周志波，馬京偉，周世麒

（1.西南大學智能金融與數字經濟研究院，重慶 400715；2.重慶交通大學，重慶 400074；3.重慶郵電大學，重慶 400065）

增值稅是我國第一大稅種，在我國稅制體系乃至稅收治理體系中具有舉足輕重的作用。2015年，我國首次實施增值稅發(fā)票電子化改革，拉開了新一輪發(fā)票改革的序幕，為增值稅發(fā)票的全面電子化改革奠定了良好的技術基礎，也積累了豐富的管理經驗。2019年11月27日，國務院總理李克強在國務院常務會議上明確要求，2020年年底前全面實現增值稅專用發(fā)票電子化，為增值稅專用發(fā)票電子化改革做出總體規(guī)劃，并明確了時間表。2020年3月1日，增值稅專用發(fā)票電子化試點工作正式啟動，標志著該項改革取得了實質性突破。2020年12月21日起，我國在天津、河北、上海、江蘇、浙江、安徽、廣東、重慶、四川、寧波和深圳等11個省市實施增值稅專用發(fā)票電子化改革；2021年1月21日起，在其余省市實施專用發(fā)票電子化改革，但這兩次改革的范圍都僅限于新辦納稅人。在此背景下，分析增值稅專用發(fā)票電子化改革的宏觀背景與實踐基礎，深入剖析改革的現實挑戰(zhàn)，并思考進一步深化改革的路徑舉措，對順利實現增值稅專用發(fā)票電子化升級，提升稅務系統(tǒng)“以數治稅”的能力具有重要意義。

一、增值稅專用發(fā)票電子化改革的宏觀背景

（一）經濟數字化給稅收治理帶來新挑戰(zhàn)

近年來，全球經濟在新興技術革命的影響下，形成了許多新經濟、新模式、新業(yè)態(tài)，并呈現出明顯的數字化趨勢。根據聯合國的統(tǒng)計，2019年全球數字經濟的比重在4.5%～15.5%之間，而中國和美國作為全球經濟數字化的兩大支點，數字經濟的比重明顯高于全球平均水平。［1］經濟數字化的發(fā)展給現行稅收征管帶來了諸多挑戰(zhàn)，并對現有的稅收制度造成了較大沖擊，全球稅收治理均面臨新形勢、新問題。［2］制度經濟學理論認為，制度的主要功能在于形成并維護秩序，一旦現有制度受到外部沖擊，就會擾亂原有秩序，而秩序的混亂又會反過來促進制度的演化。［3］因此，經濟數字化在給稅收治理帶來挑戰(zhàn)的同時，也給稅制改革帶來了機遇，世界各國都必須考慮從制度層面進行調整與改革，以緩解和根治外部沖擊對稅收秩序造成的影響。在我國的稅收制度框架下，經濟數字化首先沖擊的是增值稅制度，而增值稅制度的核心就是“以票控稅”，外部經濟環(huán)境的快速發(fā)展要求增值稅發(fā)票制度在完善“以票控稅”的基礎上，順應科學技術變革和經濟模式變化的數字化新要求。

（二）政務電子化給稅收服務提出新要求

自1970年代以來，新公共管理理論的逐步興起為1990年代發(fā)達經濟體廣泛實施的新公共管理改革提供了理論支撐。新公共管理改革的一項重要內容就是普遍推行電子政務，在全球范圍內掀起了一輪政務電子化改革浪潮，試圖解決傳統(tǒng)政府官僚化構造的低效問題，這成為各國稅收管理和納稅服務電子化的理論支點。［4］隨著我國經濟的發(fā)展，經濟業(yè)態(tài)、商業(yè)模式、交易方式的變化對政府行政管理和政務服務提出了新的要求，我國開始逐步探索“互聯網＋政府”的新型政府治理模式。2017年，習近平總書記在中共中央政治局第二次集體學習時強調，要以推行電子政務為抓手，“讓百姓少跑腿、數據多跑路，不斷提升公共服務均等化、普惠化、便捷化水平”。［5］根據中央大數據戰(zhàn)略的要求，稅務部門持續(xù)深入推進“互聯網＋稅務”行動計劃，開發(fā)上線以電子稅務局為核心的納稅服務系統(tǒng)和以電子發(fā)票系統(tǒng)為核心的增值稅管控系統(tǒng)，在納稅服務和稅收管理方面邁出了電子化、智能化、便利化的改革步伐。為了順應并匹配政務電子化的發(fā)展趨勢，傳統(tǒng)的流轉稅管控方式仍需進一步變革，當前的數字化實踐仍需進一步深化，稅務部門必須借助現代信息技術，從根本上解決稅收數據的集中管理、稅收業(yè)務的批量處理等現代化治理難題。

