王 霞

(湘潭大學(xué) 法學(xué)院，湖南 湘潭 411105)

稅收成本是民事交易成本的重要組成部分，民事主體對(duì)交易成本的考量會(huì)通過具體的民事行為體現(xiàn)出來。作為影響稅法要素的重要因素，民事行為的發(fā)生和變動(dòng)必然會(huì)對(duì)納稅人的應(yīng)納稅額產(chǎn)生影響。民事主體的民事行為經(jīng)由稅法評(píng)價(jià)后，通常轉(zhuǎn)化為稅法要素，形成稅法上的納稅義務(wù)。在該民法與稅法連接的過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依法對(duì)作為稅收基礎(chǔ)事實(shí)的民事行為的性質(zhì)進(jìn)行認(rèn)定。

實(shí)踐中，由于缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范，民事行為的稅務(wù)定性常在納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間產(chǎn)生爭(zhēng)議，而人民法院對(duì)該問題的處理尚未形成基本共識(shí)，無法為稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有效的引導(dǎo)。從現(xiàn)有典型案例來看，如何把握民事行為的稅務(wù)定性中“形式”與“實(shí)質(zhì)”的標(biāo)準(zhǔn)是此類爭(zhēng)議的阿喀琉斯之踵。本文擬在厘清民法與稅法對(duì)民事行為評(píng)價(jià)的不同要求的基礎(chǔ)上，試圖探尋民事行為稅務(wù)定性的應(yīng)然標(biāo)準(zhǔn)，以期為民事行為的稅務(wù)定性以及相關(guān)爭(zhēng)議的解決提供可參考的路徑。

一、民事行為稅務(wù)定性爭(zhēng)議的實(shí)踐形態(tài)及問題提取

民事行為稅務(wù)定性爭(zhēng)議是指稅務(wù)機(jī)關(guān)在確定納稅人民事行為性質(zhì)過程中產(chǎn)生的爭(zhēng)議，此類爭(zhēng)議是稅法與民法共同作用的領(lǐng)域，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)民事行為審查的標(biāo)準(zhǔn)是問題的核心。從現(xiàn)有司法案例來看，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間關(guān)于稅務(wù)定性的爭(zhēng)議主要體現(xiàn)為“法律形式”“法律實(shí)質(zhì)”“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”的審查標(biāo)準(zhǔn)選擇爭(zhēng)議(1)法律形式標(biāo)準(zhǔn)指的是稅務(wù)機(jī)關(guān)僅通過對(duì)記載稅務(wù)信息的資料載體做形式審查，即確定民事行為法律性質(zhì)的定性標(biāo)準(zhǔn)；法律實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)指的是稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)民法解釋規(guī)則對(duì)行為人意思表示的內(nèi)容進(jìn)行審查后確定民事行為的法律性質(zhì)的定性標(biāo)準(zhǔn)；經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)指的是稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)合稅法的特定經(jīng)濟(jì)目的，對(duì)民事行為最終的經(jīng)濟(jì)歸屬進(jìn)行實(shí)質(zhì)審查后確定民事行為法律性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)。。在這些案例中，納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)及法院的立場(chǎng)均有觀念上的代表性。

(一)典型案例及審查標(biāo)準(zhǔn)沖突

1.“形式”標(biāo)準(zhǔn)與“實(shí)質(zhì)”標(biāo)準(zhǔn)的沖突

在民事行為稅務(wù)定性爭(zhēng)議中，此類爭(zhēng)議較為常見。實(shí)踐中，納稅人在交易過程中或基于對(duì)民事行為的性質(zhì)判斷不準(zhǔn)確而選取了錯(cuò)誤的法律形式，或?yàn)榱斯?jié)約稅收成本而在真實(shí)意思表示之外采取其他的民事行為形式進(jìn)行交易包裝。在這些情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間就可能產(chǎn)生對(duì)民事行為的定性爭(zhēng)議。具體而言，這些爭(zhēng)議又可以分為兩類，第一類爭(zhēng)議中，納稅人主張將法律形式作為定性標(biāo)準(zhǔn)但稅務(wù)機(jī)關(guān)卻支持法律實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)；第二類剛好相反，納稅人主張法律實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)而稅務(wù)機(jī)關(guān)卻堅(jiān)持法律形式標(biāo)準(zhǔn)。

例如在陳建偉訴莆田市地方稅務(wù)局稽查局、福建省地方稅務(wù)局稅務(wù)行政處理及行政復(fù)議爭(zhēng)議(以下簡(jiǎn)稱“建偉案”)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)從法律實(shí)質(zhì)出發(fā)，將陳建偉與鑫隆公司之間的關(guān)系定性為借款合同關(guān)系，并將雙方約定的違約金定性為借款利息，但陳建偉卻認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)《商品房購(gòu)銷合同》以及仲裁機(jī)構(gòu)做出的調(diào)解書等法律形式，認(rèn)定自己與鑫隆公司之間構(gòu)成商品房購(gòu)銷關(guān)系(2)參見最高人民法院(2018)最高法行申209號(hào)行政判決書。。類似的爭(zhēng)議在實(shí)踐中并不少見(3)參見：最高人民法院(2018)最高法行申253號(hào)行政判決書；山西省運(yùn)城市中級(jí)人民法院(2020)晉08行終405號(hào)行政判決書等。。

