胡晶晶，廖 穎，楊 晶

(1.中通服網(wǎng)盈科技有限公司，江蘇 南京 210000；2.上海稅務(wù)干部學(xué)校，上海 201718；3.南京財(cái)經(jīng)大學(xué)，江蘇 南京 210023)

一、 引言

2022 年，中國通信服務(wù)有限公司(以下簡稱“中通服”)組織開展了“劃小核算”工作，“劃小核算”工作是中通服落實(shí)國企改革三年行動(dòng)的重要任務(wù)，是推進(jìn)混改機(jī)制的核心內(nèi)容。 W 公司作為中通服江蘇公司的全資子公司，自然是自上而下大力推進(jìn)“劃小核算”工作，中通服W 公司以通信網(wǎng)絡(luò)維護(hù)起家，下設(shè)13 家地市分公司，近百個(gè)劃小核算單元，業(yè)務(wù)范圍涵蓋通信網(wǎng)絡(luò)設(shè)備設(shè)施維護(hù)、工程建設(shè)、渠道運(yùn)營、建筑智能化、系統(tǒng)集成、信息化運(yùn)營等，主要客戶為通信運(yùn)營商和政企客戶，已成為江蘇省內(nèi)規(guī)模大、實(shí)力強(qiáng)、業(yè)務(wù)全、覆蓋廣的智慧社會(huì)服務(wù)專家。中通服W 公司通過開展劃小核算工作，激發(fā)發(fā)展活力，促進(jìn)了各項(xiàng)業(yè)務(wù)的發(fā)展，同時(shí)也給公司的稅務(wù)管理帶來了新的挑戰(zhàn)。 公司根據(jù)業(yè)務(wù)、產(chǎn)品價(jià)值鏈等不同要素合理劃分核算單元，不斷地調(diào)整優(yōu)化財(cái)稅核算體系，重新識(shí)別、判定每個(gè)劃小核算單元業(yè)務(wù)的單獨(dú)履約義務(wù)(可明確區(qū)分的商品或服務(wù))進(jìn)行財(cái)務(wù)處理，在遵守稅法的前提下，正確履行納稅義務(wù)，合法合理規(guī)劃和安排公司的業(yè)務(wù)收入、資金收支及稅款繳納，是財(cái)務(wù)部門必須應(yīng)對(duì)的問題。

公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是指公司沒有按照稅法規(guī)定承擔(dān)納稅義務(wù)而導(dǎo)致的可能出現(xiàn)的稅務(wù)處罰風(fēng)險(xiǎn)。 公司成為稅務(wù)機(jī)關(guān)重點(diǎn)監(jiān)控對(duì)象，會(huì)使公司聲譽(yù)受損，同時(shí)還會(huì)影響公司的經(jīng)營狀況，直接影響公司發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施。 同時(shí)，如果公司因未按照稅收程序法的要求辦理相應(yīng)的手續(xù)和安排相應(yīng)的業(yè)務(wù)流程會(huì)導(dǎo)致公司失去本可以享受的稅收優(yōu)惠、稅額抵扣等稅收利益，產(chǎn)生不必要的財(cái)務(wù)損失。

稅務(wù)檢查(稽查)是稅收征收管理工作的重要步驟和環(huán)節(jié)，是稅務(wù)機(jī)關(guān)代表國家依法對(duì)納稅人的納稅情況進(jìn)行檢查監(jiān)督的重要形式。 稅務(wù)檢查(稽查)的依據(jù)是具有各種法律效力的稅收法律、法規(guī)及政策規(guī)定，稽查的范圍包括稅務(wù)法律、法規(guī)、制度等貫徹執(zhí)行情況，納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)及稅務(wù)活動(dòng)的合法性，偷、逃、抗、騙、漏稅及滯納情況。 企業(yè)面對(duì)稅務(wù)檢查(稽查)后補(bǔ)稅、罰款甚至追究法人刑事責(zé)任等處罰，成為企業(yè)不愿意面對(duì)的痛楚，財(cái)務(wù)部門不僅要做好日常會(huì)稅處理工作，更為重要的是在新征管背景下，如何幫助業(yè)務(wù)設(shè)計(jì)出合法合規(guī)的財(cái)務(wù)解決方案，有效防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，為企業(yè)爭取合法利益。