（三）技術外溢性給電子發(fā)票提供新支撐

科技革命塑造了我們的現實生活，前三次工業(yè)革命帶來了社會生產力的大解放和生活水平的大躍升，進而在根本上改變了人類原來的歷史發(fā)展趨勢，形成了人類歷史的新發(fā)展軌跡。［1］當前，我們正在經歷一場以大數據、云計算、區(qū)塊鏈、人工智能等現代信息技術為代表的、更大范圍、更深層次的科技革命和產業(yè)變革。在這一進程中，科學技術表現出明顯的正外部性，給全球經濟社會發(fā)展帶來了深遠的影響，也給政府治理方式帶來了深刻的沖擊。這種技術外溢性對行政管理方式的沖擊也滲透到了稅務發(fā)票管理領域。一方面，現代信息技術發(fā)展使得稅務發(fā)票特別是增值稅發(fā)票的痕跡化、數字化管理在技術上具有可行性，進而推動了發(fā)票電子化的改革進程，從最初的普通發(fā)票向專用發(fā)票深化拓展；另一方面，技術的外溢性使得增值稅發(fā)票的法治化、規(guī)范化管理面臨緊迫的現實需求，在客觀上推動了增值稅發(fā)票管理制度的逐步完善，為增值稅專用發(fā)票電子化改革提供了有力的技術支撐。

二、增值稅專用發(fā)票電子化改革的可行性分析

（一）稅收制度基礎

增值稅專用發(fā)票電子化改革是建立在增值稅制度基礎上的改革。從根本上講，流轉稅制度的統(tǒng)一為增值稅專用發(fā)票電子化改革奠定了稅收制度基礎。2011年，國務院決定推行“營改增”試點，財政部與稅務總局隨后制定并公布了“營改增”試點方案，成為新時期流轉稅制度改革的起點。2012年，經過上海市部分行業(yè)試點、全國部分行業(yè)試點成熟之后，“營改增”行業(yè)試點范圍逐步擴大。自2013年8月1日起，“營改增”范圍由交通運輸業(yè)和部分現代服務業(yè)先后拓展至廣播影視服務業(yè)、鐵路運輸和郵政服務業(yè)。2016年5月1日，“營改增”全面擴圍至建筑、房地產、金融和生活服務等四大行業(yè)，標志著“營改增”全面完成，也標志著貨物、勞務和服務的流轉稅制度的全面統(tǒng)一。［6］

（二）改革實踐經驗

鑒于增值稅專用發(fā)票的特殊性，其電子化改革并未直接推行，而是在增值稅普通發(fā)票電子化改革完成后漸次推開的。在改革推進層面，增值稅普通發(fā)票電子化改革為專用發(fā)票電子化改革積累了寶貴的實踐經驗，有力提升了改革的可操作性。事實上，增值稅電子發(fā)票的改革，與營業(yè)稅改征增值稅的改革工作高度相關，最早可以追溯至2015年的增值稅電子普通發(fā)票地區(qū)試點。根據國家稅務總局的改革規(guī)劃，自2015年8月起，啟動增值稅電子發(fā)票地區(qū)試點工作，在北京、上海、浙江、深圳等4個省市試運行增值稅電子普通發(fā)票。試點地區(qū)納稅人銷售貨物或提供服務向購買方開具增值稅普通發(fā)票時，既可以紙質形式開具，也可采用電子發(fā)票形式，具體開具形式根據開票方和受票方的需求選擇。在其后一段時間，增值稅電子普通發(fā)票運行比較平穩(wěn)，管理和技術都相對成熟，具備了進一步擴面推廣的條件。同年11月，稅務總局發(fā)布公告，決定從2015年12月1日起，將增值稅電子普通發(fā)票向全國推廣。電子商務平臺是增值稅電子普通發(fā)票的首批用戶，蘇寧、京東、淘寶、當當等電商平臺對普通電子發(fā)票給予了較高評價，物流快遞、電信服務、餐飲住宿等越來越多的行業(yè)隨后加入到電子發(fā)票用戶行列。

