馬逸璇

（中國人民大學法學院，北京 100872）

一、企業(yè)注銷留抵稅額的實然與應然

（一）企業(yè)注銷留抵稅額的實然法律性質

企業(yè)增值稅進項稅額多于銷項稅額的部分為留抵稅額，也稱超額進項稅。根據我國增值稅相關規(guī)范，留抵稅額原則上結轉至下期抵扣，符合條件的企業(yè)亦可選擇向稅務機關申請退稅。同時，留抵稅額意味著企業(yè)當期不產生增值稅納稅義務，留抵稅額甚至還被視為增值稅的預繳款項以抵減未來潛在的增值稅應納稅額。可見，留抵稅額的法律屬性為納稅人對國家享有的稅收債權。只不過與其他諸如多繳稅而產生的稅收債權相比，該稅收債權稍顯“瑕疵”，具體體現在債權實現即退稅受到極大制約，例如退稅門檻過高、退稅比例偏低等。［1］然而，留抵稅額稅收債權的法律性質推論預設了企業(yè)的下期存在，即留抵稅額作為企業(yè)對國家享有的稅收債權以企業(yè)存續(xù)為前提。留抵稅額的法律性質會否因企業(yè)注銷而有所不同呢？

存續(xù)企業(yè)與注銷企業(yè)留抵稅額的區(qū)別，在于企業(yè)是否還會通過持續(xù)開展生產經營活動而產生新的銷項稅額用于抵扣。企業(yè)注銷提前終止了擬傳導至消費者階段的增值稅鏈條，這是否意味著要將注銷企業(yè)視作“最終消費者”來承擔增值稅鏈條上的終極稅負，抑或是基于企業(yè)處于生產流通環(huán)節(jié)而無需承擔增值稅以“最終消費”為基礎的稅負？這離不開對增值稅稅制理念的準確理解。

目前對增值稅存在兩種不同的定性。在經濟層面上，增值稅屬于消費稅。即增值稅是對消費征稅，預定由消費者而非生產經營者承擔稅負。［2］增值稅的首要目的是對最終消費進行廣泛征稅，以確保指向最終消費者的生產和給付鏈條上的企業(yè)不承擔任何稅負。在法律層面上，增值稅具有流轉稅的特征。增值稅是以商品和應稅勞務在流轉過程中產生的增值額作為計稅依據而征收的一種流轉稅。［3］在對消費課征稅收的理念向增值稅規(guī)范轉化的過程中，公平課稅、征管效率等因素會影響規(guī)范設計。這些因素對終局消費者課征的制度理想的實現造成了障礙。

在兩種定性中，經濟層面的消費稅性質是體現增值稅稅制正當性的重要判斷標準。增值稅系借由消費所表彰的經濟給付能力而課征的稅種。［4］增值稅稅制的核心目的在于向最終消費廣泛征稅。最終消費本意是家庭的個體消費，但各國的增值稅立法實踐將非商業(yè)活動的實體消費也納入最終消費的范疇。［5］消費區(qū)分為個體消費和生產消費。前者是對生存資料、享受資料的購置，后者則是對發(fā)展資料的購置，以進入再生產環(huán)節(jié)。無論是個體消費還是生產消費，消費本質上體現了經濟給付能力。企業(yè)存續(xù)時，利用發(fā)展資料進行的生產經營活動所產生的增值稅可通過流轉的方式逐步傳導至最終的消費個體；而企業(yè)注銷意味著發(fā)展資料消費大概率成為了終局消費。在這個意義上，若企業(yè)注銷仍有留抵稅額，企業(yè)作為“終局消費者”則理應成為增值稅經濟意義上的負稅人和法律意義上的納稅人。此時，留抵稅額的性質為應納稅額，而不同于企業(yè)存續(xù)時留抵稅額系企業(yè)對國家的稅收債權。