本文總結(jié)并歸納了中通服W 公司近年來所關(guān)注的劃小核算單元四類典型事項(xiàng)可能涉及的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，闡述了稅法政策要求，提出業(yè)財(cái)一體化的稅籌應(yīng)對(duì)策略，針對(duì)性出臺(tái)財(cái)稅政策及管控措施，有效解決了公司劃小核算工作中切實(shí)存在的稅務(wù)問題，推動(dòng)公司高質(zhì)量發(fā)展。

二、 通信工程維護(hù)類業(yè)務(wù)預(yù)開票

(一)企業(yè)所得稅主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

公司部分劃小核算單元開展的通信工程維護(hù)類業(yè)務(wù)，存在于年底根據(jù)合同約定或者甲方的開票需求，開具增值稅發(fā)票但是未確認(rèn)收入的事項(xiàng)，此類經(jīng)濟(jì)行為一是有涉嫌虛開增值稅發(fā)票的隱患，二是已開票收入當(dāng)年未入賬，可能導(dǎo)致少計(jì)當(dāng)年利潤、跨期繳納當(dāng)年所屬期的企業(yè)所得稅。 對(duì)上述“壓庫收入”的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)劃小核算單元履約的工程項(xiàng)目逐筆重新核定企業(yè)當(dāng)年所屬期應(yīng)納稅所得額，對(duì)無法準(zhǔn)確提供成本配比依據(jù)的劃小核算單位項(xiàng)目，將面臨全額按照收入核定應(yīng)納稅所得額的處理，并按照規(guī)定處以滯納金的風(fēng)險(xiǎn)。

根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用〈全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》(國稅發(fā)〔1996〕210 號(hào))，具有下列行為之一的，屬于虛開增值稅專用發(fā)票:①?zèng)]有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；②有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票。 虛開增值稅專用發(fā)票的，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。 根據(jù)最高人民法院《關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》(法釋〔2002〕30 號(hào))第三條規(guī)定:虛開的稅額數(shù)額在5 萬元以上的，以虛開增值稅專用發(fā)票罪處3 年以下有期徒刑或者拘役，并處2 萬以上20 萬以下罰金。 按照稅法規(guī)定，當(dāng)年提供勞務(wù)(服務(wù))滿足以下三個(gè)條件時(shí)即要確認(rèn)稅法口徑的收入，無論是否在當(dāng)年賬面確認(rèn)了會(huì)計(jì)收入:①收入的金額能夠可靠計(jì)量(開票金額)；②交易的完工進(jìn)度能夠可靠確認(rèn)(甲方工作量進(jìn)度確認(rèn)單)；③交易中已發(fā)生的成本能夠可靠計(jì)量。

