周濟(jì)平

〔華興會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）廣東分所 廣東廣州 510630〕

在我國社會經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的形勢下，企業(yè)迎來了更大的發(fā)展空間。企業(yè)經(jīng)營收入是衡量企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況的重要指標(biāo)，由于舊收入準(zhǔn)則不足以支撐新興產(chǎn)業(yè)的基本需要，因此，收入準(zhǔn)則的更新尤為重要。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的必然趨勢，財務(wù)會計準(zhǔn)則也需要逐步趨同于國際會計準(zhǔn)則。國際會計收入準(zhǔn)則的核心原則是，主體確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品和服務(wù)的具體模式。為了趨同于國際會計準(zhǔn)則，因此對原準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，有利于提高我國企業(yè)會計信息的國際可比性，降低我國企業(yè)信息報告成本和融資成本。符合國際準(zhǔn)則的新收入準(zhǔn)則，對于企業(yè)的發(fā)展十分重要。新收入準(zhǔn)則發(fā)布的意義在于解決實務(wù)中收入確認(rèn)和計量面臨的越來越多的問題。例如，如何劃分收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則的邊界，如何區(qū)分銷售商品收入和提供勞務(wù)收入，如何判斷商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移，如何區(qū)分按總額還是凈額確認(rèn)收入，對于包含多重交易安排或可變對價的復(fù)雜合同如何進(jìn)行會計處理等。在新準(zhǔn)則中，通篇是將“合同”作為收入確認(rèn)的依據(jù)，能明確企業(yè)在交易過程中合同的重要性，能夠使企業(yè)在生產(chǎn)運營過程中，其合同管理意識得到有效的加強(qiáng)，有助于合同管理工作的進(jìn)一步規(guī)范。在新收入準(zhǔn)則中，將客戶與企業(yè)間的合同作為依據(jù)，其收入確認(rèn)都是基于這二者之間的交易，能夠通過合同對雙方的義務(wù)、權(quán)利等進(jìn)行明確規(guī)定，為企業(yè)與客戶均能提供合法保障。同時新收入準(zhǔn)則中應(yīng)用了統(tǒng)一模型確認(rèn)收入，能夠促進(jìn)企業(yè)收入信息質(zhì)量的提升，有助于企業(yè)實際工作效率的提升。同時還有助于推進(jìn)企業(yè)的業(yè)財融合進(jìn)程。企業(yè)的發(fā)展過程中，新收入準(zhǔn)則的變化對其產(chǎn)生的影響是多方面的，其中對于會計核算的影響較大。本文主要就新收入準(zhǔn)則變化及其對企業(yè)會計核算的影響進(jìn)行討論探究。

一、新舊收入準(zhǔn)則對比

（一）確認(rèn)收入模型

舊收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)模型包括以風(fēng)險或報酬轉(zhuǎn)移為確認(rèn)、以完工百分比為確認(rèn)，前者是以商品、服務(wù)收入為主，后者是以提供勞務(wù)收入、建造合同為主。由于二者的界限性不足，因此，企業(yè)財務(wù)人員容易出現(xiàn)判斷困難的情況，因模型不同，容易出現(xiàn)企業(yè)會計信息真實性不高的情況。而新收入準(zhǔn)則將二者進(jìn)行合并，無需區(qū)分業(yè)務(wù)類型，確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為履約義務(wù)，實現(xiàn)兩項標(biāo)準(zhǔn)的同時利用。

（二）確認(rèn)收入時間

收入確認(rèn)時間在舊收入準(zhǔn)則方面，主要為銷售商品或勞務(wù)服務(wù)的財務(wù)風(fēng)險與報酬轉(zhuǎn)移，是指銷售商品的收入確認(rèn)點對應(yīng)于特定的銷售點，勞務(wù)或建造合同更強(qiáng)調(diào)某一時點的收入確認(rèn)點，在實際情況下，銷售商品和提供勞務(wù)往往沒有界限，因而出現(xiàn)難以確認(rèn)收入時間點的情況，加之某些財務(wù)人員的業(yè)務(wù)能力不高，在判斷時不能客觀反映企業(yè)的業(yè)務(wù)實質(zhì)。而新收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)點可通過經(jīng)濟(jì)利益的轉(zhuǎn)移，相較于舊收入準(zhǔn)則，新收入準(zhǔn)則不會被以上因素影響，使得業(yè)務(wù)實質(zhì)核算數(shù)據(jù)更加系統(tǒng)與客觀。