（二）企業(yè)注銷留抵稅額的應然負擔主體

注銷企業(yè)留抵稅額的應納稅額法律性質系以增值稅基準稅制的理念為前提而得出。增值稅基準稅制內含稅收中性與稅收效率兩大理念。稅收中性強調增值稅的稅收負擔通過完整的抵扣鏈條在經濟流轉的各個環(huán)節(jié)按照各自的增值額來實現合理分配。［6］一方面，企業(yè)可通過抵扣權確保自身為增值稅的“流經企業(yè)”，避免成為經濟意義上的負稅人且不因此影響自身決策。另一方面，增值稅覆蓋對象廣泛，稅收替代效應難以發(fā)生，對消費者影響偏好較小。［7］稅收效率體現在征稅環(huán)節(jié)的選擇。相較于流動且廣泛的消費者，選擇數量相對較少且易于監(jiān)督管理的生產經營者進行交易流轉環(huán)節(jié)征稅，可降低增值稅征管成本并提高征管效率。因此，如嚴格以稅收中性與稅收效率為指導原則建制，在理想狀態(tài)下，企業(yè)因其自身因素導致留抵稅額積存，注銷企業(yè)處于增值稅鏈條末端，以終端消費者身份承擔全部留抵稅額則具有合理性。

然而，理想的增值稅建制和市場經營并不存在。我國企業(yè)留抵稅額的成因具有多樣化的特征。總體來看，可歸結為市場和制度政策兩大原因。前者包括企業(yè)生產經營的季節(jié)性、生產周期跨度較長，以及初創(chuàng)期規(guī)模投入較大等；后者包括多稅率并存、價格管制和國家儲備等。［8］之所以認為市場因素與制度政策因素對于從理論上判斷企業(yè)注銷留抵稅額的負擔主體具有重要價值，是出于成本分配正義性的考慮。

就市場主體運行原因來看，無論是生產經營的季節(jié)性、長周期性，還是高昂的初期投入，本質是企業(yè)基于市場了解、自身定位和發(fā)展戰(zhàn)略進行的產業(yè)或行業(yè)以及生產經營方式的選擇。即留抵稅額的產生與企業(yè)的理性判斷之間具有緊密關聯性。注銷企業(yè)終局負擔留抵稅額是其知情、判斷和分析后而選擇的后果，是其依理性應承擔的相關市場風險引發(fā)的潛在經濟責任。

就制度政策原因來看，增值稅稅率差異化是增值稅歷史發(fā)展的遺留產物，如“營改增”過渡下行業(yè)對稅負只減不增的需求，此外亦有實質稅收公平的考量；價格管制與國家儲備則是源于市場調控和戰(zhàn)略安全的考慮。相較于市場因素產生的留抵稅額，制度政策形成的留抵稅額與企業(yè)之間的關聯性較弱，公共性較強。其本質是稅制變革、市場管理和安全保障等國家功能實現而產生的外溢經濟成本，具有負外部性。同時，該部分國家職能的受益者具有普遍性，要求企業(yè)負擔由此而產生的經濟成本則不甚合理。就當前情形來看，國家不會向注銷企業(yè)退還就制度政策原因產生的留抵稅額，則等同于一部分企業(yè)承擔了制度政策的代價。然而，不同社會階層和利益集團都有責任和義務承擔制度政策的代價，都有權力享受相對應的收益。［9］由國家負擔該部分留抵稅額，則等同于全體納稅人為享受稅制變革、價格管制和國家儲備帶來的利益而普遍性地負擔其成本，所以符合成本分配正義。

因此，合理的注銷企業(yè)留抵稅額的負擔劃分應以留抵稅額的不同成因為判斷標準?；谑袌鲋黧w的生產經營選擇而形成的留抵稅額，注銷企業(yè)應作為終局消費者加以承擔；基于制度政策因素而形成的留抵稅額，應賦予注銷企業(yè)以退稅權利。值得注意的是，目前實務界對一般注銷和破產注銷下留抵稅額采取不同的處理方式，本文需指出，破產事實的發(fā)生不影響對留抵稅額的性質界定和負擔主體的判斷，而留抵稅額的性質仍以企業(yè)在增值稅鏈條中所處環(huán)節(jié)為判斷標準。