(二)應(yīng)對(duì)策略及管控措施

公司部分劃小核算單元應(yīng)對(duì)年底預(yù)開票未確收的項(xiàng)目做好臺(tái)賬登記，根據(jù)劃小核算單元可明確區(qū)分的商品或服務(wù)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定，嚴(yán)格收支匹配管理要求進(jìn)行相應(yīng)賬務(wù)處理，避免出現(xiàn)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)延遲導(dǎo)致的滯納金和罰款。 首先，對(duì)劃小核算單元項(xiàng)目達(dá)到收入確認(rèn)條件的，開票確認(rèn)收入，無法及時(shí)收票確認(rèn)成本，可以根據(jù)合同約定的毛利率暫估成本；合同沒有約定的，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，預(yù)計(jì)成本能夠收回的，可以根據(jù)零毛利暫估成本，杜絕有“有收入無成本”的現(xiàn)象。 其次，不得虛假開票，所有開票行為要有真實(shí)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)(貨物購銷、勞務(wù)服務(wù)合同協(xié)議)作為依據(jù)。 再次，確實(shí)由于項(xiàng)目開票時(shí)點(diǎn)與收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同導(dǎo)致的時(shí)間性差異，應(yīng)提供以下說明材料(包括但不限于)，并專夾保管留底備查。 具體材料包括:①根據(jù)合同條款約定，因甲方需要提前開票項(xiàng)目的明細(xì)清單；②開票項(xiàng)目后續(xù)提供服務(wù)的說明；③項(xiàng)目開票后已有回款的證明(銀行回單)；④已經(jīng)足額按時(shí)進(jìn)行申報(bào)納稅的證明材料(完稅清單)。 同時(shí)嚴(yán)格遵守國家增值稅發(fā)票管理法律法規(guī)，嚴(yán)格管控“開票申請(qǐng)”流程，對(duì)虛開、代開、轉(zhuǎn)讓轉(zhuǎn)借發(fā)票、未按規(guī)定取得發(fā)票等違規(guī)行為，采取事前結(jié)算審批、事中開票管控、事后退票監(jiān)控等有效措施嚴(yán)肅處理、及時(shí)整改；造成公司損失的，應(yīng)追究相關(guān)人員責(zé)任；涉嫌觸犯法律構(gòu)成犯罪的，應(yīng)移交國家有關(guān)司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。

三、 通信工程維護(hù)類業(yè)務(wù)界定增值稅納稅時(shí)點(diǎn)

(一)增值稅主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

公司部分劃小核算單元實(shí)施的工程維護(hù)類業(yè)務(wù)存在完全以開具發(fā)票時(shí)點(diǎn)確定增值稅款繳納，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)劃小核算單元履約義務(wù)的“增值稅納稅時(shí)點(diǎn)”界定的準(zhǔn)確性提出質(zhì)疑:按照開票時(shí)間確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生，但對(duì)已經(jīng)達(dá)到納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)但尚未開票的業(yè)務(wù)，是否及時(shí)在所屬期報(bào)稅并繳納稅款。 一旦通過查閱劃小核算單元的合同條款或施工臺(tái)賬并結(jié)合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)發(fā)現(xiàn)存在上述業(yè)務(wù)，存在除補(bǔ)繳增值稅稅款外，還要加收滯納金的風(fēng)險(xiǎn)，從而加大企業(yè)當(dāng)期的稅務(wù)成本。

按照稅法規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)的“收款日”既包括實(shí)際收到款項(xiàng)當(dāng)天，也包括合同約定的收款日，在應(yīng)稅行為(提供工程維護(hù)服務(wù))后，只要達(dá)到“收款日”，納稅義務(wù)就已經(jīng)發(fā)生，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷項(xiàng)稅額，申報(bào)繳納增值稅。 如果沒有收到款項(xiàng)且合同沒有約定收款日，應(yīng)將服務(wù)完成當(dāng)天確認(rèn)為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)，即為竣工完成當(dāng)日(竣工報(bào)告中顯示的竣工時(shí)間)，計(jì)稅依據(jù)參照類似項(xiàng)目歷史工作量數(shù)據(jù)進(jìn)行測算，先行申報(bào)繳納增值稅，而非我方取得甲方的進(jìn)度確認(rèn)單(審計(jì)報(bào)告)后，根據(jù)審計(jì)報(bào)告中審定的工作量金額開具增值稅發(fā)票的時(shí)點(diǎn)申報(bào)繳納增值稅。

