楊 濤

（山西省高速公路集團有限責任公司，太原 030031）

引 言

結合當前《中華人民共和國合伙企業(yè)法》的制定和修改，民法中已經確認了該類企業(yè)屬于獨立民事主體。根據(jù)我國現(xiàn)階段的相關稅法，合伙企業(yè)并非屬于征稅主體，尤其是所得稅，但是其合伙人卻是屬于應當征稅的主體，雖然該企業(yè)可以成為民事和所得稅征稅的主體，但在一定程度上屬于分裂形式，這樣的立法方式還有較多的問題和缺陷。基于此，本文主要針對合伙企業(yè)投資收益所得稅處理進行相應的研究分析，通過對其中的弊端展開詳細的研究，得出相應的意見與建議，望有關人員參考借鑒。

一、合伙企業(yè)法律地位分析

所謂的合伙企業(yè)，主要就是兩個及以上的民事主體，根據(jù)相關的合同協(xié)議，共同進行資金投入、合伙經營、共同承擔收益和風險的單位組織。而這樣一個主體要想展開經營活動，就必須要具備一定的資金、物力、勞動力，以及技術等各項要求，以保證企業(yè)能夠在實踐過程中真正滿足各種基本生產要求。若是一個單獨的個體無法滿足該類基本生產要求時，那就還需要找到相應的合作人共同進行經營，通過這種方式促使每個合伙人發(fā)揮好各自的優(yōu)勢來服務于企業(yè)，最終使得整個企業(yè)的經營生產要素的完整性得到保障。采取合伙經營的方式來達成共同目的，這也是早期的合伙經營組織形式。近年來，隨著我國經濟的不斷發(fā)展和進步，部分個體或公司為了自身的盈利需求，會通過對其他的民事主體采取投資的方式獲取更多經濟效益，這也就是私募股權投資，這種投資資金的形式分為公司、合伙、信托三種，其中最為常見的就是有限合伙制私募股權投資基金。

根據(jù)該類企業(yè)的相關法律特點，雖然我國的法律對該類企業(yè)的法律主體資格已經明確授權，但是該類企業(yè)不屬于完全的民事法律主體，主要表現(xiàn)在該類企業(yè)無法單獨承擔相應的責任，由于該類企業(yè)中的資產只有一部分屬于自己，其實質上并沒有與合伙人的資產有效分割開來，因此該類企業(yè)無法承擔所有的法律責任，且每一個合伙人對該企業(yè)外部還會承擔相應的連帶責任，也正是該類企業(yè)這一特殊性，導致所得稅的處理方式與其他性質的公司有著一定差異。

我國民法中對合伙企業(yè)民事法律主體的地位已經有明確的說明，這也表示該企業(yè)可以進行各種經營生產活動，但是該類企業(yè)并非所得稅的征稅主體。在相關的規(guī)章規(guī)定中，合伙企業(yè)經營產生的所有收入都需要合伙人分別進行所得稅的繳納，這也是由于該類企業(yè)在本質上沒有與合伙人的財產分割開來，無法承擔獨立的法律責任，且其中的人員還是會對本企業(yè)承擔相應的連帶責任。我國相關法律規(guī)定，合伙企業(yè)以每一個合伙人為納稅義務人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。也正是由于這種原理，合伙人的所得稅不僅需要有效地對其類型進行區(qū)別開來，還需要將其相關計算方法、征收定額也做好相應的劃分，這也造成該類企業(yè)所得稅的規(guī)定比較煩瑣，存在較多矛盾和爭議。

二、問題分析

在實際合伙企業(yè)所得稅處理中，稅務機關對該種行為的操作也有著較大的差異，從而使得該政策不夠清晰明確，其威嚴性也會大打折扣。其中，關于所得稅的處理問題主要分析如下。

首先，關于合伙企業(yè)合伙人所得到的相關息金等稅務的處理問題。根據(jù)我國相關規(guī)定，合伙企業(yè)對外的投資分成所獲得的息金收入并非作為企業(yè)的收入，該收入一般作為個人形式的收益所得，根據(jù)息金分成等，應當算作個人所得稅。在該條規(guī)定中，問題爭議就有合伙人取得的息金收入當計入個人所得稅之中，那么該企業(yè)進行對外投資所產生的相關支出能否扣除出去？

其次，當該企業(yè)進行對外投資所獲取的分成、息金等，直接分到合伙人身上時，其產生的相關費用也是否均攤到合伙人？或者，獲取的投資收益是否能夠與我國的免稅政策掛鉤？關于該收益的合伙人征稅、扣繳義務人不清晰等各種問題都沒有做出明確的解釋和規(guī)定。

最后，關于該企業(yè)讓渡股權獲取的經濟收益，其所得稅如何處理也是一個較為關鍵的問題，如果處理不得當就會引發(fā)企業(yè)經營危機，給企業(yè)帶來一定的損傷。具體來說主要是表現(xiàn)在合伙企業(yè)讓渡股權的過程中，其所得股權是屬于整個企業(yè)的經營收入還是個人讓渡財產，且該股權收益所產生的各種費用的處理方式如何等，針對該類問題，我國稅收政策中并沒有明確規(guī)定，從而造成各種各樣的問題，導致征稅人和征收單位的矛盾加劇。需從立法的層面進行處理，但是針對該立法工作，還需要相應的理論知識作為支撐。因此，該類問題還需從理論的角度展開分析。