二、注銷留抵退稅規(guī)范釋義困境及因應

前述分析結論無法直接得到我國現行稅收規(guī)范的支持。在企業(yè)注銷的稅務實踐中，稅務局通常以《關于增值稅若干政策的通知》（財稅〔2005〕165號）為規(guī)范依據，拒絕企業(yè)注銷情形下的留抵退稅請求，①如福建省稅務局于2021年6月11日對擬注銷房地產開發(fā)企業(yè)增值稅留抵稅額可否退稅的答復中稱，“一般納稅人注銷稅務登記，留抵稅額不予以退稅?！被蚴且栽鲋刀惼谀┝舻滞硕愐?guī)范為依據，拒絕不符合條件的注銷企業(yè)的留抵退稅請求。①如陜西省稅務局于2020年10月9日對擬注銷企業(yè)增值稅留抵稅額可否退稅作出答復說明，除由于特定事項產生的留抵稅額，按照一定的計算公式予以計算退還外，企業(yè)注銷不予退還留抵稅額。與我國企業(yè)注銷留抵退稅有關的規(guī)范囊括《稅收征收管理法》第五十一條（以下簡稱“征管法”）和增值稅期末留抵退稅的若干稅收規(guī)范性文件，但兩者在具體適用上皆存在困境。

（一）征管法與期末留抵退稅規(guī)范的適用困境

通過對征管法第五十一條的文義解釋，納稅人退稅請求權的范圍為超出應納稅款部分的稅款與對應的銀行同期存款利息。基于稅收法定原則，稅收征納數額嚴格依照稅法規(guī)范。即便通過前述分析，政策制度導致的留抵稅額成為注銷企業(yè)的應納稅額不甚合理，但該部分稅額仍是依據增值稅規(guī)范產生的應納稅額。因而，在增值稅規(guī)范沒有將制度政策因素導致的留抵稅額排除出應納稅額范疇的前提下，注銷企業(yè)無法通過征管法的退稅權規(guī)范實現該部分退稅。

增值稅期末留抵退稅制度始于2011年的集成電路行業(yè)。②參見《關于退還集成電路企業(yè)采購設備增值稅期末留抵稅額的通知》（財稅〔2011〕107號）。隨后，行業(yè)適用范圍呈現擴大趨勢，包括電網企業(yè)、高新技術企業(yè)，以及其他符合條件的先進制造業(yè)。③參見《關于2018年退還部分行業(yè)增值稅留抵稅額有關稅收政策的通知》（財稅〔2018〕70號）、《關于明確部分先進制造業(yè)增值稅期末留抵退稅政策的公告》（財政部稅務總局公告2019年第84號）、《關于明確先進制造業(yè)增值稅期末留抵退稅政策的公告》（財政部稅務總局公告2021年第15號）。2019年，國家稅務總局提出在全行業(yè)試行增值稅期末留抵稅額退稅制度。④參見《關于辦理增值稅期末留抵稅額退稅有關事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第20號）。盡管這些稅收規(guī)范性文件沒有限制企業(yè)的生存狀態(tài)，從文義出發(fā)似乎存在作為注銷企業(yè)留抵退稅依據的適用空間，但仍具有如下適用障礙。

其一，注銷企業(yè)因較難符合期末留抵退稅的條件而難以適用此類規(guī)范。全行業(yè)試行的留抵退稅制度，對所有企業(yè)適用該制度設定了嚴苛的門檻。［10］例如，納稅人需連續(xù)六個月或兩個季度的增量留抵稅額大于零，且第六個月增量不低于50萬元。這對大量中小企業(yè)而言，取得退稅資格屬實困難，更遑論面臨生產經營困境的注銷企業(yè)。

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其二，期末留抵所退稅款的計算方式與留抵稅額成因缺乏關聯性。全行業(yè)期末留抵退稅制度下，允許退還的留抵稅額僅限于增量留抵稅額的一部分，計算方式為增量留抵稅額×進項構成比例×60%。而注銷企業(yè)因制度政策因素產生的留抵稅額不局限于增量本身，且不同企業(yè)留抵稅額的不同成因占比亦不相同，無法通過固定比例計算。