(二)應(yīng)對(duì)策略及管控措施

公司劃小核算單元在簽訂通信工程維護(hù)類業(yè)務(wù)合同時(shí)，應(yīng)謹(jǐn)慎合理約定收款日期，盡量把“開票日”和“收款日”安排在同一月份，避免納稅義務(wù)提前發(fā)生造成稅款未及時(shí)繳納。 如簽訂合同時(shí)沒有約定具體收款日期的(如框架合同或者臨時(shí)訂單等)，建議在合同的支付方式條款約定如下內(nèi)容:“項(xiàng)目驗(yàn)收合格，經(jīng)甲方審計(jì)審定或?qū)徍舜_認(rèn)結(jié)算金額，并收到乙方提供的下列單據(jù)后[××]日內(nèi)，甲方以結(jié)算金額向乙方支付當(dāng)期履約款項(xiàng):第一，乙方開具相應(yīng)金額的、符合國家規(guī)定的發(fā)票，第二，甲方審計(jì)機(jī)構(gòu)或監(jiān)理單位審定或?qū)徍舜_認(rèn)的結(jié)算單據(jù)?！蓖ㄟ^支付條款的約定明確對(duì)應(yīng)的具體收款日期，從而合理規(guī)避納稅義務(wù)提前發(fā)生。

四、 渠道運(yùn)營類業(yè)務(wù)取得未開票收入

(一)增值稅主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

公司部分劃小核算單元開展手機(jī)終端銷售業(yè)務(wù)，因零售客戶可能不要求開具增值稅發(fā)票，核算單元當(dāng)月取得未開票收入只是登記臺(tái)賬，次月申報(bào)納稅，年底統(tǒng)一消除月度差異，導(dǎo)致月度賬面確認(rèn)的會(huì)計(jì)收入與納稅申報(bào)表的銷售額可能不完全一致，未能及時(shí)準(zhǔn)確按照增值稅納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)在月度所屬期繳納增值稅。 此類經(jīng)濟(jì)行為易因“月度稅控?cái)?shù)據(jù)與財(cái)務(wù)賬務(wù)數(shù)據(jù)不完全一致”現(xiàn)象引發(fā)稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)注，對(duì)稅款繳納是否在其對(duì)應(yīng)的所屬期產(chǎn)生異議，加大稅負(fù)成本。

按照稅收征收管理法規(guī)定:①稅務(wù)機(jī)關(guān)采用稅款“征歸征，退歸退，征退兩條線”原則，企業(yè)稅款所屬期多繳的稅款可以留抵或者退稅，而少繳的稅款要補(bǔ)繳稅款和滯納金，多繳的稅款不能與少繳的稅款在不同的所屬期互相抵消。 ②納稅人未按照規(guī)定期限在所屬期繳納稅款的，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。 加收滯納金的起止時(shí)間為稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人實(shí)際繳納之日止。

(二)應(yīng)對(duì)策略及管控措施

公司財(cái)務(wù)部要充分理解掌握稅款征退原則并學(xué)習(xí)掌握滯納金計(jì)算規(guī)則，如發(fā)現(xiàn)由于時(shí)間性差異當(dāng)期未及時(shí)繳納稅款雖然后期足額繳納了稅款的，也要及時(shí)去稅務(wù)局更正前期申報(bào)所屬期，并指導(dǎo)公司每個(gè)劃小核算單元須每月準(zhǔn)確記錄渠道運(yùn)營類業(yè)務(wù)取得的未開票收入金額，除了準(zhǔn)確登記臺(tái)賬外，還應(yīng)在當(dāng)月納稅申報(bào)表中申報(bào)此類未開票收入金額，或者直接補(bǔ)開具相同金額的增值稅普通發(fā)票，每月開展稅務(wù)賬表一致性的核查工作，消除月度差異，從而保證月度稅控?cái)?shù)據(jù)、納稅申報(bào)表數(shù)據(jù)、賬務(wù)數(shù)據(jù)三者一致，避免跨期到次月再納稅申報(bào)，造成稅款延遲。

五、 預(yù)提工資薪金稅前扣除

(一)企業(yè)所得稅主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

公司部分劃小核算單元存在當(dāng)年預(yù)提工資在次年所得稅匯算清繳前發(fā)放完畢的情況，國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015 年第34號(hào))規(guī)定企業(yè)在年度匯算清繳結(jié)束前向員工實(shí)際支付的已預(yù)提匯繳年度工資薪金，準(zhǔn)予在匯繳年度按規(guī)定扣除。 國家稅務(wù)總局文件里對(duì)“在匯算清繳前發(fā)放”的闡述只到這步，沒有進(jìn)一步的實(shí)操指引和補(bǔ)充解釋。 而稅務(wù)檢查(稽查)的執(zhí)法口徑很可能是從“工資余額”的角度來判定是否在匯算清繳前發(fā)放，而非“工資借方發(fā)生額”來判定。 即否定次年工資發(fā)放先進(jìn)先出的概念，除非能準(zhǔn)確列舉次年工資支付記錄與上年預(yù)提依據(jù)是一一匹配的。