（三）合同處理與審核

舊收入準(zhǔn)則在多種交易安排合同處理過程中，僅能對獎勵積分的會計處理進(jìn)行規(guī)定。而新收入準(zhǔn)則對合同進(jìn)行了相關(guān)規(guī)定，需滿足以下條件，其一，合同雙方需對簽訂的合同進(jìn)行審核，并承諾各自需履行的義務(wù)；其二，合同雙方需明確商品或勞務(wù)權(quán)利的轉(zhuǎn)讓；其三，需對合同收支條款進(jìn)行確認(rèn)；其四，雙方簽訂的合同需保證商業(yè)實質(zhì)性；其五，企業(yè)與客戶在進(jìn)行商品轉(zhuǎn)讓時取得的對價可收回。在確保滿足上述條件后，方可進(jìn)行收入確認(rèn)。除此之外，新收入準(zhǔn)則還融入了履約義務(wù)，針對單個履約義務(wù)及合同中各項履約義務(wù)的識別都作出了相關(guān)規(guī)定。

（四）特定交易處理對比

由于舊收入準(zhǔn)則并未涉及特定交易的相關(guān)規(guī)定，僅對部分特定交易進(jìn)行解釋，從而導(dǎo)致在進(jìn)行特定交易時，財務(wù)人員難以發(fā)揮其指導(dǎo)作用，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)在交易中無法明確自身職責(zé)，僅能根據(jù)合同進(jìn)行，造成了特定交易收入確認(rèn)失真。在新收入準(zhǔn)則中，明確了可變對價合同、總額法和凈額法之間的區(qū)分等特定交易收入確認(rèn)、計量，另外新收入準(zhǔn)則更加明確企業(yè)的角色，以此判斷企業(yè)收入的總額和凈額，確保收入確定的規(guī)范性，實現(xiàn)企業(yè)會計信息的真實性。

（五）收入信息披露要求對比

舊收入準(zhǔn)則并未嚴(yán)格規(guī)定信息披露，而僅要求對于企業(yè)的會計政策、商品銷售或勞務(wù)金額作出披露，這種情況就會導(dǎo)致企業(yè)的收入信息披露具有相同性，企業(yè)自身特點無法得到充分體現(xiàn)。在新收入準(zhǔn)則中，嚴(yán)格規(guī)定了信息披露，企業(yè)在進(jìn)行收入信息披露時，需披露合同資產(chǎn)及合同負(fù)債的賬面價值等信息，還應(yīng)披露企業(yè)收入確認(rèn)會計政策、會計評估和變更情況，并要求同步充分反映其經(jīng)營情況。

二、新收入準(zhǔn)則實施的意義

（一）提升解決問題的能力

新收入準(zhǔn)則符合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的最新進(jìn)程，幫助企業(yè)解決會計核算相關(guān)問題，進(jìn)一步規(guī)范了會計核算環(huán)節(jié)，確保市場競爭的穩(wěn)定性。新收入準(zhǔn)則包含多項內(nèi)容，如收入原則、建造合同等，特別是劃分了交易雙方的權(quán)責(zé)，從而降低企業(yè)會計核算的財務(wù)風(fēng)險，并有效提高解決風(fēng)險的能力，幫助企業(yè)建立戰(zhàn)略目標(biāo)。

（二）與國際會計準(zhǔn)則更為趨同

在經(jīng)濟(jì)全球化的大背景下，作為商業(yè)通用語言的會計必須國際化，其關(guān)鍵之一是會計準(zhǔn)則的國際化。近年來，企業(yè)跨國經(jīng)營、跨國上市、跨國投資和跨國融資的現(xiàn)象日益增多，原來的收入準(zhǔn)則已無法滿足于企業(yè)的需求。而新收入準(zhǔn)則更加明確了客戶之間的合同收入內(nèi)容，更加適應(yīng)國際化的發(fā)展要求，實現(xiàn)我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同的目的。

