劉夢雨

(南京審計大學(xué)，江蘇 南京 211815)

一、 引言

2008 年，中國內(nèi)部審計協(xié)會會長王道成在秘書長會議上提出審計要由事后監(jiān)督為主向事前、事中、事后全過程并重轉(zhuǎn)變；2015 年，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳提出《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》，指出創(chuàng)新審計技術(shù)方法是實施審計全覆蓋的一個重要手段；2018 年，中華人民共和國審計署第11 號令強調(diào)內(nèi)部審計要重點關(guān)注單位的內(nèi)部控制與風(fēng)險管理，這意味著內(nèi)部審計不僅要評價過去，還要能夠管控未來。 近年來，隨著信息技術(shù)的不斷發(fā)展，互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、智能化等技術(shù)為各行各業(yè)的業(yè)務(wù)流程及運營模式帶來了巨大變化，數(shù)據(jù)爆發(fā)式增長也為審計工作帶來了極大挑戰(zhàn)；同時，近年來發(fā)生的云南“綠大地”事件、康美藥業(yè)造假事件等財務(wù)舞弊事件表明，傳統(tǒng)的事后審計方法已無法滿足審計工作的需要，審計方法亟待優(yōu)化，需要創(chuàng)新審計工作方式和審計模式來提高審計質(zhì)量和降低審計風(fēng)險。西方國家于20 世紀90 年代開始研究持續(xù)審計，加拿大特許會計師協(xié)會、美國注冊會計師協(xié)會和國際內(nèi)部審計師協(xié)會等機構(gòu)先后明確了其對持續(xù)審計的理解和研究成果，為了緊跟時代的變化，我們也應(yīng)該向國際靠攏，推進持續(xù)審計的應(yīng)用，借助信息化手段實現(xiàn)事前、事中、事后全方位監(jiān)督，促進實現(xiàn)審計全覆蓋，減少財務(wù)舞弊事件的發(fā)生。

鑒于持續(xù)審計技術(shù)在審計工作中的重要意義，本文首先總結(jié)了國內(nèi)外學(xué)者對持續(xù)審計技術(shù)的研究成果；其次介紹了大數(shù)據(jù)背景下相關(guān)的持續(xù)審計技術(shù)，進一步探討了持續(xù)審計技術(shù)在審計工作中具備的優(yōu)勢以及在實際實施中可能遇到的障礙，并在此基礎(chǔ)上對持續(xù)審計的發(fā)展提出展望。

二、 國內(nèi)外研究綜述

(一)國外研究綜述

持續(xù)審計起源于20 世紀90 年代。 Groomer 和Murthy最早提出了持續(xù)審計這一概念，他們認為可以在被審計單位信息系統(tǒng)中嵌入審計模塊(EAM)，對被審計單位信息系統(tǒng)進行持續(xù)監(jiān)控。Vasarhelyi 和 Halper提出了持續(xù)過程審計方法(CPAM)的概念，并描述了一個AT&T 貝爾實驗室開發(fā)的用來處理大型無紙數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)的持續(xù)過程審計系統(tǒng)，這一系統(tǒng)獨立于被審計單位的信息系統(tǒng)，擁有自己的操作系統(tǒng)和數(shù)據(jù)庫等，通過審計模塊將采集的數(shù)據(jù)傳輸至審計部門進行數(shù)據(jù)分析，主要適用于內(nèi)部審計。 1999 年，亞信會議(CICA)與美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)聯(lián)合發(fā)布持續(xù)審計報告，對持續(xù)審計進行了定義，并指出要滿足一定的技術(shù)條件才可以實施持續(xù)審計，同時呼吁各部門和審計人員應(yīng)積極推動持續(xù)審計的發(fā)展。 Rezaee 等提出了采用審計數(shù)據(jù)倉庫和數(shù)據(jù)集市來存儲和處理下載的審計數(shù)據(jù)，將采集的被審計單位的數(shù)據(jù)進行數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換后存儲至數(shù)據(jù)倉庫和數(shù)據(jù)集市中供審計人員分析。 Warren 和Smith認為持續(xù)審計是使審計人員不間斷對交易系統(tǒng)實行實時審計的方法，并認為企業(yè)應(yīng)當將持續(xù)審計技術(shù)納入內(nèi)部審計范疇。