例如:2021 年年底A 公司“應(yīng)付職工薪酬——工資”科目余額是100 萬元，截至2022 年5 月31 日(2021 年所得稅匯算清繳前)，“應(yīng)付職工薪酬——工資”科目2022 年1 ～5 月累計(jì)借方發(fā)生數(shù)是100萬元，余額是100 萬元。 可否認(rèn)定為A 公司已經(jīng)在2021 年匯算清繳前發(fā)放完2021 年的預(yù)提的工資100 萬元了，就不再需要做納稅調(diào)增了? 答案是否定的。 因?yàn)橛囝~依然是100 萬元，認(rèn)定沒有在匯算清繳前發(fā)完，100 萬元需要做納稅調(diào)增，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

(二)應(yīng)對(duì)策略及管控措施

鑒于現(xiàn)有稅收政策“在匯算清繳前發(fā)放”的界定相對(duì)寬泛，各地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)尺度不完全統(tǒng)一，公司各劃小核算單元要積極與所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通確認(rèn):①做好每筆發(fā)放工資與計(jì)提工資的匹配記錄臺(tái)賬，匯算清繳前參照臺(tái)賬記錄做好申報(bào)，避免產(chǎn)生因納稅調(diào)增補(bǔ)繳稅款及滯納金的情況。 ②直接按照應(yīng)付職工薪酬——工資薪金的期末余額，年報(bào)即確認(rèn)可抵扣暫時(shí)性差異(遞延所得稅資產(chǎn))，匯算清繳前準(zhǔn)確申報(bào)。

六、 總結(jié)

財(cái)稅合規(guī)是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的必然趨勢，也是國家稅收法治化的基本要求。 中通服W 公司稅務(wù)管理實(shí)踐基于稅務(wù)檢查(稽查)的視角，并結(jié)合公司劃小核算的實(shí)際情況，公司一方面要通過稅收管控，提升內(nèi)部管理水平，源頭規(guī)范項(xiàng)目管理，實(shí)現(xiàn)向管理要效益；另一方面要在做到規(guī)范納稅的基礎(chǔ)之上，在符合國家法律法規(guī)的前提下，事前積極與稅務(wù)部門溝通了解相關(guān)稅收政策，充分吃透文件政策，事中通過核算現(xiàn)象看經(jīng)濟(jì)本質(zhì)，把握有效證據(jù)鏈，合法維護(hù)自身權(quán)益，事后通過一體化的稅籌體系，有效防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，充分享受納稅人的權(quán)利，實(shí)現(xiàn)稅收利益最大化，助力公司高質(zhì)量可持續(xù)發(fā)展。

中通服W 公司近年來通過持續(xù)的稅務(wù)精細(xì)化管理，積極跟進(jìn)稅務(wù)政策變化，完善稅收籌劃，防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，保證了公司整體的財(cái)稅健康狀況，企業(yè)總體收益得到不斷提升。 2020 年以來，W 公司通過了高新技術(shù)企業(yè)的資格認(rèn)定；加大研發(fā)費(fèi)用投入，明確研發(fā)費(fèi)用稅會(huì)差異及列示規(guī)則，合理合規(guī)使用研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠政策，釋放研發(fā)費(fèi)用稅會(huì)差異過大風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)重大項(xiàng)目在策劃階段開展稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，設(shè)計(jì)合理的納稅方案規(guī)范涉稅管理流程；明確內(nèi)外部融資業(yè)務(wù)利息費(fèi)用要取得稅前扣除憑證，有效防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。