（三）順應(yīng)市場發(fā)展需求

基于我國的社會背景，各種新的組織形式不斷誕生，在這種環(huán)境下，企業(yè)會計核算中產(chǎn)生各種新的變量因素，采用舊會計準(zhǔn)則會導(dǎo)致收入核算的難度較大。實施新收入準(zhǔn)則能夠更加明確客戶合同所產(chǎn)生的收入內(nèi)容，確保會計信息的實用性，促進(jìn)會計信息質(zhì)量的提升，也更有利于企業(yè)的會計工作。

三、對企業(yè)會計核算的影響

（一）促進(jìn)會計核算統(tǒng)一

新收入準(zhǔn)則可基于企業(yè)合同實際狀況，將舊收入準(zhǔn)則不斷調(diào)整，結(jié)合新收入準(zhǔn)則的五步法收入確認(rèn)模型，其中所修改的內(nèi)容包括：雙方交易出現(xiàn)變化后，企業(yè)應(yīng)根據(jù)最初的基礎(chǔ)金額，在合同中分?jǐn)偤罄m(xù)變動金額。通過五步法的實施，可將舊的會計收入確認(rèn)模型進(jìn)行規(guī)范，使得收入核算步驟更為清晰，繼而提高會計核算水平。

（二）收入確認(rèn)條件變化便于會計判斷

舊收入準(zhǔn)則在銷售商品確認(rèn)收支時，是將商品主要風(fēng)險及報酬的轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)條件，新收入準(zhǔn)則實施后，其不僅局限于風(fēng)險及報酬的轉(zhuǎn)移，更加重視控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，從而改變了確認(rèn)時點。企業(yè)開展經(jīng)營活動過程中，財務(wù)風(fēng)險與報酬轉(zhuǎn)移具有很大的考量難度，而控制權(quán)轉(zhuǎn)移則相對好識別。如企業(yè)在銷售過程中，通過舊收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)時點得到提貨單，對于商品是否被提走，購貨方都承擔(dān)了風(fēng)險和報酬，而企業(yè)可獲得商品的收入。在實際情況下，商品并未被提走，因而商品存在多種風(fēng)險，如丟失、火災(zāi)等，若根據(jù)舊收入準(zhǔn)則，還存在不確定性。而新收入準(zhǔn)則可將購貨商提走商品設(shè)為收入確定點，在控制權(quán)轉(zhuǎn)移后，則不存在不確定性。因此，新收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)條件的轉(zhuǎn)換，對企業(yè)會計的判斷更加有利。

（三）使會計處理效率提高

相比舊收入準(zhǔn)則，新收入準(zhǔn)則在細(xì)節(jié)內(nèi)容方面更加明確規(guī)定了收入計量內(nèi)容。如在新收入準(zhǔn)則中，明確了企業(yè)在交易時的兩項履約義務(wù)，需根據(jù)單獨售價在所占交易價格中進(jìn)行分?jǐn)?，針對單獨售價無法確認(rèn)的情況，應(yīng)根據(jù)市場公允價格，通過成本核算法等方式，估算單獨售價總額，可確保會計核算的合理性，保證會計處理效率得以提高。同時實施新會計準(zhǔn)則體系，使得會計人員有機(jī)會在會計實踐中鍛煉和提高職業(yè)判斷能力，通過傳授國際上先進(jìn)的會計理念和先進(jìn)的會計方法，有利于提高會計人員的職業(yè)水平。

（四）收入準(zhǔn)則的變化為特定交易會計處理指明方向

企業(yè)在經(jīng)營活動中，其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)具有不同性，尤其是某些特殊業(yè)務(wù)，在舊收入準(zhǔn)則中對于特殊交易內(nèi)容并沒有明確的規(guī)定，而新收入準(zhǔn)則對于特定交易進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定，企業(yè)在進(jìn)行銷售行為時，應(yīng)有相應(yīng)的條款來判定服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，視情況來實行單項履約義務(wù)，并設(shè)置合理的質(zhì)量保證金額，從而幫助企業(yè)提高當(dāng)期的金額收益。另外，新收入準(zhǔn)則也為企業(yè)其他的特定交易提供了相應(yīng)的規(guī)定，來指明會計處理的方向。

