì)給財(cái)稅法學(xué)的發(fā)展設(shè)置障礙。

（二）順應(yīng)納稅人權(quán)利保護(hù)的潮流

20世紀(jì)以來(lái)，從最初注重對(duì)國(guó)家稅收征管權(quán)的保護(hù)的權(quán)力關(guān)系說(shuō)到債務(wù)關(guān)系說(shuō)被越來(lái)越多的學(xué)者所關(guān)注，稅收法律關(guān)系的學(xué)界通說(shuō)完成了一次巨大的變革。在這股對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)思潮的影響下，以美國(guó)、英國(guó)為首的全球主要國(guó)家相繼以納稅人權(quán)利保護(hù)為主題，制定、修改相應(yīng)的法律規(guī)范。我國(guó)理應(yīng)順應(yīng)國(guó)際發(fā)展的潮流，摒棄傳統(tǒng)稅法理論過(guò)于強(qiáng)調(diào)稅收的三性導(dǎo)致的重國(guó)家稅權(quán)、輕納稅人權(quán)利保護(hù)的格局，從而把納稅人信息保護(hù)權(quán)作為一項(xiàng)重要的權(quán)利在法律中予以規(guī)定。

（三）涉稅信息特殊屬性的現(xiàn)實(shí)要求

納稅人有關(guān)狀況的一切信息匯總起來(lái)便形成了納稅人信息。一方面，商家可以通過(guò)分析這些數(shù)據(jù)獲取納稅人的喜好進(jìn)行廣告投放；另一方面，商事主體的涉稅信息可能包含其未來(lái)的發(fā)展方向，這些信息一旦被競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手掌握，就可能帶來(lái)難以估計(jì)的商業(yè)損失。涉稅信息的商業(yè)屬性給稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來(lái)了管理上的巨大風(fēng)險(xiǎn)。此外，隨著國(guó)家逐步完善“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”模式，信息的收集、存儲(chǔ)全部都被集中在稅務(wù)機(jī)構(gòu)的服務(wù)器里，這些存儲(chǔ)載體非常容易被攻擊，由此加大了納稅人信息泄露的風(fēng)險(xiǎn)。因此，把納稅人信息保護(hù)權(quán)以法律的形式予以確定具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

二、我國(guó)納稅人信息保護(hù)及存在的問(wèn)題

（一）立法不完善

2010年之前，我國(guó)財(cái)稅法領(lǐng)域的法律法規(guī)中含有納稅人稅務(wù)信息保護(hù)規(guī)定的文件主要有《稅收征收管理法》《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》《納稅人涉稅保密信息暫行辦法》等，這些法律規(guī)范共同構(gòu)建了一張保護(hù)納稅人信息權(quán)的大網(wǎng)。為了解決互聯(lián)網(wǎng)背景下出現(xiàn)的一系列關(guān)于納稅人信息保護(hù)的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，2015年，國(guó)內(nèi)再次圍繞該主題開(kāi)始了新一輪的研討和研究。2021年，隨著《民法典》和《個(gè)人信息保護(hù)法》的接連頒布，個(gè)人信息保護(hù)正式作為一種權(quán)利在法律中得以規(guī)范，我國(guó)納稅人稅務(wù)信息的保護(hù)能力得到了極大的提升。

綜合來(lái)看，這一系列法律規(guī)定存在兩個(gè)問(wèn)題：一是法律層級(jí)過(guò)低，規(guī)定過(guò)于籠統(tǒng)，沒(méi)有具體的操作手段導(dǎo)致很難得到良好的運(yùn)用；二是缺少稅收基本法，缺少基本法會(huì)造成下層法律之間由于沒(méi)有原則性的規(guī)定而出現(xiàn)相互沖突，不能很好地體現(xiàn)稅法的立法宗旨，難以把納稅人權(quán)利保護(hù)的精神得以貫徹。

（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)違法責(zé)任較輕

我國(guó)《稅收征收管理法》第87條對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員違反保密義務(wù)的責(zé)罰較輕，該規(guī)定具有明顯的內(nèi)部管理色彩，這導(dǎo)致納稅人無(wú)法就其所受侵害尋求必要的司法救濟(jì)，這與法律所規(guī)定的可訴性理念背道而馳。同時(shí)，問(wèn)責(zé)機(jī)制的不健全很可能助長(zhǎng)行政機(jī)關(guān)工作人員的違法氣焰，加劇雙方之間的沖突，威脅到社會(huì)的和諧穩(wěn)定。