(二)國內(nèi)研究綜述

國內(nèi)對持續(xù)審計的研究起步較晚。 張?zhí)煳骱透咤\萍指出，XBRL(可擴展商業(yè)報告語言)的應(yīng)用對審計產(chǎn)生了影響，企業(yè)實時、在線對外披露信息報告使得審計必須實時為財務(wù)報告的質(zhì)量提供保證，連續(xù)審計將成為一種趨勢。 何芹提出，持續(xù)審計是審計信息化順應(yīng)信息時代發(fā)展的必然趨勢，它在審計目標、審計范圍、審計對象等方面體現(xiàn)了審計理論發(fā)展的進步。 葉煥倬和楊青對持續(xù)審計的技術(shù)和模型發(fā)展進行了列述，指出持續(xù)審計技術(shù)在實際實施中的現(xiàn)狀以及面臨的挑戰(zhàn)，并對此提出了相應(yīng)的對策。 魏祥健梳理大數(shù)據(jù)審計的研究現(xiàn)狀，指出當前基于大數(shù)據(jù)思維導(dǎo)向的持續(xù)審計模式還沒有較為完備的方法體系，在數(shù)據(jù)分析、數(shù)據(jù)挖掘等技術(shù)支持下，必須搭建集數(shù)據(jù)分析、數(shù)據(jù)存儲和資源共享功能于一體的云服務(wù)平臺才能有效開展大數(shù)據(jù)持續(xù)審計。 張鵬總結(jié)了持續(xù)審計發(fā)展三個階段的理論、技術(shù)和審計框架，并從審計理論、法律制度和實際應(yīng)用等方面對持續(xù)審計的發(fā)展提出了研究展望。

三、 大數(shù)據(jù)環(huán)境下持續(xù)審計技術(shù)的發(fā)展

持續(xù)審計發(fā)展時間較短，是一種借助信息化手段將被審計單位和審計部門聯(lián)系起來以實現(xiàn)實時持續(xù)監(jiān)督的審計方法，持續(xù)審計也被稱為實時審計。20 世紀90 年代研究之始，它的技術(shù)實現(xiàn)方法就被分為了嵌入式和分離式兩種，所謂嵌入式審計，就是在被審計單位信息系統(tǒng)中內(nèi)置相應(yīng)的審計程序模塊，通過該模塊觸發(fā)收集數(shù)據(jù)并對數(shù)據(jù)進行分析檢測以完成審計工作，然而該種方法要求被審計單位的信息系統(tǒng)必須提前設(shè)計好嵌入審計模塊的功能，且該方法不具有通用性，實施較困難。 因此，當前分離式持續(xù)審計應(yīng)用相對較廣，根據(jù)系統(tǒng)靈活性，分離式持續(xù)審計又分為專用模式和通用模式，分離式是獨立于被審計單位信息系統(tǒng)之外，它主要將數(shù)據(jù)采集至審計端以開展審計工作，專用模式中通過建立數(shù)據(jù)集市和數(shù)據(jù)倉庫，通用模式中通過采用XML(可擴展標記語言)和CORBA(通過對象請求代理結(jié)構(gòu))技術(shù)實現(xiàn)數(shù)據(jù)采集，分離式持續(xù)審計主要利用網(wǎng)絡(luò)連接被審計單位系統(tǒng)，無須過度占用被審計單位的系統(tǒng)資源，彌補了嵌入式持續(xù)審計的不足。