四、新收入準(zhǔn)則變化下企業(yè)會計核算的優(yōu)化策略

（一）思想上重視，組織上支持

部分企業(yè)在發(fā)展過程中，僅重視經(jīng)濟(jì)效益，企業(yè)管理者普遍認(rèn)為經(jīng)營活動沒有違反法律法規(guī)，那么利潤指標(biāo)則會上漲，且企業(yè)會計核算工作是規(guī)范的。由于企業(yè)過于重視利潤，會對會計核算方面有所疏忽。再加上新收入準(zhǔn)則的實施，會對企業(yè)的會計核算造成影響，要想更好地開展會計核算工作，必須轉(zhuǎn)變管理思想，同時以財務(wù)部門為主導(dǎo)，其他管理部門為輔，通過組建專業(yè)的部門，詳細(xì)分析并總結(jié)新收入準(zhǔn)則對會計核算的影響，特別是在細(xì)節(jié)方面，由于某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)受到的影響較大，因此需對其進(jìn)行綜合性分析，構(gòu)建新的會計核算模式，完善各項合同條款內(nèi)容，基于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，統(tǒng)籌全局。以杭州市某企業(yè)為例，其十分重視對新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用，自覺更新管理理念，強(qiáng)調(diào)企業(yè)內(nèi)部會計核算的重要性，并重視財務(wù)部門的相關(guān)工作，將各管理部門有效結(jié)合，積極輔導(dǎo)財務(wù)部門核算工作的開展，內(nèi)部經(jīng)濟(jì)收支得到了有效控制。一年后，該企業(yè)的總體經(jīng)濟(jì)收入比前年上漲約兩個百分點。

（二）提升合同管理能力

在新收入準(zhǔn)則中，多項收入確定條款是基于合同而實施的。因此，企業(yè)應(yīng)重視自身經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，并將其作為基本條件，完善合同方案的設(shè)定。第一，整理已發(fā)生和即將發(fā)生的合同內(nèi)容，特別是涉及新收入準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容，應(yīng)確保合同內(nèi)容與新收入準(zhǔn)則的規(guī)定相符，并加強(qiáng)生效合同的管理，通過有效的會計處理確保合同的順利履行，減少財務(wù)風(fēng)險的發(fā)生。第二，結(jié)合企業(yè)的財務(wù)管理現(xiàn)狀，設(shè)置合理的管理崗位體系，將職責(zé)明確到位，在發(fā)生合同問題時能找到直接負(fù)責(zé)人，并及時解決，從而確保企業(yè)會計核算的有序進(jìn)行。第三，積極鼓勵其他部門參與合同管理，企業(yè)是多個部門所構(gòu)成，各個部門需發(fā)揮其自身主觀能動性，尤其是新收入準(zhǔn)則實施直接影響企業(yè)會計核算，因此，要通過多部門的協(xié)作提高會計核算水平。如企業(yè)業(yè)務(wù)部門可基于業(yè)務(wù)方向，分析合同中的銷售信息，法務(wù)部門可針對合同中的法律條款提出建議，不斷完善合同條款，來提高合同管理的整體質(zhì)量。