從邏輯上看，在形式與實(shí)質(zhì)發(fā)生分離的情況下，納稅人既然采用了某種民事行為的形式，必然是期待稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)該形式來確定納稅義務(wù)。但是在特殊情況下，如果按照交易實(shí)質(zhì)來確定民事行為的性質(zhì)對(duì)納稅人更為有利，納稅人也會(huì)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出依法律實(shí)質(zhì)認(rèn)定民事行為性質(zhì)的主張，稅務(wù)機(jī)關(guān)反而堅(jiān)持“形式”標(biāo)準(zhǔn)的情形。例如在常浩與國(guó)家稅務(wù)總局遼陽市稅務(wù)局稽查局稅務(wù)行政管理爭(zhēng)議(以下簡(jiǎn)稱“常浩案”)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》認(rèn)定股權(quán)受讓人常浩未承擔(dān)扣繳義務(wù)，對(duì)其做出稅務(wù)行政處罰，但常浩主張?jiān)搮f(xié)議的實(shí)質(zhì)為借款，認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步查清民事關(guān)系的實(shí)質(zhì)(4)參見遼寧省沈陽市中級(jí)人民法院(2021)遼01行終251號(hào)行政裁定書。。在國(guó)家稅務(wù)總局南陽市宛城區(qū)稅務(wù)局與南陽林源置業(yè)有限公司稅務(wù)行政管理爭(zhēng)議(以下簡(jiǎn)稱“林源公司案”)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人的商品房交易合同、網(wǎng)簽備案信息等形式材料認(rèn)定南陽林源置業(yè)公司逃稅，林源公司卻提出稅務(wù)機(jī)關(guān)不能僅憑雙方的網(wǎng)簽合同，在未進(jìn)行調(diào)查核實(shí)的情況下就認(rèn)定原告應(yīng)繳稅款數(shù)額的行為(5)參見河南省南陽市中級(jí)人民法院(2020)豫13行終64號(hào)行政判決書。。與該案類似的定性標(biāo)準(zhǔn)爭(zhēng)議在實(shí)踐中極為常見(6)參見：江蘇省南通市中級(jí)人民法院(2013)通中行終字第0061號(hào)行政判決書；江蘇省高級(jí)人民法院(2017)蘇13行終18號(hào)行政判決書；浙江省寧波市中級(jí)人民法院(2017)浙02行終322號(hào)行政判決書；沈陽高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)人民法院(2020)遼0192行初1174號(hào)行政判決書等。，可見納稅人所采取的民事行為的法律形式，并非一定與其追求的稅法目標(biāo)相一致。在網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物盛行的今天，網(wǎng)絡(luò)店家“補(bǔ)單”引發(fā)稅務(wù)機(jī)關(guān)按照交易流量征收稅款引發(fā)的爭(zhēng)議等(7)2020年，部分電商從業(yè)者收到稅務(wù)部門的補(bǔ)稅通知，要求企業(yè)自查稅務(wù)漏報(bào)問題并補(bǔ)繳稅款，引發(fā)了輿論的廣泛關(guān)注。2020年6月，國(guó)家稅務(wù)總局公布了《關(guān)于優(yōu)化稅務(wù)執(zhí)法方式嚴(yán)禁征收“過頭稅費(fèi)”的通知》，叫停了這些稅收?qǐng)?zhí)法行為。其中，上海閔行區(qū)稅務(wù)部門發(fā)文通知電商納稅人“能提供相應(yīng)證據(jù)證明為補(bǔ)單的可以不繳稅”。這些稅收政策及執(zhí)法行為的背后體現(xiàn)出稅務(wù)征收中的“形式”與“實(shí)質(zhì)”標(biāo)準(zhǔn)的選擇問題。，從本質(zhì)上都屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)“法律形式”標(biāo)準(zhǔn)和納稅人“法律實(shí)質(zhì)”標(biāo)準(zhǔn)的沖突。

2.“法律實(shí)質(zhì)”標(biāo)準(zhǔn)與“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”標(biāo)準(zhǔn)的沖突

隨著實(shí)質(zhì)課稅原則在理論研究中逐漸成熟，部分稅法規(guī)范引入實(shí)質(zhì)課稅的稅收立法思路，該原則在稅務(wù)行政和司法實(shí)踐中也得以適用。在稅務(wù)行政過程中，實(shí)質(zhì)課稅原則強(qiáng)調(diào)的是稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)民事行為定性的過程中可以越過形式而考察實(shí)質(zhì)(8)本文對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則中的“實(shí)質(zhì)”采“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”說，對(duì)此后文有論述。，該觀念同樣延伸至法院對(duì)相關(guān)稅務(wù)爭(zhēng)議的處理過程中。在“法律實(shí)質(zhì)”與“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”標(biāo)準(zhǔn)的沖突中，同樣存在納稅人主張“法律實(shí)質(zhì)”而稅務(wù)機(jī)關(guān)主張“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”和納稅人主張“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”而稅務(wù)機(jī)關(guān)卻主張“法律實(shí)質(zhì)”兩類不同的沖突。

兒童投資主基金與杭州市西湖區(qū)國(guó)家稅務(wù)局稅務(wù)爭(zhēng)議案(以下簡(jiǎn)稱“兒童投資主基金案”)是納稅人主張“法律實(shí)質(zhì)”而稅務(wù)機(jī)關(guān)主張“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”的典型案例。在該案中，原告的一系列交易均符合現(xiàn)行民法的規(guī)定，不存在法律形式與法律實(shí)質(zhì)相脫節(jié)的情形，但稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定原告直接和間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的交易不具有合理商業(yè)目的，屬于以減少我國(guó)企業(yè)所得稅為主要目的的安排，從而否認(rèn)了其中多個(gè)環(huán)節(jié)的交易在稅法上的效力(9)參見最高人民法院(2016)最高法行申1867號(hào)行政判決書。。在實(shí)踐中，以“不具有商業(yè)目的”“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由”“特別納稅調(diào)整規(guī)則”為由對(duì)納稅人的民事行為進(jìn)行稅法上的否定性評(píng)價(jià)已經(jīng)成為稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅的重要路徑(10)參見：最高人民法院(2015)行提字第13號(hào)行政判決書；江蘇省蘇州市中級(jí)人民法院(2018)蘇05行終384號(hào)行政判決書；廣州鐵路運(yùn)輸中級(jí)法院(2018)粵71行終3303號(hào)。。在鄭州同盛藥業(yè)有限公司與國(guó)家稅務(wù)總局鄭州經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)稅務(wù)局稅務(wù)行政管理爭(zhēng)議(以下簡(jiǎn)稱“同盛藥業(yè)案”)中，民事主體雙方所簽訂的《合作建房協(xié)議》的意思表示真實(shí)，但稅務(wù)機(jī)關(guān)仍從稅法目的出發(fā)，認(rèn)定同盛公司與昌茂公司房屋轉(zhuǎn)讓在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上屬于不動(dòng)產(chǎn)交易行為，應(yīng)當(dāng)按照不動(dòng)產(chǎn)交易繳納稅款(11)參見河南省高級(jí)人民法院(2019)豫行再157號(hào)行政判決書。。