（三）使用管理優(yōu)勢

增值稅專用發(fā)票電子化改革，既具有廣泛堅實的使用管理基礎，也具有明顯的經濟成本優(yōu)勢。

第一，增值稅專用發(fā)票現有使用管理模式具備電子化的技術基礎。在增值稅專用發(fā)票的現行管理模式中，紙質發(fā)票和電子數據同時使用，但其核心是紙質票據上載明的加密發(fā)票數據信息。納稅人開具電子專用發(fā)票后，紙質發(fā)票進入流轉環(huán)節(jié)，用于開票方確認收入和購貨方支付貨款、抵扣稅款等，而專用發(fā)票的電子數據信息在發(fā)票管理系統(tǒng)實時上傳，以備后續(xù)使用管理環(huán)節(jié)勾選確認、查驗比對和抵扣稅款。事實上，紙質發(fā)票及其對應的發(fā)票數據信息是增值稅專用發(fā)票的“一體兩面”，紙質發(fā)票作為一種載體，承載著加密的發(fā)票數據信息，二者之間是一種相互印證的關系，這為增值稅專用發(fā)票的電子化改革奠定了良好的技術基礎。

第二，增值稅專用發(fā)票網上認證突破了紙質發(fā)票的局限。自2019年3月1日起，國家稅務總局對增值稅專用發(fā)票的查詢、認證、抵扣方式做出了調整，所有一般納稅人取得增值稅發(fā)票后，可以自愿使用增值稅發(fā)票選擇確認平臺查詢、選擇用于申報抵扣、出口退稅或者代辦退稅的增值稅發(fā)票信息。網上認證方式突破了專用發(fā)票認證抵扣的時間和空間限制，能夠做到發(fā)票認證抵扣全流程電子化和實時化，有效提升了稅務機關發(fā)票管理的效率，也給納稅人帶來了更加便捷的服務。

第三，增值稅專用發(fā)票電子化有利于降低稅收成本。一方面，從稅收管理的角度看，增值稅專用發(fā)票電子化將對紙質發(fā)票進行替代，直接減少了發(fā)票在防偽設計、印刷制作、倉儲保管、運輸調撥、繳銷管理等多個環(huán)節(jié)的成本；另一方面，從稅收遵從的角度看，增值稅專用發(fā)票電子化可以減少納稅人在領購、保管、開具發(fā)票等環(huán)節(jié)的成本支出，有效降低發(fā)票的遵從成本。特別是電子專用發(fā)票可以免去納稅人因對專用發(fā)票保管不力被盜、丟失等帶來的一系列后續(xù)問題，并減輕稅務機關對增值稅專用發(fā)票的管理壓力。此外，增值稅專用發(fā)票電子化，還可以聯動解決“陰陽票”“克隆票”“失效票”等問題，能夠有效打擊和震懾虛開虛抵稅款等犯罪行為。

三、增值稅專用發(fā)票電子化改革的現實挑戰(zhàn)