隨著大數(shù)據(jù)技術(shù)的發(fā)展和應(yīng)用，我國正在研究實施面向數(shù)據(jù)的聯(lián)網(wǎng)審計，聯(lián)網(wǎng)審計也是持續(xù)審計的一種表現(xiàn)形式，大數(shù)據(jù)技術(shù)為持續(xù)審計提供了技術(shù)支持，成為當前大數(shù)據(jù)環(huán)境下實施審計工作的重要保證。 2019 年，全國審計工作會議上提出要扎實推進大數(shù)據(jù)審計，傳統(tǒng)的審計模式轉(zhuǎn)變?yōu)椤鞍盐湛傮w、突出重點、精確延伸、調(diào)查取證”的十六字要求，在這十六字的要求中，數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)存儲、數(shù)據(jù)分析技術(shù)推動了持續(xù)審計模式的發(fā)展。 聯(lián)網(wǎng)審計數(shù)據(jù)采集通過安裝與被審計單位信息系統(tǒng)相容接口的軟件或通過數(shù)據(jù)庫接口直接訪問被審計單位數(shù)據(jù)庫的方式，將審計需要的財政財務(wù)數(shù)據(jù)和相關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)采集到審計端的數(shù)據(jù)存儲系統(tǒng)中，數(shù)據(jù)采集技術(shù)實現(xiàn)了實時采集數(shù)據(jù)和大規(guī)模采集數(shù)據(jù)。 但在大數(shù)據(jù)環(huán)境下數(shù)據(jù)采集存在一定的風(fēng)險，因此審計人員不僅需要采集內(nèi)部數(shù)據(jù)，還需要用網(wǎng)絡(luò)爬蟲獲取其他外部數(shù)據(jù)，彌補審計大數(shù)據(jù)的不足。 在大數(shù)據(jù)背景下的聯(lián)網(wǎng)審計環(huán)境中，因為采集的數(shù)據(jù)是海量的，所以需要采取一定的方式對采集的電子數(shù)據(jù)進行存儲，大數(shù)據(jù)存儲技術(shù)充分利用了云計算技術(shù)對數(shù)據(jù)實行云存儲，保證了數(shù)據(jù)的安全以及大規(guī)模存儲。 大數(shù)據(jù)分析技術(shù)是指采用相關(guān)的審計工具和審計方法對采集的電子數(shù)據(jù)進行數(shù)據(jù)查詢、趨勢分析、可視化分析等，通過SQL(結(jié)構(gòu)代查詢語言)語句從海量數(shù)據(jù)中篩選出有效信息，將數(shù)據(jù)以簡單、直觀的圖像形式呈現(xiàn)出來，便于使用者接收和理解相關(guān)數(shù)據(jù)信息，將相關(guān)數(shù)據(jù)在一定期間內(nèi)的趨勢展現(xiàn)出來，便于審計人員識別異常，從而發(fā)現(xiàn)審計線索，獲取審計證據(jù)。 在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)存儲和數(shù)據(jù)分析技術(shù)使審計信息交流實現(xiàn)了遠程化、網(wǎng)絡(luò)化，提高了審計的效率，為審計人員開展審計工作提供了極大的便利。

四、 持續(xù)審計技術(shù)的優(yōu)勢

通過大數(shù)據(jù)技術(shù)開展持續(xù)審計，極大改善了傳統(tǒng)的審計工作流程，審計人員不需要到現(xiàn)場就可以完成許多審計工作。 審計工作由局部向全覆蓋方向轉(zhuǎn)變，審計不再是單純地鑒證和評價，可以通過數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)新的風(fēng)險點，為企業(yè)提供咨詢服務(wù)，大大提升了審計質(zhì)量，并實現(xiàn)了審計增值。

(一)助力實現(xiàn)內(nèi)部審計增值

傳統(tǒng)內(nèi)部審計通過一系列審計方法和自身職業(yè)判斷對一定期間內(nèi)的財務(wù)數(shù)據(jù)是否符合企業(yè)規(guī)定進行監(jiān)督，這種內(nèi)部審計多為事后監(jiān)督，更多關(guān)注的是合規(guī)性問題，對企業(yè)相關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動是否合規(guī)進行糾正，而持續(xù)審計將風(fēng)險管理和內(nèi)部控制納入審計工作的全流程中，更注重事中監(jiān)督和事前預(yù)防，通過設(shè)置數(shù)據(jù)指標異常報警機制，實時監(jiān)控系統(tǒng)數(shù)據(jù)，內(nèi)部審計人員對存在異常的數(shù)據(jù)能夠及時應(yīng)對并采取針對性控制和預(yù)防措施，極大降低企業(yè)生產(chǎn)運營過程中的風(fēng)險，不僅對合規(guī)性問題進行了有效整改，而且能夠發(fā)現(xiàn)管理中存在的問題和待改善的地方，發(fā)揮審計的預(yù)防功能，改善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，提升了內(nèi)部審計的價值。