（三）促進(jìn)會計核算人員隊伍建設(shè)能力

新收入準(zhǔn)則對于會計核算人員的專業(yè)能力提出了更高的要求，會計核算人員需具備較高的綜合能力。舊收入準(zhǔn)則下會計核算人員的思維能力受到限制，導(dǎo)致實行新收入準(zhǔn)則后，在收入確認(rèn)內(nèi)容的學(xué)習(xí)上，需要花費大量的時間，對于企業(yè)的會計核算工作質(zhì)量造成了影響。因此，企業(yè)應(yīng)重視加強(qiáng)會計核算人員的隊伍建設(shè)，提高其專業(yè)素質(zhì)和核算能力。企業(yè)應(yīng)定期開展會計核算專業(yè)技能培訓(xùn)，著重講解新舊收入準(zhǔn)則之間的差異，并定期開展技能培訓(xùn)，不斷提升會計核算人員的專業(yè)能力；根據(jù)實際情況，可采取多元化的方式進(jìn)行培訓(xùn)，如手機(jī)APP、電腦等，確保在短期內(nèi)能夠最大程度促進(jìn)會計核算人員綜合能力的提高。此外，企業(yè)應(yīng)制定獎懲制度，通過績效考核，將企業(yè)利益與員工利益進(jìn)行融合，確保會計核算人員充分認(rèn)識到提高自身能力的重要性，帶動企業(yè)整體利益的提高；獎懲制度應(yīng)著重于會計核算人員的日常工作表現(xiàn)，在新收入準(zhǔn)則實施后，針對工作優(yōu)秀且為企業(yè)做出貢獻(xiàn)的員工，可提升其薪酬待遇，有助于激發(fā)其工作積極性和主動性，進(jìn)而營造良好的工作氛圍；針對會計核算工作出現(xiàn)重大失誤的員工，應(yīng)給予相應(yīng)的處罰。以浙江省某小型企業(yè)為例，該企業(yè)并非上市公司，新收入準(zhǔn)則執(zhí)行工作也處于初步嘗試階段，但此企業(yè)十分注重對人員隊伍的建設(shè)，定期為財務(wù)人員進(jìn)行有關(guān)培訓(xùn)，并以嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)要求財務(wù)部門每位工作者均能熟練掌握新準(zhǔn)則的執(zhí)行細(xì)則，并能進(jìn)行新舊核算問題的交替。同時，還會定期檢查人員的管理更新情況，針對表現(xiàn)優(yōu)異者給予紅利嘉獎，表現(xiàn)失誤或不佳者則予以適當(dāng)處罰。通過持續(xù)幾年的努力，該企業(yè)的整體效益逐漸上升，財務(wù)部門管理也井井有條，取得了顯著成效。

（四）更新會計核算系統(tǒng)，增強(qiáng)稅務(wù)籌劃能力

目前，企業(yè)開展的各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)主要通過大數(shù)據(jù)處理手段。因此，做好會計核算首先應(yīng)保證會計信息的完整性和科學(xué)性。由于新收入準(zhǔn)則變化對企業(yè)會計核算帶來了一定的影響，為將不利影響降至最低，要及時更新會計核算系統(tǒng)，增強(qiáng)稅務(wù)策籌能力。會計核算系統(tǒng)的更新，是保證企業(yè)會計核算操作系統(tǒng)趨同于新收入準(zhǔn)則的關(guān)鍵手段，企業(yè)應(yīng)明確在新收入準(zhǔn)則變化后會計核算的改革方向，確保會計核算系統(tǒng)與新收入準(zhǔn)則相匹配。除此之外，由于新收入準(zhǔn)則變化后，相應(yīng)的企業(yè)會計核算也會產(chǎn)生一定的改變，因而也會影響稅務(wù)籌劃。對此，還需增強(qiáng)稅務(wù)籌劃能力，確保企業(yè)在基于合法的條件下能夠有效避稅。新收入準(zhǔn)則還能幫助企業(yè)按照總額法或凈額法來確認(rèn)收入初始確認(rèn)計量與后續(xù)計量，這為增強(qiáng)企業(yè)稅務(wù)籌劃能力提供了新的方向。因此，通過科學(xué)稅務(wù)籌劃能夠推動企業(yè)長久穩(wěn)定發(fā)展。

五、結(jié)語

新收入準(zhǔn)則為企業(yè)的會計核算提供了新的方向，企業(yè)應(yīng)及時針對新舊收入準(zhǔn)則之間的區(qū)別進(jìn)行分析，掌握新收入準(zhǔn)則變化內(nèi)容，進(jìn)而制定有效的應(yīng)對策略，優(yōu)化會計核算處理方式，提高會計核算人員的綜合能力，將會計核算系統(tǒng)進(jìn)行更新，不斷增強(qiáng)稅務(wù)籌劃的能力，使企業(yè)會計核算充分發(fā)揮作用，為企業(yè)提供有力的數(shù)據(jù)信息支持，進(jìn)而推動企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。