其三，也是對前兩項障礙成因的解釋，即期末留抵退稅的規(guī)范目的并不指向企業(yè)注銷的部分退稅。期末留抵退稅制度是我國稅收立法理念從收入導向型向發(fā)展導向型轉變的產物。收入導向型稅收立法以增加國家稅收收入為導向，主要是為了解決過去國家財政不足的境況；而發(fā)展導向型稅收立法則更強調經濟的穩(wěn)定增長和社會的公平正義，通過稅法制度的科學設計和有效實施來促進經濟和社會的協調發(fā)展。［11］無論留抵稅額是何成因，長期留存的留抵稅額對企業(yè)可用資金產生的負面影響會切實影響企業(yè)的長期生產經營和市場競爭。［12］在發(fā)展導向型的理念指導下，我國在財稅領域嘗試出臺減稅降費的若干稅收政策，并積極進行營改增等稅制改革，通過制度完善以促進經濟可持續(xù)發(fā)展。期末留抵退稅制度是進一步減輕納稅人增值稅負擔的改革內容之一。通過減少納稅人在增值稅稅收征納過程中的成本和負擔，提高納稅人稅收占款資金的利用率，是一種非常有效地減輕納稅人增值稅負擔的途徑。［13］可見，實行期末留抵退稅制度的目的是避免占用企業(yè)流動資金，以免妨礙企業(yè)后續(xù)利用該筆資金持續(xù)發(fā)展并創(chuàng)造價值。注銷企業(yè)對因制度政策因素形成的留抵稅額的退稅權與期末留抵退稅制度的目的并不接洽。實踐中，某些稅務局為部分符合期末留抵退稅條件的注銷企業(yè)提供退稅服務是對相關規(guī)范的錯誤理解與適用。

（二）企業(yè)注銷留抵退稅的增值稅立法因應

在無法通過解釋既有規(guī)范為注銷企業(yè)提供與制度政策因素相關的留抵退稅請求權基礎的情況下，宜以當下增值稅立法為契機，通過減并稅率檔次和建立常態(tài)化退稅機制實現注銷企業(yè)留抵稅額的“分流”處置，前者從源頭控制留抵稅額的產生，后者為注銷企業(yè)申請留抵退稅提供規(guī)范基礎和財政支撐。

減并增值稅稅率檔次已然成為各界對深化增值稅稅制改革的重點呼喚。增值稅稅率差異化是長期留抵稅額的重要成因，盡管具有歷史合理性，但影響了增值稅中性特點的充分發(fā)揮，阻礙市場機制對資源的配置，不利于實現“營改增”的終極目標。［14］然而，僅靠減并增值稅稅率檔次并不足夠。我國增值稅以“標準稅率＋低稅率＋零稅率”為稅率結構，實行單一稅率的可能性不高，因而基于稅率差異化產生留抵稅額的可能性依然存在，此外還存在價格管制、國家儲備等政策性原因形成的留抵稅額。

對如何處置制度政策性因素形成的留抵稅額，理論上存在兩種傾向：財政補貼與留抵退稅，［12，8］但既有文獻未對理由做出解釋說明。本文嘗試從法律性質與法律風險的角度來論證后者。

財政補貼是政府或其他公共機構出于促進經濟發(fā)展、保證經濟公平的目的，對經濟活動中的企業(yè)或個人提供的無償的財產性資助。［15］財政補貼是政府履行經濟職能的體現，目的是對特定產業(yè)、行業(yè)的經濟扶持。退稅與財政補貼的一致處在于兩者皆屬于財政支出的范疇，但退稅作為稅款流向的結果，其原理更具有多樣性，例如公法上的不當得利或特定目的下的稅收優(yōu)惠等。其中，財政補貼可能以稅收優(yōu)惠的面貌呈現。部分企業(yè)留抵稅額源于制度政策因素，以產業(yè)傾斜性明顯的補貼為處置方式并不恰當。

因此，在增值稅稅制進一步改革的契機下，增值稅稅收規(guī)范應就制度政策性原因形成的留抵稅額賦予納稅人退稅權，并建立常態(tài)化退稅機制。常態(tài)化退稅機制應包含如下內容：因制度政策性因素產生的留抵稅額，存續(xù)企業(yè)享有申請退稅或結轉抵扣的選擇權，注銷企業(yè)享有退稅權。值得注意的是，由于留抵稅額款項的產生和退稅環(huán)節(jié)相互獨立，入庫的稅務機關與退稅的稅務機關可能并不一致，且既有的留抵退稅地方分擔調整機制仍存在諸多問題，［17］退稅可能給特定地區(qū)帶來財政壓力，更為合理的留抵退稅分擔財政體制同樣應囊括在常態(tài)化退稅機制的內容之中。

三、注銷留抵抵銷理論基礎與規(guī)范釋義

基于前述討論，對于注銷企業(yè)而言，留抵稅額屬于增值稅應納稅額，但企業(yè)對制度政策因素形成的留抵稅額產生（理論意義上的）退稅請求權。倘若在增值稅稅制改革中建立常態(tài)化的留抵退稅機制，賦予納稅人就制度政策因素形成的留抵稅額以（規(guī)范意義上的）退稅請求權，那么注銷企業(yè)可能就此享有對國家的稅收債權。除了向稅務機關行使退稅請求權外，注銷企業(yè)的稅收債權亦可能通過與其向國家所欠稅款相抵銷的方式實現。