而湖南省長(zhǎng)沙市地方稅務(wù)局稽查局與余忠誠(chéng)稅務(wù)行政管理爭(zhēng)議案(以下簡(jiǎn)稱“余忠誠(chéng)案”)卻是稅務(wù)機(jī)關(guān)堅(jiān)持“法律實(shí)質(zhì)”但行政相對(duì)人主張“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”的典型案例。在該案中，稽查局根據(jù)工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記證等形式要件，針對(duì)登記為個(gè)體工商戶的星盛盛記酒樓的稅務(wù)違法行為，對(duì)其登記經(jīng)營(yíng)者余忠誠(chéng)做出了行政處罰決定。余忠誠(chéng)卻堅(jiān)持本案的責(zé)任主體應(yīng)當(dāng)為實(shí)際經(jīng)營(yíng)者(12)參見湖南省高級(jí)人民法院(2017)湘行再104號(hào)行政判決書。。本案中，三級(jí)法院對(duì)登記經(jīng)營(yíng)者與實(shí)際經(jīng)營(yíng)者在納稅人資格上的認(rèn)定持有不同的態(tài)度，各自代表了形式課稅與實(shí)質(zhì)課稅在民法主體與納稅主體對(duì)接上的不同觀點(diǎn)，具有極強(qiáng)的典型性。實(shí)踐中與該案同類的案件亦不少見。在這些案件中，“稅法目的”成為稅務(wù)行政和法院說理的重要理由(13)參見黑龍江省大慶市讓胡路區(qū)人民法院(2017)黑0604行初53號(hào)行政判決書。。

(二)理論問題提取

上述典型案例分別代表了實(shí)踐中民事行為稅務(wù)定性的常見情形及適用規(guī)則，一般而言，形式審查的立場(chǎng)較少發(fā)生征納爭(zhēng)議，因?yàn)榧{稅人既然選擇了某種交易的形式，必然對(duì)稅收關(guān)系的后果有一定的預(yù)期，像常浩案、林源公司案中這類納稅人主動(dòng)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)按照交易實(shí)質(zhì)來認(rèn)定民事行為性質(zhì)的情形，通常源于納稅人在設(shè)定交易形式時(shí)的錯(cuò)誤判斷，或者還存在獨(dú)立于稅收目的之外的其他目的。而稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用實(shí)質(zhì)審查的立場(chǎng)認(rèn)定民事行為的性質(zhì)，常會(huì)與納稅人的交易安排的形式產(chǎn)生沖突，因此較易產(chǎn)生爭(zhēng)議。同時(shí)，從上述案例中也可以看出，即使同為實(shí)質(zhì)審查，其“實(shí)質(zhì)”的含義也有區(qū)別，在建偉案、同盛公司案等案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)是越過交易的形式去判斷交易的“法律實(shí)質(zhì)”，其目的只是探尋民事主體的真實(shí)意思，因此仍在民法框架內(nèi)進(jìn)行定性。但是在兒童投資主基金案、余忠誠(chéng)案等案件中，稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)明顯沖破了民法上的“法律實(shí)質(zhì)”，著力于探尋交易的“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”。雖然在行政訴訟過程中，法院大多數(shù)情況下都保持司法謙抑，支持稅務(wù)機(jī)關(guān)的審查立場(chǎng)，但也有部分法院采取了較為獨(dú)立的司法審查態(tài)度，否定了稅務(wù)機(jī)關(guān)的審查立場(chǎng)與認(rèn)定結(jié)論。

從本質(zhì)上說，民事行為的稅務(wù)定性在于將原本屬于民法評(píng)價(jià)范圍內(nèi)的民事行為納入稅法的評(píng)價(jià)體系。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)民事行為定性的目的是為了對(duì)民事行為進(jìn)行恰當(dāng)?shù)囊?guī)范評(píng)價(jià)，以適用相對(duì)應(yīng)的稅法規(guī)范依據(jù)。例如建偉案中，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)依法律形式標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定納稅人的行為為商品房買賣行為，則陳建偉從鑫隆公司按月收取的交易額的5%的金額性質(zhì)即為違約金，而按違約金并不屬于我國(guó)《個(gè)人所得稅法》規(guī)定的稅目范圍，無需繳納個(gè)人所得稅。同時(shí)，該收入不屬于營(yíng)業(yè)收入，也無需繳納營(yíng)業(yè)稅(14)本案發(fā)生在營(yíng)改增全面完成之前，因此案涉稅種為營(yíng)業(yè)稅而非增值稅。。但是如果稅務(wù)機(jī)關(guān)依法律實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定該行為為借款行為，則陳建偉所獲得的收入為借款利息收入，屬于《個(gè)人所得稅法》上的“利息、股息、紅利所得”稅目，應(yīng)納個(gè)人所得稅，同時(shí)借貸業(yè)務(wù)收入可以解釋為營(yíng)業(yè)稅中的“金融服務(wù)”類服務(wù)，應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅。由此可見，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取何種標(biāo)準(zhǔn)評(píng)價(jià)納稅人的民事行為，直接影響該行為的經(jīng)濟(jì)效果在稅法上的法律歸屬，從而決定了納稅人最終的稅收負(fù)擔(dān)。

在民法框架內(nèi)，由于評(píng)價(jià)主體在民事行為定性過程中并沒有獨(dú)立利益，因此對(duì)民事行為定性的核心是探求民事主體真實(shí)的意思表示。但在稅收關(guān)系中，作為評(píng)價(jià)主體的稅務(wù)機(jī)關(guān)代表國(guó)家行使征稅權(quán)，國(guó)家財(cái)政利益的客觀存在使稅務(wù)機(jī)關(guān)在評(píng)價(jià)過程中難以自覺保持中立。而稅務(wù)機(jī)關(guān)民事行為定性過程中所采用的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)直接決定評(píng)價(jià)結(jié)果。因此，民事行為稅務(wù)定性法律問題的核心，是明確民事行為稅務(wù)定性標(biāo)準(zhǔn)的適用范圍、適用路徑等問題，其目的是弱化稅務(wù)機(jī)關(guān)在民事行為稅務(wù)定性過程的裁量空間，保證納稅人經(jīng)濟(jì)行為的稅法可預(yù)期性。

二、法律形式：民事行為稅務(wù)定性的一般標(biāo)準(zhǔn)

(一) 法律形式作為一般標(biāo)準(zhǔn)的理論基礎(chǔ)

從《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》)的立法結(jié)構(gòu)來看，稅收征管程序包括稅務(wù)管理、稅款征收、稅務(wù)檢查程序，其中稅務(wù)管理中的納稅申報(bào)和稅款征收程序是針對(duì)大部分納稅人普遍實(shí)施的稅收征收程序，而稅務(wù)檢查是針對(duì)特定對(duì)象展開的監(jiān)管程序。在純粹私法領(lǐng)域內(nèi)，民事行為定性的目標(biāo)絕不停留在法律形式，而在于探究民事主體意思表示的內(nèi)容，尋求民事行為的法律實(shí)質(zhì)[1]。但民事行為的稅務(wù)定性應(yīng)以法律形式作為一般標(biāo)準(zhǔn)，在稅收關(guān)系最普遍的稅收征收環(huán)節(jié)中適用，原因主要在于以下幾個(gè)方面：