（一）合伙人費用分配問題爭議

當該類企業(yè)的投資收益直接分配到相關人員身上需要進行征稅的時候，其費用也是否能夠分配到每一個合伙人身上。為此，該稅法的規(guī)定容易產生爭議。根據(jù)我國相關文件的規(guī)定，合伙企業(yè)對外投資所得到的各種資金和分成，不會計入企業(yè)的收益之中，其會作為合伙人個人所得到的息金分成，從而只需要記到個人所得稅的會計科目中，且其若是自然人，就需要進行個人所得稅的繳納，若是法人或者屬于其他形式組織，針對這種情況，就需要進行企業(yè)所得稅的繳納。因此，在實際規(guī)定中，只要是屬于法人合伙人，或者滿足了其他形式的合伙人，就可以獲得企業(yè)對外投資所獲取的分成資金，從而該筆收益應當直接計入該合伙人相對年度的應征稅所得之中，那么就需要進行企業(yè)所得稅的繳納。

合伙企業(yè)的合伙人投資收益一般都要遵循穿透性原則，尤其是主要以投資工作為主的私募股權投資資金，在企業(yè)進行對外投資的過程中，其相關的費用支出應當同比分配給合伙人，（如管理費用、服務費用、基金備案費用、開戶費用、印刷費用，以及有關其他費用等）。但是在實際的操作過程中，我國的稅務機構并沒有對該類費用進行同比分配，這也就導致合伙企業(yè)所產生的費用都不會分攤給獲取收益的合伙人，按照相關的協(xié)議規(guī)定，該類費用支出還需要合伙人完成所得稅繳納之后所剩余的收益進行分擔，因此這種不合理性也就造成了相應的矛盾糾紛。

該種分配方式與收入成本費用的處理在其具體的方法上存在著較大差異，具體來說，在會計或者稅務的處理工作中，收入、費用、成本的分配屬于基本原則。主要是通過投資方式的合伙企業(yè)，其在獲取相應的收益分成時，與自然人的存款資金所得有著一定的差異，且后者所得到的息金收入幾乎不會產生費用，也沒有相應的稅費之說。但是前者以投資為主的合伙單位，其所產生的資金收益時一定會產生一定的費用，若是經營的是相關的金融方面的產品，那么還會產生相關的稅費，這也是合伙企業(yè)需要分攤的費用，但是實際的該性質企業(yè)投資收益采取的是穿透原則，不對該費用進行分攤，與收入、費用、成本的配比原則相悖而馳。

該種分配方式與所得稅的計稅原則也有著較大的差異，其具體表現(xiàn)為：不論是企業(yè)還是個人的所得稅，其實都是通過凈收益作為征稅的基礎。企業(yè)所得稅是以企業(yè)的利潤作為計稅依據(jù)。針對個人的所得稅，若是有成本、費用等項目發(fā)生時，那么該計稅的依據(jù)也會做出相應的調整，而在現(xiàn)實的合伙企業(yè)的費用分配，卻沒有將其合理的分攤給相應的合伙人，也就存在較大的不合理性。

（二）扣繳義務人爭議問題

該類企業(yè)的投資收益在自然人共同征稅過程中，其扣繳義務人也是一個較大的爭議問題。根據(jù)我國相關稅法規(guī)定，個人所得稅主要是所得人為主要的征稅人。通過這一規(guī)定，合伙企業(yè)若是進行對外投資，該收益先統(tǒng)一歸集在合伙企業(yè)之中，然后再統(tǒng)一核算分配給各個合伙人時，那么該企業(yè)就需要進行所得支付，因此該企業(yè)為法定的扣繳義務人。但若該企業(yè)所獲取的收入直接分配到各個合伙人進行征稅的時候，就相當于直接避開該類企業(yè)，那么該被投資單位就需要進行所得支付。在實際操作過程中，被投資方在進行投資收益的分配過程時，其主要是分配給合伙單位，因此該企業(yè)也是投資方。我國的稅法中沒有對扣繳義務人進行明確的規(guī)定，這會引發(fā)各種各樣的矛盾。例如，我國所認定的扣繳義務人是投資單位，而部分人認為應當將合伙企業(yè)作為扣繳義務人。首先，根據(jù)投資收益分配原理，被投資單位在合伙企業(yè)中，若該單位對企業(yè)分配投資收益時，其主要是分配給該企業(yè)。其次，在實際操作方面，由于合伙企業(yè)能夠對其合伙人的人數(shù)、姓名等基本資料清楚明了，甚至對合伙人的分成配比也能了解清楚，因此在進行投資收益的分配工作時，也能更加便利地進行操作。