（一）留抵抵銷的基本原理

民事抵銷制度建構以效率為導向，目的在于降低民事主體的交易成本。抵銷制度實際上具有為抵銷權人提供“擔保”債權實現的功能?；诿袷碌咒N的制度優(yōu)勢，稅法借鑒了此一制度?！抖愂照魇展芾矸▽嵤┘殑t》（以下簡稱“征管法細則”）第七十九條規(guī)定了“納稅人既有應退稅款又有欠繳稅款”情形下稅務機關的抵銷權，《關于增值稅進項留抵稅額抵減增值稅欠稅有關處理事項的通知》（國稅函〔2004〕1197號）與《關于增值稅一般納稅人用進項留抵稅額抵減增值稅欠稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2004〕112號）規(guī)定了稅務機關就增值稅留抵稅額對增值稅欠稅金額的抵銷權。

從制度要旨來看，留抵抵銷的征管成本較低且富有效率。企業(yè)存續(xù)，則留抵稅額用于結轉下期抵扣或申請退稅；企業(yè)注銷，則因制度政策形成的留抵稅額可申請退稅。結轉情況下于納稅人而言，其需另籌資金以補繳欠稅，不僅不符合高效利用資金的稅收發(fā)展的立法導向，甚至面臨在國庫中尚有預存稅款而企業(yè)金庫卻無足夠現金流補繳欠稅而致稅收處罰的可能；于稅務機關而言，則存在欠繳稅款無法足額獲取的風險，從而喪失了留抵稅額“擔保”欠稅的益處。而在退稅情況下，納稅人就退稅與補稅的程序均需進行，稅務機關的征管成本與納稅人的稅收遵從成本同時提高。因而，留抵抵銷對于征納雙方而言均具有效率性。

從構成要件來看，留抵抵銷符合民法法定抵銷的若干構成要件。①民法抵銷制度分為意定抵銷和法定抵銷。民法意定抵銷不對自動債權和被動債權標的物的種類與品質，及雙方債務是否已屆清償期做強制性要求，而是任由當事人意思自治。在稅收法定原則約束之下，納稅人與稅務機關無權就抵銷達成任意約定，故而意定抵銷不具有可借鑒性。法定抵銷構成要件包括：其一，雙方當事人互負債權債務；其二，雙方債權均須有效存在；其三，雙方互負債務，標的物的種類、品質相同；其四，自動債權已屆清償期。［18］前兩項要件系抵銷制度的內在要求，第三項系基于標的物估價簡易而確保法定抵銷制度運行高效的考慮，第四項則是為了保障自動債權債務人的期限利益。在留抵抵銷中，首先，欠稅與留抵稅額的性質分別為國家對企業(yè)的稅收債權和企業(yè)對國家的稅收債權，企業(yè)與國家互負稅收債務且債務有效存在；其次，欠稅與留抵稅額同屬于金錢債務，符合債務同種類性質；最后，由于欠稅系納稅人到期不履行稅收支付義務而產生的補繳義務，因此也滿足自動債權已屆清償期的構成要件。

（二）非破產注銷留抵抵銷適用規(guī)范解釋

在企業(yè)非破產注銷而有欠稅與因制度政策因素形成的留抵稅額時，一般適用征管法細則與增值稅留抵稅額抵減欠稅的稅收規(guī)范性文件。抵銷權利行使主體與抵銷范圍有待澄清。

征管法細則與增值稅留抵抵銷規(guī)范性文件均規(guī)定稅務機關為權利行使主體。然而，除稅務機關外，亦應賦予納稅人以留抵稅額抵減增值稅欠稅的權利，包括通知稅務機關抵減的權利。根據國稅函〔2004〕1197號文件，抵銷金額包括滯納金，滯納金的確定以稅務機關的抵銷通知時間為準。賦予增值稅納稅人抵銷權可以避免因稅務機關怠于行使權利而增加納稅人滯納金的情形，從而保障納稅人權利。