1.法律形式作為一般標(biāo)準(zhǔn)與我國(guó)稅法形式主義建制相匹配

一國(guó)的稅法規(guī)則不僅構(gòu)成稅法實(shí)務(wù)中法律適用的基礎(chǔ)，也會(huì)影響稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院對(duì)于稅法事實(shí)認(rèn)定的“共同的行為標(biāo)準(zhǔn)”[2]117。從我國(guó)現(xiàn)行稅法規(guī)則的內(nèi)容來看，以形式為基礎(chǔ)的稅法建制理念貫穿于稅收實(shí)體法與程序法中(15)例如在稅收實(shí)體法中，大部分的稅種都以“外觀權(quán)利人”規(guī)定為納稅人；而在稅收程序法中，賬簿、憑證、發(fā)票等這些經(jīng)濟(jì)交往內(nèi)容的形式載體，更是被作為確定納稅人應(yīng)納稅額的基本要件。，這不僅是征稅效率的要求，同樣也能保證納稅人對(duì)自身經(jīng)濟(jì)行為的稅負(fù)成本預(yù)測(cè)更為可控。在形式為基礎(chǔ)的稅收立法理念影響下，稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管行為必然也是以形式審查為基本立場(chǎng)，其中，對(duì)民事行為的稅務(wù)定性作為稅收征管的重要環(huán)節(jié)，必然也應(yīng)堅(jiān)持形式主義的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

2.法律形式的定性標(biāo)準(zhǔn)符合法律運(yùn)行確定性的要求

法律的形式和實(shí)質(zhì)的關(guān)系是近代法律思想史關(guān)注的重點(diǎn)問題，形式主義法學(xué)秉承了科學(xué)主義的觀念，強(qiáng)調(diào)法學(xué)應(yīng)具備普遍性、客觀性、必然性三方面特征。雖然20世紀(jì)以后，思想界興起對(duì)法律形式主義思維方式的反思和批判，但是形式主義法學(xué)所堅(jiān)持的法的形式性仍然是現(xiàn)代法學(xué)的根本特征[3]。尤其在中國(guó)傳統(tǒng)法律思維方式慣于強(qiáng)調(diào)法律的道德性、政策性及個(gè)案的公正性的背景下，對(duì)確定性的追求更應(yīng)當(dāng)成為法律運(yùn)行的重要目標(biāo)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在評(píng)價(jià)民事行為的性質(zhì)時(shí)，原則上以該行為的外觀形式作為評(píng)價(jià)指標(biāo)，以更大程度保證民事行為的安定性和行政執(zhí)法的科學(xué)性。

3.法律形式的定性標(biāo)準(zhǔn)符合稅收效率原則的要求

稅收關(guān)系是現(xiàn)代國(guó)家中大量存在的行政關(guān)系，為了保證稅務(wù)行政的高效運(yùn)行，實(shí)現(xiàn)國(guó)家財(cái)政收入及時(shí)、穩(wěn)定入庫，稅收效率原則被作為一項(xiàng)重要的稅法原則指導(dǎo)稅收立法、執(zhí)法與司法實(shí)踐。在稅收立法中，將稅收關(guān)系進(jìn)行要素化和程序化設(shè)定有助于貫徹稅收效率原則。在稅收征收程序中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅申報(bào)的審查評(píng)價(jià)是任何稅收關(guān)系都會(huì)歷經(jīng)的程序，屬于大量行政的范疇，應(yīng)當(dāng)遵從稅務(wù)效率原則?！靶问缴系姆删_性可使得正確預(yù)測(cè)法律后果和程序理性系統(tǒng)化的機(jī)會(huì)最大化”[4]945，法律形式作為一般定性標(biāo)準(zhǔn)無疑符合稅收效率原則的要求。

4.法律形式的定性標(biāo)準(zhǔn)與納稅人誠(chéng)實(shí)推定權(quán)相契合

誠(chéng)實(shí)推定權(quán)是指納稅人有被稅務(wù)行政機(jī)關(guān)假定為依法誠(chéng)實(shí)納稅的權(quán)利，征稅機(jī)關(guān)在稅收征管過程中，應(yīng)推定納稅人在處理納稅事宜時(shí)是誠(chéng)實(shí)的[5]。雖然我國(guó)現(xiàn)行稅法尚未規(guī)定納稅人誠(chéng)實(shí)推定權(quán)，但該權(quán)利在理論上已被普遍接受，并且在大多數(shù)國(guó)家的稅法中均有規(guī)定，不少學(xué)者已經(jīng)呼吁在我國(guó)《稅收征收管理法》的修改中體現(xiàn)該權(quán)利。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征收程序中，在沒有相反證據(jù)的情況下，應(yīng)按照法律形式的標(biāo)準(zhǔn)，承認(rèn)納稅人納稅申報(bào)信息及材料的真實(shí)性與合法性。

5.形式主義的定性標(biāo)準(zhǔn)并非法律實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)的對(duì)立面

在民事交易關(guān)系中，交易形式與實(shí)質(zhì)統(tǒng)一是交易的常態(tài)，納稅人以合乎當(dāng)事人真意的、私法上生效的法律行為從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，所取得的經(jīng)濟(jì)后果及由此所生的法律后果，兩者之間通常并無背離之說[6]。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在判定納稅人的應(yīng)稅事實(shí)時(shí)，遵循形式主義的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，并不意味著該定性一定背離民事行為的實(shí)質(zhì)。相反，在大部分情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人所作出的民事行為的表象所認(rèn)定的性質(zhì)即為其行為的實(shí)質(zhì)，因此，以法律形式作為民事行為稅務(wù)定性的一般標(biāo)準(zhǔn)不會(huì)造成征納關(guān)系的顯著失衡。

