涂敏

（廈門綠洋環(huán)境技術(shù)股份有限公司，福建 廈門 361101）

企業(yè)是創(chuàng)新的主體，中小企業(yè)是我國創(chuàng)新的重要發(fā)源地，是國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的重要力量。中小企業(yè)量大面廣，面對其正常的融資需求，中國金融市場迫切需要資本市場深化改革，擴大中小企業(yè)金融服務(wù)覆蓋面，緩解企業(yè)融資難等狀況，以激發(fā)企業(yè)創(chuàng)新潛力，為經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展注入強勁動能。

2021年11月15日，北交所正式開市。北交所的定位是支持創(chuàng)新型中小企業(yè)，它的設(shè)立為廣大中小企業(yè)提供了直接融資通道，背后實質(zhì)是扶持科創(chuàng)型中小企業(yè)，引導(dǎo)科技創(chuàng)新、突破“卡脖子”難題，帶動就業(yè)和激活經(jīng)濟活力。對中小企業(yè)發(fā)展而言，北交所的開市意味著新機遇，掘金北交所，正成為市場各方熱議的話題。

一、科技型中小企業(yè)研發(fā)費用管理的重要性

對于科技型中小企業(yè)而言，研發(fā)投入的高低直接反映了企業(yè)“硬科技”的成色，繼科創(chuàng)板之后北交所也將研發(fā)投入作為市值及財務(wù)指標(biāo)中的一項。通常來講，公司持續(xù)不斷地研發(fā)投入，體現(xiàn)在財務(wù)報表上就是高金額、高占比的研發(fā)費用。因此，北交所IPO審核中研發(fā)費用屬于紅線問題，要求得很嚴(yán)格也很具體。然而，科技型中小企業(yè)的管理層大多為科技精英，天然地缺乏財務(wù)意識，又加上企業(yè)規(guī)模較小，財務(wù)人員素質(zhì)參差不齊，企業(yè)很難也沒有意愿規(guī)范研發(fā)費用的財務(wù)管理，造成研發(fā)費用“存疑”，影響企業(yè)北交所上市。

截至2022年4月30日，北交所共向35家擬上市公司下發(fā)了50份審核問詢函（不包含新三板精選層平移過來且至少下發(fā)過一輪問詢函的擬上市公司），其中對30家擬上市公司的審核問詢中提到研發(fā)費用相關(guān)的問題，占比達85.71%。35家擬上市公司中有1家公司被上市委員會出具“暫緩審議”的審核意見，原因之一就是研發(fā)費用真實性的問題。由此可見，研發(fā)費用的財務(wù)管理對科技型中小企業(yè)闖關(guān)北交所具有重大的現(xiàn)實意義。本文以北交所成立來審核機構(gòu)披露的問詢函為研究對象，分類匯總研發(fā)費用存在的問題，有針對性地提出科技型中小企業(yè)研發(fā)費用的管理建議。

二、科技型中小企業(yè)研發(fā)費用管理中的突出問題

（一）研發(fā)費用歸集口徑差異化的問題

在本次研究的北交所35家擬上市公司中，有6家公司在審核問詢時被問及“研發(fā)費用加計扣除金額、高新技術(shù)企業(yè)申報研發(fā)投入與本次申報研發(fā)費用之間的差異情況及差異原因”，占比為17.14%，其中有1家公司在兩輪問詢中都被問到該問題。審核機構(gòu)通過三者之間的差異可以判斷公司是否存在不當(dāng)歸集研發(fā)費用的情形，也能判定公司在享受相關(guān)的稅收優(yōu)惠時是否存在違規(guī)行為。

研發(fā)費用歸集口徑一般有三種：會計核算、高企認(rèn)定和研發(fā)費用加計扣除。三種研發(fā)費用的歸集口徑既有相同點也存在很多區(qū)別。例如，在人員人工費用歸集方面，高企認(rèn)定時規(guī)定“累計實際工作時間在183天以上的人員”才能算科技人員，其相關(guān)的人工費用才能計入研發(fā)費用，而加計扣除和會計核算都沒有工作天數(shù)的規(guī)定；又如，折舊費用歸集方面，高企認(rèn)定中規(guī)定“折舊費用是指用于研究開發(fā)活動的儀器、設(shè)備和在用建筑物的折舊費”，會計核算的折舊費用與高企認(rèn)定的類似，而加計扣除中則規(guī)定“折舊指用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的折舊費”，與前兩者相比少了建筑物的折舊費用。