在抵銷范圍上，征管法細則與相關稅收規(guī)范性文件差異性顯著。一方面，征管法細則未對互負的稅收債權債務（欠稅與退稅）進行稅種限制，增值稅稅收規(guī)范性文件將欠稅限制在增值稅領域。另一方面，征管法細則將抵銷范圍限制在欠稅稅款，增值稅稅收規(guī)范性文件的抵銷范圍卻囊括欠稅稅款與滯納金。面對不同的規(guī)范，在企業(yè)非破產注銷時，留抵稅額抵銷的范圍應如何確定。企業(yè)存續(xù)時，出于稅種間的稅收邏輯差異與征管時間差異的行政效率考慮，留抵稅額通常只與增值稅的欠稅相抵銷。這是國稅函〔2004〕1197號與國稅發(fā)〔2004〕112號文件將抵銷范圍局限于增值稅單一稅種的可能原因。企業(yè)注銷清算則意味著企業(yè)任何稅種的債權債務關系得以清算，允許留抵稅額與各稅種欠稅相互抵銷可實現稅收抵銷制度效率最大化的追求。同樣基于這一理念，亦可將滯納金囊括在抵銷范圍之內。盡管征管法細則未將滯納金囊括在內，但《關于應退稅款抵扣欠繳稅款有關問題的通知》（國稅發(fā)〔2002〕150號）這一依照征管法與征管法實施細則出臺的規(guī)定對征管法細則的抵銷范圍進行了釋明，遂將滯納金囊括于其中。

（三）破產注銷留抵抵銷適用規(guī)范解釋

非破產注銷與破產注銷雖均屬于企業(yè)退出市場的方式，但兩者在涉他利益影響方面有所差距，后者由于注銷企業(yè)資不抵債而可能影響注銷企業(yè)債權人的完全受償。因而，與非破產注銷留抵抵銷不同，破產注銷留抵抵銷發(fā)展出特殊的適用規(guī)范。

在民法抵銷制度的效率目的借鑒之外，破產抵銷制度基于“自然的公平”原則，確保相同當事人的債權處于平等的清償地位。［19］破產抵銷制度為破產企業(yè)債權人提供了“擔?！保瞧飘a債權只能依破產程序受償的例外。留抵稅額與欠稅標志著破產注銷企業(yè)與國家互負債權債務，通常認為屬于破產可抵銷的范疇。不過，破產留抵抵銷權的行使主體、抵銷范圍及其順位有待進一步討論。

第一，關于抵銷權行使主體。根據《最高人民法院關于適用＜中華人民共和國企業(yè)破產法＞若干問題的規(guī)定（二）》第四十一條，以稅務機關代表國家行使破產稅收抵銷權為原則，管理人是否有權行使破產稅收抵銷權需判斷抵銷是否會使企業(yè)財產受益。使債務人財產受益的兩大方式是增加債務人的積極財產或減少債務人的消極財產，管理人行使抵銷權的行為屬于通過減少破產企業(yè)消極財產的方式使其受益。即在不損害稅務機關享有的稅收優(yōu)先債權的同時，提高了普通債權的受償率，維護了普通債權人的利益。此一理念在大英縣稅務局與四川盛馬化工破產債權確認糾紛一案中已有所體現。

第二，關于抵銷范圍。與非破產留抵抵銷類似，為實現稅收抵銷制度的效率最大化，破產留抵抵銷同樣不將抵銷范圍局限于增值稅欠稅。但是否將滯納金囊括其中尚有爭議，爭議的產生與各界對稅收滯納金的破產清償順位和性質的理解緊密關聯?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P于稅務機關就破產企業(yè)欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》（法釋〔2012〕9號）與《關于稅收征管若干事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第48號）結束了此前對稅收滯納金清償順位的爭論，將其置于普通破產債權順位。①此前，受《國家稅務總局關于稅收優(yōu)先權包括滯納金問題的批復》（國稅函〔2008〕1084號）影響，實務界曾一度認為，稅收滯納金應視同稅款，具有優(yōu)先受償的清償順位性質。類比破產民事抵銷，破產注銷企業(yè)的民事債權在無擔保情形時屬于普通債權，破產抵銷使此類債權成為具有超越法定擔保權的超級優(yōu)先債權，稅收滯納金作為普通債權，亦可以留抵稅額進行抵銷。