(二)法律形式作為一般標(biāo)準(zhǔn)的適用

首先，依法律形式的定性標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征收程序中僅審查納稅申報(bào)材料的法律外觀。納稅申報(bào)是納稅人按照法定期限和程序，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅申報(bào)表、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表以及稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際需要要求納稅人報(bào)送的其他納稅資料的程序。其中“與納稅有關(guān)的合同、協(xié)議書及憑證”(16)參見《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第34條。是與民事行為性質(zhì)有關(guān)的主要材料。法律行為的定性本質(zhì)上屬于意思表示解釋的范疇，納稅人提交的納稅申報(bào)資料是納稅人在民事行為中意思表示的載體，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)納稅人所提交的文件進(jìn)行形式審查，以保證其規(guī)范性和真實(shí)性，因此，納稅人的納稅申報(bào)材料中與民事行為性質(zhì)有關(guān)的材料的法律外觀，即為稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)納稅人應(yīng)納稅額的依據(jù)。正如在王婧與浙江省杭州市國(guó)家稅務(wù)局、浙江省國(guó)家稅務(wù)局行政爭(zhēng)議案中，上訴人在上訴理由中提出的：“我國(guó)稅法實(shí)行納稅申報(bào)制，只有在納稅人申報(bào)的應(yīng)稅額缺乏依據(jù)或有理由懷疑其真實(shí)性的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)才能實(shí)行核定征稅?！?17)參見杭州市中級(jí)人民法院(2016)浙01行終133號(hào)行政判決書。而在余忠誠(chéng)案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)也提出：“若將沒有進(jìn)行納稅申報(bào)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)者作為稅務(wù)稽查對(duì)象，不僅增加了稅收?qǐng)?zhí)法成本，而且不具備可操作性，更違背了我國(guó)以稅務(wù)登記和納稅申報(bào)為基礎(chǔ)的稅收征管制度?！?18)參見湖南省高級(jí)人民法院(2017)湘行再104號(hào)行政判決書。林源公司案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)更是明確提出“在征稅過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)涉稅行為是否征稅進(jìn)行的是形式審查”(19)參見河南省南陽市中級(jí)人民法院(2020)豫13行終64號(hào)行政判決書。。這意味著，實(shí)踐中多數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征收程序中都有形式主義定性標(biāo)準(zhǔn)的意識(shí)，該標(biāo)準(zhǔn)理應(yīng)成為稅法解釋中的普遍共識(shí)。

其次，依法律形式的定性標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)只需證明民事行為的形式符合稅法構(gòu)成要件即達(dá)到證明要求，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)行政文書中也僅需對(duì)民事行為的形式要件進(jìn)行說理。具體而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征收過程中，重點(diǎn)審查納稅申報(bào)材料的完整性、真實(shí)性、合法性，而無需考察信息背后的原因行為的真實(shí)性與合法性，在相關(guān)文書中，也僅需對(duì)申報(bào)材料是否符合稅收征收的要求進(jìn)行說明。例如在前述常浩案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》及轉(zhuǎn)賬記錄、票據(jù)等信息，確認(rèn)案涉民事行為性質(zhì)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓，林源置業(yè)公司案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)合同、網(wǎng)簽備案信息等確認(rèn)雙方為房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓關(guān)系，均符合法律形式定性標(biāo)準(zhǔn)的要求。

稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征收程序中，應(yīng)保持對(duì)納稅人民事行為法律形式的尊重。即使2015年發(fā)布的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》在現(xiàn)行《稅收征管法》基礎(chǔ)上增加了稅額確認(rèn)程序，其中第43條規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人依照本法第三十六條規(guī)定進(jìn)行的納稅申報(bào)，有權(quán)就其真實(shí)性、合法性進(jìn)行核實(shí)、確定”，未來稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅申報(bào)的核實(shí)、確定過程，也仍應(yīng)根據(jù)法律形式標(biāo)準(zhǔn)，側(cè)重于對(duì)納稅人所提交納稅材料的形式審查。

三、 法律實(shí)質(zhì)：民事行為稅務(wù)定性的矯正標(biāo)準(zhǔn)

如前所述，稅務(wù)機(jī)關(guān)原則上應(yīng)尊重納稅人對(duì)民事行為法律形式的選擇，并基于該法律形式所代表的稅收事實(shí)征收稅款。在形式標(biāo)準(zhǔn)之下，稅務(wù)機(jī)關(guān)只需要審查稅法所規(guī)定的納稅申報(bào)材料的完整性、真實(shí)性和合法性，審查的對(duì)象是“載體”本身。但實(shí)踐中，民事主體因自身錯(cuò)誤或?yàn)閷?shí)現(xiàn)特定目的而發(fā)生名實(shí)不符的情形也十分常見，在這種情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否有權(quán)在形式外觀之外繼續(xù)探尋民事行為的法律實(shí)質(zhì)，是實(shí)務(wù)中爭(zhēng)議較多的問題。

法律實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)的是稅務(wù)機(jī)關(guān)以民事主體意思表示的真實(shí)內(nèi)容作為民事行為定性的依據(jù)，民事行為的形式在定性中并無價(jià)值。以法律實(shí)質(zhì)為標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅應(yīng)審查意思表示內(nèi)容的“載體”，更應(yīng)當(dāng)依民法的規(guī)定審查該民事行為所涉意思表示的內(nèi)容，確認(rèn)該意思表示的真實(shí)性和合法性。在承擔(dān)對(duì)稅收征收錯(cuò)誤矯正功能的稅務(wù)檢查等程序中，民事行為的稅務(wù)定性應(yīng)采用更為嚴(yán)格的法律實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)。

(一)法律實(shí)質(zhì)作為矯正標(biāo)準(zhǔn)的理論基礎(chǔ)

1.法律實(shí)質(zhì)作為矯正標(biāo)準(zhǔn)是稅法與民法銜接的內(nèi)在要求

一方面，在稅收關(guān)系中，民事行為是稅務(wù)機(jī)關(guān)確定稅法要素的基礎(chǔ)，稅法是民法的前行法[7]，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)評(píng)價(jià)民事行為，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)無法確認(rèn)稅法要素，稅法目的則無法實(shí)現(xiàn)。另一方面，雖然民事行為經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)評(píng)價(jià)后即轉(zhuǎn)化為稅法要素，作為稅務(wù)機(jī)關(guān)評(píng)價(jià)對(duì)象的私法行為已經(jīng)具備了公法上的意義，但是對(duì)該民事行為的評(píng)價(jià)仍然在民法框架內(nèi)完成，如果發(fā)生爭(zhēng)議，在本質(zhì)上也屬于獨(dú)立于行政爭(zhēng)議的民事爭(zhēng)議，而民法與稅法各有規(guī)范覆蓋的效力范圍，民事行為法律實(shí)質(zhì)的認(rèn)定只有民法規(guī)則對(duì)其進(jìn)行了系統(tǒng)規(guī)范，稅務(wù)機(jī)關(guān)如果要實(shí)現(xiàn)稅務(wù)檢查的目的，唯有適用法律實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)民事行為進(jìn)行定性方可實(shí)現(xiàn)。