（三）保護(hù)范圍較窄

納稅人稅務(wù)信息保護(hù)的客體范圍較窄。根據(jù)我國(guó)《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第5條規(guī)定，我國(guó)將納稅人稅務(wù)信息保護(hù)范圍限縮在商業(yè)秘密和個(gè)人隱私這兩個(gè)方面。此后相關(guān)法律進(jìn)一步對(duì)個(gè)人隱私和商業(yè)秘密的范圍進(jìn)行了細(xì)化。商業(yè)秘密和個(gè)人隱私，包括納稅人的技術(shù)信息、經(jīng)營(yíng)信息和納稅人、主要投資人以及經(jīng)營(yíng)者不愿公開(kāi)的個(gè)人事項(xiàng)，納稅人的稅收違法行為信息不屬于保密信息范圍，這樣的規(guī)定無(wú)疑縮小了納稅人稅務(wù)信息的保護(hù)范圍。狹窄的隱私保護(hù)范圍將非隱私涉稅信息必然排除在了保護(hù)范圍之內(nèi)，隱私多為不愿他人知曉的信息，但是，例如“姓名、肖像、消費(fèi)記錄”等非隱私信息在某些情況下可以識(shí)別納稅人的消費(fèi)，也應(yīng)當(dāng)?shù)玫綄?duì)等的保護(hù)。

（四）司法救濟(jì)乏力

《稅收征管法》第8條第四款對(duì)納稅人的救濟(jì)權(quán)進(jìn)行了規(guī)定，該條款作為納稅人申請(qǐng)權(quán)益救濟(jì)的法律依據(jù)，對(duì)納稅人信息保護(hù)權(quán)的重要意義不言而喻。但是，納稅人信息保護(hù)權(quán)作為納稅人一項(xiàng)非常重要的權(quán)利，并不包含在《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第14條所明確的稅務(wù)行政復(fù)議受理案件的范圍之內(nèi)。《行政訴訟法》《國(guó)家賠償法》也缺少關(guān)于納稅人信息保護(hù)的權(quán)益救濟(jì)的相關(guān)規(guī)定，法律規(guī)定的不足導(dǎo)致納稅人權(quán)益申訴的重重困難。

三、納稅人信息保護(hù)的完善路徑

（一）完善納稅人涉稅信息保護(hù)的法律體系

1.近年來(lái)，稅收法律制度體系在依法治國(guó)、依法治稅的方針領(lǐng)導(dǎo)下不斷完善，稅收管理方式以科學(xué)、合理為目標(biāo)日趨完善，但同稅收現(xiàn)代化的根本目標(biāo)相比較，稅收治理中仍存在稅法權(quán)威性不足、執(zhí)法規(guī)范化程度不高等問(wèn)題，這些問(wèn)題在納稅人稅務(wù)信息保護(hù)領(lǐng)域尤為突出。因此，我們?nèi)砸月鋵?shí)稅收法定原則為目標(biāo)，用法律來(lái)界定納稅人稅務(wù)信息權(quán)的內(nèi)涵和外延，當(dāng)然，為了保證稅收靈活性，可以授權(quán)國(guó)務(wù)院制定行政法規(guī)規(guī)范基本法律的落實(shí)和執(zhí)行，但是必須要確保對(duì)國(guó)務(wù)院的授權(quán)立法。

2.制定稅收基本法。稅收基本法作為稅收領(lǐng)域的基本法，解決的是稅收領(lǐng)域中最基本的問(wèn)題。目前，在中國(guó)發(fā)揮類(lèi)似于稅收基本法作用的法律是《稅收征管法》，但是其實(shí)際上是一部程序法，在實(shí)踐中，由于缺少稅收基本法而被迫充當(dāng)了基本法的角色。因此，我們有需求制定一部真正的稅收實(shí)體法，并且將納稅人稅務(wù)信息保護(hù)作為一項(xiàng)重要的權(quán)利規(guī)定在“納稅人權(quán)利與義務(wù)”章節(jié)之下，作為統(tǒng)領(lǐng)納稅人稅務(wù)信息保護(hù)相關(guān)規(guī)定的原則性規(guī)定。