（一）治理能力有待提升

發(fā)票作為增值稅管控的關鍵手段和核心制度，具有稅款抵扣功能的增值稅專用發(fā)票代表的是“真金白銀”，于銷售方而言是銷項稅額，于購貨方而言則是可抵扣的應納稅額。在這樣的背景下，增值稅專用發(fā)票電子化改革的前提，首先是安全，其次是便利。雖然增值稅專用發(fā)票電子化改革的試點工作是遵循著這樣的思路推進的，但實際上，增值稅專用發(fā)票電子化改革的總體規(guī)劃并沒有特別明確，也沒有體現與政府治理其他領域的有效銜接，目前的試點主要按照制度平移的思路，重點解決將發(fā)票由紙質變?yōu)殡娮訑祿膯栴}。作為信息技術革命在政府治理領域外溢性的體現，發(fā)票電子化改革應當被賦予更多的使命，給予更多的價值目標，充分發(fā)揮電子專用發(fā)票在現代稅收治理中的作用，并為推進國家治理體系和治理能力現代化做出積極的貢獻。

（二）法制配套亟待跟進

對照全面依法治國的戰(zhàn)略要求，作為稅收治理現代化的重要內容，增值稅專用發(fā)票電子化改革在法制配套方面仍然面臨一些難題。總體而言，增值稅專用發(fā)票電子化改革面臨的核心問題是，“舊的未破、新的未立”，基于紙質發(fā)票的法律法規(guī)和管理制度并不完全適用于電子發(fā)票。

第一，電子發(fā)票的法律地位和法律效力仍需法律條文來明確。盡管稅務部門在稅收管理實踐中將電子發(fā)票視同紙質發(fā)票，具有同等證明效力，但電子發(fā)票尤其是增值稅專用電子發(fā)票的法律地位、法律效力等問題并未通過相應的法律法規(guī)予以解決，專用發(fā)票電子化改革的試點和推廣工作仍然面臨較大的機制性障礙。

第二，電子發(fā)票的會計處理和日常管理仍需從法規(guī)層面予以規(guī)范。會計做賬、財務報銷等事項與發(fā)票高度相關，增值稅專用發(fā)票的電子化改革始終無法繞過會計憑證問題，但目前電子憑證尚未納入會計原始憑證的范疇，銜接中的制度性保障不足，給電子發(fā)票的使用和財務報銷等事項帶來了一定的操作性障礙，不利于增值稅專用發(fā)票電子化改革的全面推開。

（三）變遷成本仍需管控

增值稅專用發(fā)票電子化改革牽涉經濟社會和政府治理的方方面面，也會對現有的市場經濟運行和商業(yè)交易模式的秩序造成一種外部沖擊，并有可能帶來較高的改革成本。這種社會成本主要表現在兩個層面：一是在顯性層面，增值稅專用發(fā)票電子化是由稅務行政主管部門牽頭推進的一種管理制度和管控技術改革，會產生現時的直接變革成本，這類成本涉及稅務部門的稅收管理系統(tǒng)、網絡信息化基礎設施、人力資源儲備和人才隊伍建設等各個層面；二是在隱性層面，增值稅專用發(fā)票電子化改革需要廣大納稅人的積極配合與良好遵從，企業(yè)在適應和遵從新的管理制度、操作系統(tǒng)和管控技術的過程中，會產生各類新的制度遵從成本，包括稅控軟件設備更換、財務會計人員培訓等產生的直接新增成本和心理適應等間接成本。此外，在改革推進的過程中，新實踐總會醞釀新問題，制度設計和政策決策不可能一步到位，也無法規(guī)制和管控所有的制度漏洞，必然會產生各種各樣的問題。而這些問題經過相應渠道反饋至決策管理層之后，又會引發(fā)新一輪的制度改進、技術完善等改革事項，進而產生新的顯性成本和隱性成本。因此，高質量推進增值稅專用發(fā)票電子化改革，必須全面評估、有效管控改革過程中的各類成本，充分發(fā)揮改革的綜合效能。