2.法律實(shí)質(zhì)作為矯正標(biāo)準(zhǔn)是平衡稅收效率與稅收公平原則的要求

稅務(wù)檢查是針對(duì)特定對(duì)象可能存在的稅收違法行為展開的監(jiān)管程序，該程序的目的是為了將納稅申報(bào)、稅款繳納程序中發(fā)生的錯(cuò)誤進(jìn)行矯正，以保證國(guó)家財(cái)政利益的實(shí)現(xiàn)。相比而言，稅務(wù)檢查程序根據(jù)特定的選案程序啟動(dòng)，其中涉稅舉報(bào)是選案的重要途徑之一，屬于少量行政行為，因此對(duì)民事行為進(jìn)行法律實(shí)質(zhì)審查，不會(huì)影響整體的征稅效率。與此同時(shí)，對(duì)形式與實(shí)質(zhì)可能發(fā)生分離的民事行為進(jìn)行重新定性，修正錯(cuò)位的稅法要素，不僅能防止國(guó)家財(cái)政利益流失、實(shí)現(xiàn)納稅人之間的稅負(fù)公平，也能防止因?yàn)殄e(cuò)誤定性而加重納稅人負(fù)擔(dān)的情形。從該意義上來說，將法律實(shí)質(zhì)作為矯正標(biāo)準(zhǔn)，是不損傷稅收效率的前提下實(shí)現(xiàn)稅收公平的有效路徑。

3.法律實(shí)質(zhì)作為矯正標(biāo)準(zhǔn)有助于良好征納關(guān)系的建立

在稅務(wù)矯正程序中適用法律實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)的目的在于對(duì)可能產(chǎn)生的稅務(wù)違法行為進(jìn)行審查監(jiān)督，矯正先前稅務(wù)行政行為中的錯(cuò)誤。對(duì)少數(shù)案件的監(jiān)督檢查既能增加不誠(chéng)信納稅的違法成本，也是對(duì)誠(chéng)信納稅人的保護(hù)和激勵(lì)，有助于促進(jìn)納稅人誠(chéng)實(shí)納稅意識(shí)的建立，最終建立良好的征納關(guān)系。

(二) 法律實(shí)質(zhì)作為矯正標(biāo)準(zhǔn)的適用

首先，法律實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)的適用應(yīng)選擇特定的適用范圍。在稅務(wù)行政程序中，矯正程序主要指的是專門糾正稅收征收錯(cuò)誤的稅務(wù)檢查程序，其中稅務(wù)稽查程序是最核心的部分，在該程序中，民事行為的稅務(wù)定性當(dāng)然適用法律實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)。但本文所稱矯正程序并不僅包括稅務(wù)檢查程序，在稅收征收程序中，如果納稅人主動(dòng)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)突破法律形式定性民事行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)采用法律實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)其進(jìn)行審查，理由在于，稅務(wù)機(jī)關(guān)啟動(dòng)法律實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)個(gè)案進(jìn)行審查，并不會(huì)在整體上破壞稅收效率。在稷山縣明瑞房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與國(guó)家稅務(wù)總局運(yùn)城市稅務(wù)局稽查局稅務(wù)處罰爭(zhēng)議案中，法院認(rèn)為“若一個(gè)行政行為對(duì)于行政相對(duì)人的人身權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)利具有利害關(guān)系且在行政相對(duì)人提出陳述和申辯，并提供了相應(yīng)證據(jù)的情況下，行政機(jī)關(guān)作出行政行為時(shí)，就應(yīng)當(dāng)對(duì)行政行為對(duì)應(yīng)的法律關(guān)系作出準(zhǔn)確的判斷”(20)參見山西省運(yùn)城市中級(jí)人民法院(2020)晉08行終405號(hào)行政判決書。。該觀點(diǎn)具有較強(qiáng)的說服力。

其次，法律實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)的適用應(yīng)當(dāng)遵循民法解釋方法。雖然稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)民事行為的定性被包含在行政程序中，必然會(huì)對(duì)行政行為產(chǎn)生影響，但是該民事行為本身仍然具有獨(dú)立性，對(duì)其性質(zhì)的認(rèn)定，在本質(zhì)上仍然屬于民法范疇[8]，因此，對(duì)民事法律行為的定性仍應(yīng)圍繞意思表示解釋展開，解釋者通過將待定性的法律行為與法律條文中的某一規(guī)則集合相對(duì)應(yīng)的方式完成對(duì)該法律行為的初步評(píng)價(jià)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在解釋民事行為性質(zhì)的過程中，不僅在客觀上沒有稅法規(guī)則可供適用，在行為性質(zhì)的本質(zhì)上也應(yīng)當(dāng)從民法規(guī)則中尋找判斷依據(jù)。

民事主體意思表示的評(píng)價(jià)首先是評(píng)價(jià)者在經(jīng)驗(yàn)層面加以確認(rèn)，只有在真意難以探明的情況下，才進(jìn)入“客觀受領(lǐng)人”視角的規(guī)范解釋。在民事行為的稅務(wù)定性過程中，民事關(guān)系當(dāng)事人對(duì)意思表示沒有異議的情況下，需要進(jìn)入意思表示識(shí)別的第二次評(píng)價(jià)過程，即稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)行為人“真實(shí)意思”的確認(rèn)。具體而言，民法典142條關(guān)于意思表示解釋方法的規(guī)則應(yīng)運(yùn)用于民事行為解釋的各個(gè)領(lǐng)域，無論該解釋者是稅務(wù)機(jī)關(guān)還是其他主體。在陳建偉案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)最終通過證據(jù)證明“案涉《商品房買賣合同》僅僅是雙方為了保證出借資金的安全而簽訂，具有一定的讓與擔(dān)保屬性，但該交易行為也符合《中華人民共和國(guó)合同法》第一百九十六條規(guī)定的借貸合同法律關(guān)系”。從本質(zhì)上看，該定性是稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)民法解釋規(guī)則對(duì)交易的法律實(shí)質(zhì)所作出的判斷。

最后，法律實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在確認(rèn)應(yīng)稅事實(shí)時(shí)承擔(dān)更重的證明責(zé)任。相比于法律形式標(biāo)準(zhǔn)而言，法律實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)不僅要求稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅材料的真實(shí)性、合法性進(jìn)行確認(rèn)，還需要其結(jié)合相關(guān)法律的規(guī)定對(duì)其中所記載的內(nèi)容進(jìn)行法律評(píng)價(jià)。例如在陳建偉案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)為了證明陳建偉與鑫隆公司之間的關(guān)系是借款關(guān)系，通過對(duì)雙方的資金往來情況、證人證言等證據(jù)進(jìn)行充分收集調(diào)查，證明雙方《商品房買賣合同》《補(bǔ)充合同》的意思表示不真實(shí)，本質(zhì)上不屬于商品房買賣關(guān)系，與此同時(shí)，這些證據(jù)形成的證明鏈條又可以與民法上的“借款合同”關(guān)系形成要素匹配關(guān)系，最終，稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)陳建偉所實(shí)施的是借款行為。法院在審理該案時(shí)也對(duì)這些證據(jù)和證明過程進(jìn)行了審查，肯定了稅務(wù)機(jī)關(guān)否認(rèn)商品房買賣的法律形式，并肯定借款關(guān)系的法律實(shí)質(zhì)的過程的合理性。由此可見，稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用法律實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)來認(rèn)定民事行為，“否定形式”與“肯定實(shí)質(zhì)”的證據(jù)都應(yīng)當(dāng)相對(duì)完整，并且稅務(wù)機(jī)關(guān)的證明過程應(yīng)當(dāng)在行政說理中充分地加以表達(dá)。