(二)降低審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量

傳統(tǒng)審計大多是以風(fēng)險導(dǎo)向模式為基礎(chǔ)開展的，審計人員通過風(fēng)險評估的結(jié)果確定審計重要性水平，對被審計單位的內(nèi)部控制進行評估，并在此基礎(chǔ)上實行實質(zhì)性測試程序，這種內(nèi)部審計主要是采取抽樣的方式對被審計單位的經(jīng)濟業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進行局部審計。 而運用大數(shù)據(jù)技術(shù)開展持續(xù)審計，審計范圍不再局限于審計抽樣的樣本，對傳統(tǒng)審計方法難以獲取的數(shù)據(jù)，大數(shù)據(jù)技術(shù)可以跨越地域等環(huán)境條件對審計工作的限制，從內(nèi)外部獲取較為全面的財務(wù)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，對數(shù)據(jù)進行集中分析，獲取有效的審計證據(jù)。 一方面擴大了審計范圍，打破了固有風(fēng)險的局限性；另一方面，獲取的底層數(shù)據(jù)增強了數(shù)據(jù)的可靠性，降低了審計風(fēng)險，提高了審計工作的質(zhì)量。

(三)大數(shù)據(jù)技術(shù)可以提升數(shù)據(jù)處理能力

當前，幾乎所有數(shù)據(jù)都采用電子化輸入、傳輸、存儲，大數(shù)據(jù)、云計算等新興信息技術(shù)逐漸滲透到工作和生活的各方面，審計工作涉及的數(shù)據(jù)已不再局限于結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，更多需要采用數(shù)據(jù)清洗、數(shù)據(jù)處理等方式將非結(jié)構(gòu)化的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)變?yōu)榻Y(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，以可視化的形式將數(shù)據(jù)分析結(jié)果更直觀地呈現(xiàn)出來。 審計人員不需要在查閱所有抽樣資料后才能發(fā)現(xiàn)或分析出審計疑點和審計問題，而是可以根據(jù)已經(jīng)設(shè)定好的審計方法和審計模型，對海量數(shù)據(jù)進行總體分析，利用審計模型中的相關(guān)算法自動快速發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系，提供審計疑點，擴大審計覆蓋面，既提高了數(shù)據(jù)處理的速度和質(zhì)量，又解決了某些領(lǐng)域無法通過個別抽樣剖析問題根本這一阻礙。

五、 實施持續(xù)審計可能遇到的障礙

持續(xù)審計能夠在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下實現(xiàn)高度的自動化，雖然其有許多優(yōu)勢，但是在實際運用中還存在一些障礙：

(一)數(shù)據(jù)安全問題

在大數(shù)據(jù)環(huán)境下實施持續(xù)審計，其安全控制非常重要。 由于持續(xù)審計是依靠網(wǎng)絡(luò)獲取數(shù)據(jù)，因此在數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)傳輸、數(shù)據(jù)存儲等方面的安全性問題需要重點關(guān)注，數(shù)據(jù)的安全性容易遭受攻擊。 持續(xù)審計一般需要異地傳輸大量數(shù)據(jù)，其中大部分數(shù)據(jù)是關(guān)系到被審計單位利益的重要數(shù)據(jù)，有些數(shù)據(jù)甚至涉及商業(yè)機密和國家機密，這些敏感數(shù)據(jù)如果在傳輸過程中被泄露或篡改，數(shù)據(jù)的完整性和保密性得不到保障，那么就會直接影響審計工作的質(zhì)量和審計結(jié)果的可靠性，也會對被審計單位造成無法彌補的損失。 同樣，在數(shù)據(jù)存儲、數(shù)據(jù)分析等階段，都必須保證數(shù)據(jù)的安全性、可靠性和完整性，以維護被審計單位和審計機構(gòu)的利益。