（三）讓渡股權收益所得稅爭議

關于該類所得稅處理所涉及的主要問題還是合伙企業(yè)的股權讓渡，其主要是作為財產讓渡所得還是屬于合伙企業(yè)經營所得。若是前者所得，那么該所得是否能夠直接穿透公司，并將其中相關的成本、稅費都分配給相關人員。針對該類問題，根據(jù)現(xiàn)階段的財稅規(guī)定和通知，合伙企業(yè)通過經營所獲得的收入或者通過其他方式所獲得的收入都是采取先分成后征稅的方式。合伙企業(yè)讓渡資金、股票等獲得的收入都屬于經營所得，若是投資方屬于個人所產生的經營收入，還需要根據(jù)個人所得稅法進行相應的征稅工作，通過五級超額累進稅率的方式來征收相應的個人所得稅。

由于該規(guī)定的不合理性及采取辦法的不規(guī)范，造成較大的糾紛矛盾，部分區(qū)域的政策有相關規(guī)定，合伙式股權基金中合伙人所獲得的各種收益，針對不采取合伙制的合伙人，按照相應的財產讓渡所得的20%進行個人所得稅征收，針對采取合伙制的合伙人，其只需要根據(jù)個體戶生產經營所得中相關稅率要求進行個人所得稅征收。但是，也有部分區(qū)域的股權投資的合伙企業(yè)，就是統(tǒng)一按照相同的稅率進行個人所得稅征收，對于基金性質的合伙企業(yè)而言，合伙人從該企業(yè)中所取得的相應收益，其就是股權讓渡所得收益。因此，在部分政府對投資性質的合伙企業(yè)進行股權讓渡獲取收益，其根本意義就是可以讓該類企業(yè)的股權讓渡所得根據(jù)財產讓渡所得展開相應的處理工作。但是也有部分稅務部門會嚴格的根據(jù)相關文件和法律法規(guī)進行稅務處理，造成執(zhí)法形式不統(tǒng)一、不規(guī)范。近段時間以來，部分稅務機關已經對該問題進行相應的調整和糾正，從而也引起部分區(qū)域的很大反響。

三、建議措施

（一）重視并且加強合伙企業(yè)所得稅的主體地位

在我國合伙企業(yè)所得稅相關法律法規(guī)中，首先應當重視并且對合伙企業(yè)的所得稅核算主體的地位予以明確的確認和重視，并且將該企業(yè)作為所得稅的相關核算義務人。對該企業(yè)中的所有收入，如經營收入、投資收入、股權讓渡等收入在按照規(guī)定進行成本、費用的扣除之后，還需計算其相關的所得稅額，然后在根據(jù)該類企業(yè)利潤分配的原則，將其分配到每一個合伙人身上，最后讓其進行合并所得稅款。若是投資性質的合伙企業(yè)，該合伙人屬于自然人性質，那么就只需要根據(jù)其所得息金、紅利等進行個人所得稅繳納，稅率一般在20%。若該企業(yè)的合伙人屬于法人或其他，那么企業(yè)還需按照相應的稅法要求進行企業(yè)所得稅的繳納。若合伙人屬于其他性質的合伙企業(yè)，那么還需要根據(jù)第一種情況進行所得稅的計算，并且按照分配后再進行所得稅征收。

（二）統(tǒng)一該類企業(yè)的所得稅征收類型

在股權投資性質的合伙企業(yè)中，其所獲得的收益、成本、費用等都需要進行統(tǒng)一的核算之后再進行所得稅的計算。根據(jù)我國相應的法律法規(guī)，合伙企業(yè)中的所有合伙人必須依照先進行利益分成，再進行稅額計算的原則，則該法人或者其他組織形式的合伙人在獲取所得之后，還需要進行企業(yè)所得稅的繳納。最后，自然合伙人完成所得分配之后，應當與自然人從該類企業(yè)所獲得的收益所得，并按照其所得進行個人所得稅的繳納工作，對于生產經營所得及對外投資所得的息金、分成都不再進行劃分，也不再對該類企業(yè)的投資收益進行單獨核算征稅。

（三）明確好該類企業(yè)的個人所得稅扣繳義務

針對合伙企業(yè)或非法人合伙人，其不論是一般還是有效的合伙人，都需要按照相應的規(guī)章進行企業(yè)所得稅的繳納和申報工作。但是針對實際控股人、自然人等性質的人群，在稅法之中應當對其個人所得稅的扣繳義務進行相應的明確。若是給該類人進行的個人所得稅分配，還需要該企業(yè)進行代扣代繳工作，那么該類企業(yè)還需要每年進行所得稅的申報匯總工作。針對其他合伙企業(yè)的合伙人，就不需要進行代扣代繳工作，只需要將其所得分配給該企業(yè)，并按照上述方式進行個人所得稅計算。

結 語

綜上所述，由于社會經濟不斷改革優(yōu)化，企業(yè)類型日益豐富，其相應的所得稅問題也在不斷地爆發(fā)出來，尤其是針對合伙企業(yè)合伙人取得投資收益的所得稅處理爭議，還需相關部門重視并明確該類企業(yè)所得稅的主體地位，統(tǒng)一稅收類型，明確個人所得稅扣繳義務，才能更好地減少爭議，維護合伙企業(yè)合伙人的相關利益。