綜上所述，由于相關(guān)政策文件制定部門的出發(fā)點及立場不同，導(dǎo)致科技型中小企業(yè)在進行研發(fā)費用歸集時本身很難同時滿足各方的要求，如果要滿足所有口徑的要求，需要做很多具體的工作，增加財務(wù)人員工作量。又由于科技型中小企業(yè)通常規(guī)模較小，配備的財務(wù)人員數(shù)量不夠且專業(yè)水平較差，對研發(fā)費用的財務(wù)管理維持在很粗淺的層面且具有隨意性，前后各個會計期間難以保持一貫性，嚴(yán)重影響了科技型中小企業(yè)進行高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定、合理合法享受研發(fā)費用加計扣除政策、企業(yè)IPO等各項工作的開展，成為科技型中小企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)、高質(zhì)量發(fā)展的障礙。

（二）研發(fā)費用核算準(zhǔn)確性的問題

在本次研究的北交所35家擬上市公司中，有31家公司在審核問詢都被問到研發(fā)費用核算是否準(zhǔn)確的問題，占比高達88.57%。審核機構(gòu)通過企業(yè)對這個問題的回復(fù)，可以判斷出企業(yè)是否建立了與研發(fā)項目相對應(yīng)的人財物管理機制，是否制定并嚴(yán)格執(zhí)行了研發(fā)費用內(nèi)部控制制度。針對研發(fā)費用核算準(zhǔn)確性的提問主要有：如何認(rèn)定研發(fā)人員，存在兼職研發(fā)人員時費用如何劃分；研發(fā)費用中直接材料的構(gòu)成及去向；是否存在將營業(yè)成本或其他期間費用計入研發(fā)費用的情形等。

通常情況下，企業(yè)研發(fā)人員的數(shù)量及薪酬的變動應(yīng)該與企業(yè)的規(guī)模和研發(fā)項目的數(shù)量相匹配。如果擬上市公司出現(xiàn)研發(fā)人員數(shù)量激增、研發(fā)人員薪酬占全部研發(fā)費用的比例畸高、研發(fā)人員薪酬與當(dāng)?shù)毓べY水平不相符或者與可比企業(yè)差異較大，則審核機構(gòu)會重點關(guān)注擬上市公司研發(fā)人員認(rèn)定的依據(jù)、參與研發(fā)工作的類型及相關(guān)的內(nèi)部控制執(zhí)行情況。另外，在科技型中小企業(yè)中，很多公司高管都是技術(shù)人員出身，在從事公司日常管理工作的同時也肩負(fù)著技術(shù)研發(fā)的重任，高管人員的薪資是否計入了研發(fā)費用，如何計入的，也是審核部門重點關(guān)注的問題。同時，處于初創(chuàng)期或者發(fā)展初期的小型公司出于成本效率的考慮，容易存在研發(fā)人員與生產(chǎn)人員共用或一個研發(fā)人員同時參與多個研發(fā)項目的情形，導(dǎo)致人員費用的劃分界限不清晰，分?jǐn)傠y度大。

研發(fā)費用中直接材料的投入是調(diào)節(jié)研發(fā)費用的隱蔽途徑，也是北交所的審核重點問題之一，審核機構(gòu)會重點關(guān)注研發(fā)材料的構(gòu)成及去向，與企業(yè)的研發(fā)項目是否匹配。很多科技型中小企業(yè)采用的是產(chǎn)研融合的研發(fā)模式，其研發(fā)過程需要與生產(chǎn)過程高度融合，這種情況下消耗的材料費用屬于研發(fā)費用還是生產(chǎn)成本難以判斷。另外，企業(yè)研發(fā)領(lǐng)用的材料可能形成樣品，樣品用途包括贈送客戶、對外捐贈、參與展會推廣、對外直接銷售、拆解后報廢處理等，針對不同的情況企業(yè)是否建立了對應(yīng)的備查檔案，會計處理是否準(zhǔn)確，是否沖減相應(yīng)的研發(fā)費用。

（三）研發(fā)費用資本化的問題

研發(fā)支出資本化對美化報表的作用非常明顯，比如，美化利潤、美化資產(chǎn)、美化現(xiàn)金流。研發(fā)費用如果費用化，則企業(yè)當(dāng)期利潤會減少；而如果資本化，利潤增加的同時資產(chǎn)也會增加；同時，研發(fā)投入資本化對應(yīng)的現(xiàn)金流出是投資性而不是經(jīng)營性現(xiàn)金流出，這會讓公司經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額增加。財務(wù)狀況好了，企業(yè)估值也就高了，北交所上市的財務(wù)條件中都有企業(yè)估值的要求，因此，存在估值壓力的擬上市公司可能通過提高研發(fā)支出資本化率來達成上市條件。