(二)對審計人員素質(zhì)要求較高

對一名從事審計工作的人員來說，不僅要具備專業(yè)的審計知識，在大數(shù)據(jù)環(huán)境中還需要掌握一定的信息技術(shù)。 當前我國從事審計工作的人員中，財務(wù)背景的人員占比較大，擁有信息技術(shù)背景或其他專業(yè)知識的綜合型人才非常稀缺，許多審計人員只懂財務(wù)不懂信息技術(shù)或精通信息技術(shù)但缺乏審計專業(yè)知識，導(dǎo)致審計業(yè)務(wù)開展受到很大阻礙，審計人員無法充分發(fā)揮跨專業(yè)的優(yōu)勢，影響了審計工作的效率和效果。 我國各領(lǐng)域的審計單位或部門應(yīng)當廣泛吸收不同專業(yè)背景的人才，對其進行綜合培訓(xùn)，壯大審計人才隊伍，提高審計業(yè)務(wù)能力。

(三)審計實施成本較高[14]

實施持續(xù)審計的成本包括一次性成本和經(jīng)常性成本兩部分：一次性成本是指在持續(xù)審計系統(tǒng)開發(fā)過程中的投資成本，包括軟硬件成本、開發(fā)人員成本等；經(jīng)常性成本是指在持續(xù)審計系統(tǒng)實際使用過程中所發(fā)生的運行和維護成本，包括軟硬件維護成本、網(wǎng)絡(luò)通信成本等，相較于傳統(tǒng)審計的成本花費較高。對企業(yè)經(jīng)營資金維持存在困難的公司，企業(yè)管理層考慮到成本效益，會放棄購買或開發(fā)持續(xù)審計系統(tǒng)，從而使得審計人員很難開展持續(xù)審計工作。

(四)審計模型固化難度較大

利用持續(xù)審計模型進行審計的核心部分之一就是通過數(shù)據(jù)分析人員給出的邏輯語句和規(guī)則對獲取的海量數(shù)據(jù)進行查詢、分析，而審計模型則是數(shù)據(jù)分析人員根據(jù)被審計單位的業(yè)務(wù)特性、行業(yè)特性等所做出的定制式模型，根據(jù)審計業(yè)務(wù)的類型不同，制定出的審計模型也不同。 例如，對電商企業(yè)各地區(qū)銷售分布情況進行分析，審計人員按照不同銷售地區(qū)的分布提取銷售數(shù)據(jù)，包括按不同省區(qū)市、主要銷售平臺提取企業(yè)產(chǎn)品的銷售金額和訂單數(shù)量，按照不同省區(qū)市提取整理消費者人均購買次數(shù)，在整理這些數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上對企業(yè)在全國不同省區(qū)市的銷售分布進行分析。 但是如果要在此基礎(chǔ)上再對用戶下單行為進行分析，則需要按照客戶標識(如手機號碼)查詢是否存在同一個收貨地址在多筆交易流水中由不同的顧客下單的情況，以識別是否存在刷單等異常交易行為。 此時，根據(jù)不同的審計目標，就需要對審計模型做出調(diào)整，審計模型固化為普適性數(shù)據(jù)規(guī)則難度相對較大。 審計人員需要提升自身的專業(yè)素養(yǎng)和投入大量精力，在豐富的審計實踐工作的基礎(chǔ)上研究出一系列具有普適性的審計模型，并在新時代新形勢的審計工作要求下，跟隨被審計單位行業(yè)變化和信息需求變化及時有效地做出改進。

六、 結(jié)論

持續(xù)審計是信息化時代審計工作發(fā)展的必然趨勢。 在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，對持續(xù)審計的基礎(chǔ)理論、法律制度和實證研究進行不斷探索和實踐，是各國理論界和實務(wù)界的重大課題，也是我國未來審計發(fā)展的重要方向。 隨著企業(yè)業(yè)務(wù)模式的變化和業(yè)務(wù)范圍的擴大，業(yè)務(wù)量和數(shù)據(jù)量不斷增長，促進審計方式逐步轉(zhuǎn)變，對審計工作也提出了更多要求。 雖然在順應(yīng)信息化時代發(fā)展過程中，審計工作還存在不足，實際運用中還存在諸多障礙，但審計工作也在利用新興的信息技術(shù)提高審計工作效率、效果、審計水平和審計質(zhì)量。 未來，審計工作應(yīng)當充分發(fā)揮大數(shù)據(jù)技術(shù)的作用，順應(yīng)新形勢，推動審計方式方法不斷創(chuàng)新和完善，實現(xiàn)持續(xù)高效的監(jiān)督、評價和咨詢服務(wù)，為各行各業(yè)的健康發(fā)展保駕護航。