（四）支撐機制還要完善

增值稅電子專用發(fā)票改革在支撐機制上還存在一些短板，主要體現在三個方面：

一是理念意識的廣泛認同還有差距。從某種程度上講，有什么樣的觀念和意識，就有什么樣的制度和機制。目前，由于大量小微企業(yè)和增值稅一般納稅人的存在，整個社會層面尚未形成對增值稅電子專用發(fā)票的普遍認同，全面實施增值稅專用發(fā)票電子化的社會共識需要進一步凝聚。

二是網絡信息技術支撐仍有差距。一方面，現有信息數據儲存配套設施的能力有限。鑒于專用發(fā)票的特殊性，全面推行電子化改革需要具備相應的數據信息儲備和處理等配套能力，以便將增值稅專用發(fā)票的電子數據信息同時傳輸到納稅人端、稅務端和開票端平臺。另一方面，配套網絡信息安全技術的要求更高。增值稅專用發(fā)票全面電子化改革還必須充分考量發(fā)票數據信息的保密性和安全性，這給增值稅專用發(fā)票電子化改革在處理安全與效率的辯證關系上提出了不小的挑戰(zhàn)。

三是部門協(xié)作和稅企合作仍然存在梗阻問題。從稅務部門看，稅務信息化系統(tǒng)、征收管理方式、風險防控機制都亟須調整和改革。從企業(yè)看，企業(yè)財務部門會計核算系統(tǒng)需與稅務部門電子發(fā)票系統(tǒng)進行銜接，以便及時傳輸共享相關的發(fā)票數據信息。從檔案部門看，增值稅專用發(fā)票電子化改革還需對電子會計檔案等相關制度進行配套改革，適時制定實施統(tǒng)一的電子會計檔案數據標準，以便會計信息可以通過電子信息系統(tǒng)和設備進行自動傳輸歸集和查詢檢索。這些調整和對接在改革中都有大量的中間環(huán)節(jié)需要一個接著一個來打通、消融。

四、深化增值稅專用發(fā)票電子化改革的對策建議

（一）以系統(tǒng)性思維持續(xù)完善頂層設計

所有改革都是系統(tǒng)性工程，必須做好頂層設計和路徑規(guī)劃，解決好認知層面的問題。改革的頂層設計和戰(zhàn)略規(guī)劃需要在持續(xù)深入調查研究的基礎上，不斷完善、動態(tài)調整、持續(xù)優(yōu)化。增值稅專用發(fā)票電子化改革是國家發(fā)票管理改革的控制性工程，不僅事關國家稅收治理基礎，還牽涉經濟社會治理的方方面面。因此，必須牢固樹立系統(tǒng)性思維，“跳出稅收看稅收”“跳出經濟看經濟”，理性思考增值稅發(fā)票電子化改革在國家治理中的地位和作用，進一步完善優(yōu)化增值稅發(fā)票電子化改革的試點推廣，最大限度地發(fā)揮電子發(fā)票在稅收治理中的重要作用，助力國家治理體系和治理能力現代化。

在改革推進中，要以系統(tǒng)思維統(tǒng)籌各利益相關方，注意部門之間、稅企之間的協(xié)調、協(xié)作、協(xié)力，自上發(fā)力，妥善解決改革進程中遇到的實際問題，以務實求真效。特別要注意的是，在上下聯動中提升系統(tǒng)質效，建立一線問題的征集、分析、反饋機制，緊貼改革中的實際問題推進改革，不斷明晰增值稅專用發(fā)票電子化改革在稅收治理、稅收現代化乃至國家治理中的使命和功能，細化實現路徑和實施方法，確保整個改革朝著預定目標有效推進、順利完成。