四、經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)：民事行為稅務(wù)定性的特定目的標(biāo)準(zhǔn)

經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)是稅法上的實(shí)質(zhì)課稅原則的核心。實(shí)質(zhì)課稅原則來源于德國(guó)的經(jīng)濟(jì)觀察法。在日本稅法理論中，實(shí)質(zhì)課稅原則又有法律的實(shí)質(zhì)與經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)兩種見解[9]92。但是“法律的實(shí)質(zhì)主義并不足以反映量能課稅精神，因此不宜將實(shí)質(zhì)課稅原則理解為法律的實(shí)質(zhì)主義，而毋寧應(yīng)理解為經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義較為妥當(dāng)”[10]198。以經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)來認(rèn)定民事行為的性質(zhì)，要求即使民事行為的法律形式與法律實(shí)質(zhì)相統(tǒng)一，如果法律實(shí)質(zhì)與該行為所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效果不一致，也應(yīng)當(dāng)擺脫法律實(shí)質(zhì)的定性，而按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來確認(rèn)民事行為的性質(zhì)。

經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)作為民事行為稅務(wù)定性的特定目的標(biāo)準(zhǔn)，指的是無論在稅收征收還是稅務(wù)檢查程序中，稅務(wù)機(jī)關(guān)均不能主動(dòng)適用經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)民事行為定性，只有在民事行為與特定的稅法目的相違背，且有稅法明確規(guī)定的情況下方能加以適用。由此可見，“特定目的標(biāo)準(zhǔn)”強(qiáng)調(diào)不再在程序的類型上區(qū)分該標(biāo)準(zhǔn)的適用場(chǎng)景，而是通過稅法的特定目的加以衡量。

(一)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)作為特定目的標(biāo)準(zhǔn)的理論基礎(chǔ)

1.經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)因應(yīng)于稅收關(guān)系的復(fù)合性特征

如果說民事關(guān)系是平等主體之間的平面法律關(guān)系，那么稅收法律關(guān)系則體現(xiàn)出縱橫結(jié)合的立體法律關(guān)系的特征。首先，稅收法律關(guān)系的主體構(gòu)成為代表國(guó)家行使征稅權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的縱向行政關(guān)系(21)雖然稅收關(guān)系也被認(rèn)為是“公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系”，且在具體問題的分析上可以類推適用私法原理和規(guī)則來分析，但我國(guó)稅收立法對(duì)征納關(guān)系仍然采取行政關(guān)系的立場(chǎng)。。其次，作為稅收基礎(chǔ)關(guān)系的民事主體之間的民事法律關(guān)系也對(duì)稅收行政關(guān)系產(chǎn)生直接的影響。雖然在所得稅、財(cái)產(chǎn)稅關(guān)系中，稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)納稅人的純所得額、納稅人所有或使用的財(cái)產(chǎn)的價(jià)值征稅，至于與該所得、財(cái)產(chǎn)來源相關(guān)的民事法律關(guān)系，一般不納入稅收法律關(guān)系的考量范圍。但是在流轉(zhuǎn)稅關(guān)系中，流轉(zhuǎn)稅的征稅對(duì)象是商品或者服務(wù)的流轉(zhuǎn)額，而商品或服務(wù)的流轉(zhuǎn)必然會(huì)產(chǎn)生平等主體之間的民事關(guān)系，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該流轉(zhuǎn)關(guān)系的評(píng)價(jià)是稅務(wù)行政的重要環(huán)節(jié)，因此該平等關(guān)系已經(jīng)深度嵌入稅收法律關(guān)系中，成為稅收法律關(guān)系的組成部分。從該意義上說，稅收法律關(guān)系呈現(xiàn)出縱橫結(jié)合的多級(jí)關(guān)系。

2.經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)的適用是回應(yīng)國(guó)家財(cái)政利益獨(dú)立性的要求

在普通私法關(guān)系中，主體之間處于平等的對(duì)立關(guān)系中，利益分配非此即彼。但是在立體的稅收法律關(guān)系中，民事主體之外還存在另一級(jí)獨(dú)立的國(guó)家財(cái)政利益，在這種情形下，民事主體可以通過真實(shí)的意思表示達(dá)成共同對(duì)抗國(guó)家財(cái)政利益的合作，實(shí)踐中各種符合民法規(guī)則的避稅現(xiàn)象即為這一合作的典型形態(tài)，例如在兒童投資主基金案中，杭州國(guó)益路橋公司、香港國(guó)匯公司、CFC公司、兒童投資主基金等各主體之間的投資與持股關(guān)系均未違反民法的基本規(guī)則，民事主體意思表示真實(shí)，從法律實(shí)質(zhì)上分析均為合法有效的民事行為，但就其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來看，卻對(duì)國(guó)家稅收利益造成較大損害。稅務(wù)機(jī)關(guān)如果運(yùn)用民法規(guī)范對(duì)其法律實(shí)質(zhì)進(jìn)行評(píng)價(jià)，可能會(huì)產(chǎn)生明顯的稅基侵蝕的現(xiàn)象。在這種情況下，按照經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)歸屬來評(píng)價(jià)納稅人的民事行為有其必要性。

3.經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)僅作為特定目的標(biāo)準(zhǔn)是納稅人權(quán)利保護(hù)的要求

經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生后稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收構(gòu)成要件符合性的判斷，將直接決定稅法的適用及其稅收后果。在實(shí)踐中，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)的適用范圍存在極大分歧，從比較法上來看，美國(guó)、日本、德國(guó)在這一問題上均有不同的態(tài)度[11]131。稅收征管行為盡管為嚴(yán)格的羈束行政行為，但稅務(wù)機(jī)關(guān)依然享有一定程度的自由裁量權(quán)，在應(yīng)稅事實(shí)的認(rèn)定上，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)認(rèn)定存在大量非理性、推測(cè)性和偶然性的因素。因此，為了保證稅務(wù)行政行為的穩(wěn)定性，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，應(yīng)盡量減少稅務(wù)裁量的適用范圍。