（二）強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)違反保密義務(wù)的法律責(zé)任

1.綜合運(yùn)用各種法律手段。針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的主管人員和相關(guān)責(zé)任人員法律責(zé)任較輕，不能很好地實(shí)現(xiàn)法律的懲罰和教育作用，應(yīng)該綜合運(yùn)用各種法律手段，區(qū)分不同情況下直接責(zé)任人員的過(guò)錯(cuò)程度，階梯型地規(guī)定不同過(guò)錯(cuò)程度所帶來(lái)的不同的法律后果。對(duì)于沒(méi)有主觀過(guò)錯(cuò)并且對(duì)納稅人沒(méi)有帶來(lái)實(shí)際損害或者損害程度較輕的行政違法行為，可以繼續(xù)延續(xù)《稅收征收管理法》第87條的規(guī)定；針對(duì)主管人員在非故意情況下但是由于工作疏忽造成的大規(guī)模的信息泄露案件，給納稅人造成了一定程度的經(jīng)濟(jì)損失和人身傷害，應(yīng)當(dāng)賦予納稅人一定程度上的民事起訴權(quán)和行政復(fù)議權(quán)、行政訴訟權(quán)。一方面，民事起訴權(quán)賦予可以在一定程度上彌補(bǔ)受害人所遭受的經(jīng)濟(jì)損失，減少信息泄露事件造成的人身傷害；另一方面，經(jīng)濟(jì)賠償所帶來(lái)的壓力和行政復(fù)議權(quán)、行政訴訟權(quán)的授予可能造成的主管人員在行政處分方面的嚴(yán)格和公正會(huì)在一定程度上改善主管人員在工作中的態(tài)度和效率；針對(duì)那些故意泄露納稅人信息、造成嚴(yán)重社會(huì)危害，影響到國(guó)家信息安全的主管人員，應(yīng)該充分地運(yùn)用刑事手段，積極維護(hù)納稅人和國(guó)家的信息安全。行政責(zé)任、民事責(zé)任、刑事責(zé)任的協(xié)調(diào)配合，一定能夠起到事半功倍的效果。

2.建立納稅人涉稅信息監(jiān)督機(jī)構(gòu)。當(dāng)政府內(nèi)部的監(jiān)督管理不到位時(shí)，就可能滋長(zhǎng)權(quán)力尋租行為。在我國(guó)正在嘗試轉(zhuǎn)型建立財(cái)政大監(jiān)督體制的過(guò)程中，設(shè)立獨(dú)立的納稅人涉稅信息監(jiān)督機(jī)構(gòu)能夠更好地促使稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行納稅信息的收集、適用、存儲(chǔ)、處理方面更加公開(kāi)、合法、透明、高效；能夠緩解當(dāng)前我國(guó)納稅人和征收機(jī)關(guān)在征稅過(guò)程中的尖銳對(duì)立關(guān)系；能夠更好地改變我國(guó)當(dāng)前的征稅機(jī)關(guān)“又當(dāng)運(yùn)動(dòng)員又當(dāng)裁判”的征稅格局。

（三）厘清納稅人信息保護(hù)的范圍

針對(duì)上文提到的納稅信息保護(hù)范圍較窄的問(wèn)題，我們可以借鑒《民法典》和《個(gè)人信息法》對(duì)于個(gè)人信息所作的規(guī)定，將納稅人稅務(wù)信息保護(hù)的客體范圍進(jìn)行擴(kuò)大化?！睹穹ǖ洹穼?duì)個(gè)人信息這一概念作出了明確的規(guī)定，個(gè)人信息的范圍包含隱私權(quán)可以涵蓋的內(nèi)容和隱私權(quán)不能涵蓋的內(nèi)容。但是歸根結(jié)底，這些信息必須具備識(shí)別的功能，可以識(shí)別到具體的人或者至少達(dá)到能夠與此人建立某種聯(lián)系的程度。把這一規(guī)定的核心要義，即信息具有識(shí)別性運(yùn)用到涉稅信息的界定上，可以幫助我們更好地確定涉稅信息的范圍。

1.從兩方面界定。納稅人信息保護(hù)的范圍的界定需要借鑒其他法律對(duì)專有名詞的規(guī)定。一般需要從正反兩方面入手：積極方面，需要對(duì)納稅人涉稅信息下定義，采取概括式和列舉式的方法，以“識(shí)別”這個(gè)重要功能為基礎(chǔ)展開(kāi)，對(duì)可能具有識(shí)別功能的信息進(jìn)行列舉；消極方面，可以單獨(dú)以一條新法規(guī)的形式規(guī)定——基于特定情形下稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的便捷性或必要性要求，對(duì)屬于侵犯?jìng)€(gè)人信息的情形進(jìn)行豁免。這樣從正反兩方面進(jìn)行規(guī)定，一方面，能夠明確稅務(wù)信息的保護(hù)范圍，更好地保護(hù)納稅人的權(quán)利；另一方面，它又規(guī)定了侵犯納稅人稅務(wù)信息的豁免情形，提升了稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作效率，可謂一舉兩得。