（二）以法制配套提升法治水平

法治是深化改革的重要保障，法制建設是法治水平的重要體現，深化增值稅專用發(fā)票電子化改革應當在法治化、制度化的框架之內。當前，相應法律法規(guī)支撐和制度保障的滯后已經成為影響增值稅專用發(fā)票電子化改革全面鋪開的深層次障礙，加快推進增值稅電子發(fā)票相關立法顯得十分迫切。下一步，深化增值稅專用發(fā)票電子化改革需要從兩個方面加強法治保障和制度支撐。一是通過立法解決電子發(fā)票的法律地位和法律效力問題。要根據發(fā)票電子化改革的進程和愿景目標，修訂《稅收征管法》《會計法》等相關法律法規(guī)，或出臺相應的司法解釋，以明確電子發(fā)票與對應的紙質發(fā)票具有同等的法律地位和法律效力，同時將電子發(fā)票納入會計原始憑證的范疇，并保障電子發(fā)票數據的隱私性、安全性和真實性。二是從規(guī)范管理、防范風險的角度，適時制定實施《電子發(fā)票管理辦法》，或者在短期內對《發(fā)票管理辦法》進行修訂調整，增補有關電子發(fā)票的管理辦法，明確增值稅電子發(fā)票的登記、賦碼、開具、存證、交換、驗證、沖紅、作廢以及財務報銷等各個環(huán)節(jié)的具體操作流程和管理要求，提高電子發(fā)票的管理效率，并有效防范電子發(fā)票使用不當帶來的稅收風險。

（三）以技術的迭代升級降低制度變遷成本

為了降低增值稅專用發(fā)票電子化的制度變遷成本，需要從技術端尋找突破口。一方面，要通過提高電子發(fā)票配套信息化基礎設施的兼容性，盡量減少新系統(tǒng)、新平臺的開發(fā)改造成本；另一方面，要通過減少納稅人端的信息化配套設備要求，盡量減少納稅人因制度變遷帶來的遵從成本，特別是要有效解決稅控設備第三方收費的問題。例如，可以在部分地區(qū)先行先試，免費對新辦企業(yè)發(fā)放稅務UKey，為其提供安全可靠的增值稅發(fā)票開具服務，納稅人免費領取稅務UKey之后，無須另行向第三方購買金稅盤、稅控盤等稅控專用設備，就可以開具增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票。在試點成功的基礎上，全面推行增值稅專用發(fā)票電子化，并向所有企業(yè)（包括個體工商戶）免費提供稅務Ukey。

（四）以完善的支持機制夯實深化改革的基礎保障

一是全面加強電子發(fā)票宣傳。社會觀念和社會共識對改革的成敗和制度的生命力具有重要影響。因此，需要進一步加強有關增值稅專用發(fā)票電子化改革的政策宣傳，讓市場主體對電子發(fā)票有更加深入的認識，從而提升發(fā)票電子化改革的社會共識。

二是加強電子發(fā)票配套信息基礎設施建設。短期內，可以考慮將現有的開票系統(tǒng)納入云端服務器中，并通過金稅工程稅控設備進行身份認證，確保數據信息的有效性和安全性，然后利用發(fā)票公共服務平臺進一步整合開具、勾選、查驗功能，實現既能傳遞信息又可取票的功能，接下來進一步優(yōu)化增值稅抄報稅功能模塊，實現增值稅專用發(fā)票電子數據信息的自動歸集、匯總和確認。長期來看，還需要站在稅收信息安全的高度，進一步強化增值稅電子發(fā)票管理系統(tǒng)和平臺的安全建設，引入先進的現代信息技術，提升發(fā)票管理體系安全等級標準，確保稅收大數據安全可靠。同時，要考慮建立完備高效的數據儲存中心和災備中心，確保數據儲存安全且符合會計檔案保存規(guī)范及未來發(fā)展需要。

三是推進部門協(xié)作和稅企合作。政企之間的聯動和有效銜接是推行增值稅電子專用發(fā)票的關鍵。企業(yè)、財稅、檔案等單位應持續(xù)加強溝通交流，以部門聯動方式積極推進電子發(fā)票系統(tǒng)、會計核算系統(tǒng)及電子會計檔案管理系統(tǒng)的對接工作，協(xié)同推進增值稅專用發(fā)票電子化改革。例如，目前可以開展電子會計檔案改革試點，做好電子發(fā)票系統(tǒng)與會計核算系統(tǒng)的有序銜接，為增值稅專用發(fā)票電子化改革的全面推開積累經驗、打好基礎。