(二)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)作為特別標(biāo)準(zhǔn)的適用

首先，民事行為經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的探尋應(yīng)對(duì)標(biāo)稅法獨(dú)特的價(jià)值目標(biāo)。經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)適用的目的是填補(bǔ)民法語境下探求法律實(shí)質(zhì)的局限性。對(duì)民事行為進(jìn)行稅務(wù)定性的目的是為了實(shí)現(xiàn)民法與稅法的銜接，其最終的歸屬是稅法事實(shí)的認(rèn)定，但認(rèn)定過程應(yīng)保持先民法后稅法的固有順位。從本質(zhì)上說，民法與稅法在調(diào)整對(duì)象、立法宗旨、規(guī)范重點(diǎn)、表現(xiàn)形式方面存在本質(zhì)區(qū)別，因此，在事實(shí)認(rèn)定的核心問題上，民法著力于對(duì)“意思表示”的認(rèn)定，而稅法卻會(huì)進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)納稅能力判斷為基準(zhǔn)的“經(jīng)濟(jì)事實(shí) ”。德國(guó)學(xué)者Tipker認(rèn)為：“經(jīng)濟(jì)解釋不是一種特別的解釋方法，而僅是一個(gè)取向經(jīng)濟(jì)的規(guī)范目的之目的解釋。”[12]360從該意義上說，實(shí)質(zhì)課稅原則并非稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定民事行為的性質(zhì)的基本原則，而僅在納稅人濫用民事行為的法律形式以及民法定性的情況下，為了對(duì)標(biāo)稅法組織財(cái)政收入的基本功能，而采取的一種補(bǔ)充事實(shí)認(rèn)定規(guī)則。從另一個(gè)角度說，只有納稅人的民事行為完全不具備民法上的價(jià)值，且對(duì)國(guó)家的財(cái)政收入造成明顯的負(fù)面影響時(shí)，方能啟動(dòng)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原理對(duì)民事行為的性質(zhì)重新界定。

其次，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的運(yùn)用應(yīng)有明確的稅法依據(jù)。以實(shí)質(zhì)課稅原則為外觀的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義的運(yùn)用有較強(qiáng)的裁量性，屬于典型的裁量行為[13]599，司法審查過程中普遍對(duì)該裁量采取謙抑審查原則。如果一項(xiàng)交易形式與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的分離為常態(tài)的話，形式被忽視、經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)決定稅收負(fù)擔(dān)的結(jié)果應(yīng)當(dāng)以規(guī)則的形式予以確立，而不是留待稅務(wù)機(jī)關(guān)在個(gè)案中分別作出判斷。在這種情形下，應(yīng)當(dāng)以稅收法定原則作為底線標(biāo)準(zhǔn)，避免稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行民事行為定性，防止納稅人的交易安排處于不確定的狀態(tài)。依照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)認(rèn)定稅法事實(shí)的判斷，應(yīng)當(dāng)限制在法律有明確規(guī)定的場(chǎng)域中適用，以避免稅務(wù)行政權(quán)對(duì)私法權(quán)利的侵蝕。

最后，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)的適用過程應(yīng)有嚴(yán)密的法律證成。雖然經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)的采用是基于法律的明確規(guī)定，但正由于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)本身具有極強(qiáng)的裁量性，因此法律的規(guī)定往往具有較強(qiáng)的授權(quán)屬性，例如《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第47條規(guī)定：企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。該規(guī)定中的“不具有合理商業(yè)目的”的判斷，本身就具有極強(qiáng)的裁量性。因此稅務(wù)機(jī)關(guān)在適用該條判斷納稅人的民事行為是否具有合理商業(yè)目的的過程中，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)守法律證成的邏輯，完成從生活事實(shí)到法律事實(shí)的建構(gòu)，并且運(yùn)用說理的“黃金圈規(guī)則”(22)說理的“黃金圈規(guī)則”指的是行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)是什么(what)、為什么(why)、如何做(how)進(jìn)行充分的說明。完成行政說理[14]。例如在兒童主基金案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)境外被轉(zhuǎn)讓的CFC公司和香港國(guó)匯公司僅在避稅地或低稅率地區(qū)注冊(cè)，不從事制造、經(jīng)銷、管理等實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、杭州國(guó)益路橋公司對(duì)整個(gè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)估值的決定性作用等事實(shí)進(jìn)行了充分的證據(jù)收集和分析，得出境外轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓CFC和香港國(guó)匯有限公司的實(shí)際目的是間接轉(zhuǎn)讓杭州國(guó)益路橋公司股權(quán)的結(jié)論，完成了證據(jù)事實(shí)到結(jié)論事實(shí)的證明過程，進(jìn)而認(rèn)定該交易不具有合理商業(yè)目的，屬于以減少我國(guó)企業(yè)所得稅為主要目的的安排。在整個(gè)民事行為稅務(wù)定性的過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)的適用建立在充足的證據(jù)支撐和完備的證明說理的基礎(chǔ)上，該法律證成的過程具有推廣價(jià)值。

值得重視的是，以經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為內(nèi)核的實(shí)質(zhì)課稅原則在稅法范圍內(nèi)應(yīng)對(duì)征納雙方同時(shí)適用，在個(gè)案中，如果納稅人有充分的證據(jù)證明民事行為的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，納稅人同樣可依實(shí)質(zhì)課稅原則提出有利于自己的主張。

五、結(jié)語

為了確定納稅人的應(yīng)納稅額，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)民事行為進(jìn)行定性。法律形式、法律實(shí)質(zhì)、經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)在民事行為的稅務(wù)定性中應(yīng)各守其適用的領(lǐng)域，以確保稅法與民法的關(guān)系處于規(guī)范運(yùn)行的狀態(tài)。從稅務(wù)行政與司法實(shí)踐中可以看出，納稅人或行政相對(duì)人、稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)民事行為稅務(wù)定性常有爭(zhēng)議，而人民法院在稅務(wù)爭(zhēng)議處理過程中對(duì)此也有不同的態(tài)度，但其中存在不少值得重視的觀點(diǎn)。將這些富有解釋力的觀點(diǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)、提煉和總結(jié)，形成對(duì)現(xiàn)行法較為統(tǒng)一的法解釋標(biāo)準(zhǔn)，能夠有效減少爭(zhēng)議的發(fā)生，提高爭(zhēng)議解決的效率。更重要的是，這些法律解釋的思路又可以進(jìn)一步推動(dòng)相關(guān)稅收立法的完善，形成實(shí)踐與立法的良性互動(dòng)。