2.擴(kuò)大義務(wù)主體和責(zé)任主體的范圍。納稅人稅務(wù)信息保護(hù)的范圍如果僅局限于征納雙方，那必定是不夠的。非法收集、披露、買(mǎi)賣(mài)個(gè)人信息的行為大多數(shù)情況下都發(fā)生在第三方機(jī)構(gòu)。例如在超市辦理積分卡時(shí)，提供的例如姓名、居住地址、電話號(hào)碼等個(gè)人信息，在匯總后打包賣(mài)給對(duì)此有需要的商家或者其他機(jī)構(gòu)，給自然人生活帶來(lái)了極大的困擾和不便。在稅務(wù)領(lǐng)域的“超市”很可能是研究機(jī)構(gòu)等能夠通過(guò)種種正規(guī)或非正規(guī)途徑取得納稅人信息的第三方機(jī)構(gòu)，它們對(duì)違法行為的責(zé)任承擔(dān)稅法并沒(méi)有明確規(guī)定。因此，把這類(lèi)第三方機(jī)構(gòu)納入納稅人權(quán)利保護(hù)的義務(wù)主體和責(zé)任主體是被現(xiàn)實(shí)所需要的。

（四）建立納稅人司法救濟(jì)機(jī)制

1.建立納稅人公益訴訟制度。納稅人的稅務(wù)信息一旦泄露，往往涉及的不是一個(gè)或幾個(gè)納稅人，他們提起訴訟的權(quán)利基礎(chǔ)和訴訟請(qǐng)求具有同質(zhì)性。此外，由于納稅人涉稅信息的商業(yè)屬性，信息泄露的發(fā)生不但可能會(huì)給納稅人帶來(lái)難以彌補(bǔ)的經(jīng)濟(jì)損失，而且還會(huì)影響到國(guó)家的信息安全。因此，我們有必要建立納稅人公益訴訟制度，以一個(gè)第三方機(jī)構(gòu)的力量代表在信息泄露中遭受損失的納稅人群體去提起訴訟，從而保障納稅人的信息安全。

2.設(shè)立專門(mén)性稅務(wù)司法機(jī)構(gòu)。稅務(wù)案件由于其復(fù)雜性和專業(yè)性常常是令法官最為頭疼的一類(lèi)案件，近年來(lái)，由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)過(guò)快，案件積壓過(guò)多，基層法官壓力陡然增大、辦案資源嚴(yán)重匱乏?？梢越梃b國(guó)外的優(yōu)秀案例并結(jié)合本土化的經(jīng)驗(yàn)，嘗試設(shè)立更加專業(yè)化的稅務(wù)法庭，緩解法官的辦案壓力，高效地解決稅務(wù)問(wèn)題。結(jié)合我國(guó)本土的宏觀環(huán)境，考慮到現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，稅務(wù)法庭的建立為時(shí)尚早，我們可以先從培養(yǎng)本土的稅務(wù)法官做起，并且在某些城市搞試點(diǎn)的稅務(wù)法庭，等到時(shí)機(jī)成熟，再在全國(guó)范圍內(nèi)推廣開(kāi)來(lái)。

3.建立順暢的納稅人投訴機(jī)制。納稅人權(quán)利受到侵害的當(dāng)下，往往會(huì)選擇向相應(yīng)的行政機(jī)關(guān)和行政機(jī)構(gòu)進(jìn)行舉報(bào)、申訴，但是常常會(huì)遇到申訴途徑不順暢的難題，花費(fèi)時(shí)間過(guò)長(zhǎng)，精力消耗巨大，到最后只好無(wú)疾而終。為了解決這個(gè)問(wèn)題，政府機(jī)關(guān)可以建立納稅人投訴熱線、在政府網(wǎng)站上開(kāi)辟投訴板塊、利用微信的社群功能，歸集和匯總納稅人權(quán)利受到侵害的相關(guān)信息，再統(tǒng)一把這些信息進(jìn)行分析、簡(jiǎn)單地判斷并及時(shí)的反饋，并且安排專人負(fù)責(zé)后續(xù)事件的跟蹤。相關(guān)的媒體也應(yīng)積極地發(fā)揮起自己“社會(huì)喉舌”的作用，關(guān)注熱點(diǎn)事件、對(duì)納稅人相關(guān)訴求進(jìn)行報(bào)道，充當(dāng)調(diào)和人的作用，拓寬納稅人維權(quán)的道路，順暢納稅人維權(quán)的渠道。