然而，法釋〔2012〕9號與國家稅務總局公告2019年第48號對稅收滯納金的破產清償順位界定的合理性有待商榷。稅收滯納金的實際功能和實然性質與征管法中的征收比率、計征期間和實際征收率、與稅收利息并存與否以及與《行政強制法》中執(zhí)行滯納金的關系相掛鉤。［20］即我國稅收滯納金的實際功能處于動態(tài)變化中，存在滯納金超過欠稅本金，補償性轉為懲罰性的可能?！霸谄飘a法外應充分保護懲罰性賠償之債是毫無疑問的?！保?1］在企業(yè)存續(xù)期間，懲罰性規(guī)范可以起到敦促企業(yè)合法合規(guī)的功效，但當企業(yè)進入破產注銷程序后，該目標應讓位于保護其他債權人的理念。否則，當內含懲罰性質的稅收滯納金因有普通債權的清償順位而可與留抵稅額抵銷，即意味著滯納金懲罰企業(yè)目的的實際效果將等同于懲罰了其他普通債權人，［21］這正是主張將懲罰性滯納金作為破產劣后債權的核心原因，不過這仰仗于在破產或稅收規(guī)范中明確劣后債權清償順位。而補償性質的稅收滯納金則可作為普通債權，并隸屬于留抵稅額的抵銷范疇。目前，征管法修訂呈現出區(qū)分欠稅利息和滯納金的趨勢，破產稅收抵銷范圍在理論上的界定將會更為清晰。

第三，關于抵銷范圍的順位。在破產注銷企業(yè)的增值稅留抵稅額不足以抵銷多個稅種的欠稅與稅收滯納金時，筆者認為應以“先抵銷欠稅金額，后抵銷稅收滯納金”為原則。既有規(guī)范將稅收滯納金從優(yōu)先受償的債權地位下降為普通債權與其他普通債權按比例清償。若先抵銷滯納金后抵銷欠稅金額，則可能出現滯納金因抵銷而具有超級優(yōu)先債權地位，剩余欠稅金額又較之其余普通債權享有原本的優(yōu)先受償地位，這與降低稅收滯納金破產清償順位的規(guī)范意圖相悖。此外，在先抵銷的欠稅金額中，留抵稅額不足以抵銷不同稅種的欠稅，則無需區(qū)分不同稅種欠稅抵銷的順位。債法上，不同債權的抵銷順位設計與利息或懲罰金的計算時長相關，通常先抵銷成立在先的債權。這一問題在企業(yè)破產注銷下并不存在。為避免欠稅款和滯納金的無限擴張，國家稅務總局公告2019年第48號文將欠稅款與滯納金的計算截至人民法院裁定受理破產申請之日。

四、結 論

增值稅是我國收入最高的稅種，其重要性不言而喻。在增值稅立法與將之用于探索宏觀調控政策的關口，正確看待增值稅留抵稅額，尤其是注銷企業(yè)留抵稅額的法律屬性與應然經濟負擔主體對確保增值稅立法的規(guī)范公平性質具有積極意義。在企業(yè)存續(xù)情形下，留抵稅額的性質為企業(yè)的預繳稅款，即企業(yè)對國家的稅收債權；而企業(yè)注銷使得企業(yè)處于增值稅鏈條末端并成為實際意義上的最終消費者，留抵稅額的性質轉化為應納稅款。我國增值稅留抵稅額的成因可劃分為市場因素與制度政策因素。基于成本分配正義的考慮，作為有市場風險判斷能力的理性主體，注銷企業(yè)理應負擔就市場因素形成的留抵稅額；而國家則應負擔因增值稅稅率差異化、價格管制與國家儲備等原因形成的留抵稅額，進而應探尋或賦予注銷企業(yè)該部分留抵稅額的退稅請求權。

理論上，因制度政策原因形成的留抵稅額可由注銷企業(yè)申請退稅或用以抵銷其對國家的稅收債務。經解釋，注銷企業(yè)難以適用征管法退稅規(guī)范與增值稅期末留抵退稅規(guī)范，更為妥當的方法是在增值稅立法中建立常態(tài)化留抵退稅機制，保障注銷企業(yè)的經濟權益，促進增值稅立法公平性，為主體營造良好的退市稅收制度。此外，注銷企業(yè)的稅收債權還可通過與其向國家所欠稅款相抵銷的方式實現。其中，企業(yè)非破產注銷與破產注銷適用不同規(guī)范，后者因涉及到債權人保護的破產理念而在抵銷主體、抵銷范圍與抵銷范圍的順位上存在些許差異。