本次研究的北交所35家擬上市公司中，只有2家公司進行了研發(fā)費用部分資本化的賬務(wù)處理，其余33家擬上市公司都選擇將研發(fā)支出全部費用化，計入當(dāng)期損益。而2家存在資本化情形的擬上市公司，都被審核機構(gòu)提問研發(fā)支出資本化的合理性，即只要有資本化，審核機構(gòu)百分百會關(guān)注，而且提問會非常的細(xì)致，主要包括：研究和開發(fā)兩個階段的界定標(biāo)準(zhǔn)是否相關(guān)規(guī)定；資本化起點和終點的具體判斷依據(jù)；對比同行業(yè)可比公司說明研發(fā)支出資本化會計政策是否遵循了正常研發(fā)活動及行業(yè)慣例；資本化形成的無形資產(chǎn)后續(xù)攤銷的核算方式，是否存在重復(fù)計算研發(fā)投入的情形；研發(fā)支出資本化標(biāo)準(zhǔn)在報告期內(nèi)是否一致；在判定研發(fā)支出資本化時點環(huán)節(jié)是否設(shè)置了外部證據(jù)要求以及對應(yīng)的外部證據(jù)獲取機制；如果費用化對財務(wù)報表的影響等。

三、完善科技型中小企業(yè)研發(fā)費用財務(wù)管理的建議

（一）提高財務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)，統(tǒng)一研發(fā)費用歸集口徑

由于研發(fā)費用歸集涉及面廣，科技型中小企業(yè)的財務(wù)人員，一方面，要深入了解企業(yè)研發(fā)活動的流程，辨別可能存在的研發(fā)費用類型，還應(yīng)該時刻關(guān)注財政部、國家稅務(wù)總局、科技部、工信部等政府部門發(fā)布的最新政策信息，同時與各主管部門保持有效的溝通，在對相關(guān)政策存在疑義時，財務(wù)人員不應(yīng)主觀臆斷盲目決策，切實防范各種風(fēng)險。另一方面，應(yīng)當(dāng)選任專業(yè)素質(zhì)強的財務(wù)人員從事研發(fā)費用的財務(wù)管理工作，并且為財務(wù)人員專業(yè)能力的培養(yǎng)提供有利條件，例如，制定相應(yīng)的激勵措施，促進財務(wù)人員不斷學(xué)習(xí)的積極性，鼓勵其為企業(yè)謀取利益創(chuàng)造價值。

科技型中小企業(yè)應(yīng)當(dāng)以會計核算的口徑作為日常研發(fā)費用財務(wù)核算的依據(jù)，同時，財務(wù)人員應(yīng)及時根據(jù)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定和研發(fā)費用加計扣除中的規(guī)定，設(shè)置專用研發(fā)費用輔助核算明細(xì)賬，按要求精準(zhǔn)全面地歸集三種口徑的研發(fā)費用，確保研發(fā)費用數(shù)據(jù)的真實準(zhǔn)確，使企業(yè)能最大限度地享受各項優(yōu)惠政策，提高研發(fā)費用的管理水平和財稅風(fēng)險防控能力。在本次調(diào)查中，有企業(yè)因為在日常的研發(fā)費用財務(wù)管理工作中沒有嚴(yán)格區(qū)分三者的區(qū)別而選擇部分放棄研發(fā)費用加計扣除，這不僅給企業(yè)造成了實實在在的經(jīng)濟損失，也會在北交所IPO時給審核機構(gòu)留下企業(yè)會計核算制度不健全、內(nèi)部控制不完善的不良印象。

（二）建立健全研發(fā)費用相關(guān)的內(nèi)部控制，確保核算的準(zhǔn)確性

中小型科技企業(yè)應(yīng)該根據(jù)公司的具體情況及相關(guān)政策的規(guī)定，制定統(tǒng)一的研發(fā)人員認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，明確研發(fā)部門的組織架構(gòu)及人員職責(zé)，對研發(fā)人員進行界定和有效管理。公司應(yīng)當(dāng)對研發(fā)人員按工時進行考核，由研發(fā)人員每天自行統(tǒng)計填報各自的工時；研發(fā)項目負(fù)責(zé)人定期審核研發(fā)人員的工時填報情況，并在每月末將審批后的工時分配表報人力資源部門審核；人力資源部統(tǒng)計工資金額等并匯總至財務(wù)部門；財務(wù)部門復(fù)核無誤后進行成本分配。建立涵蓋工時填報、研發(fā)負(fù)責(zé)人審核，人力資源部門審核，財務(wù)復(fù)核等一系列的內(nèi)控制度。

針對產(chǎn)研融合的研發(fā)模式，有條件的企業(yè)應(yīng)該嚴(yán)格區(qū)分研發(fā)采購和生產(chǎn)采購，在實物管理方面也將兩者隔離，從根源上防止研發(fā)費用與生產(chǎn)成本混同的情況。公司還應(yīng)該建立從研發(fā)立項、研發(fā)領(lǐng)料申請、研發(fā)材料出庫、研發(fā)材料退庫、研發(fā)樣品備查登記的一系列內(nèi)部控制制度。項目立項后，各研發(fā)項目組根據(jù)研發(fā)需求發(fā)起研發(fā)領(lǐng)料申請，研發(fā)領(lǐng)料申請包括物料領(lǐng)用對應(yīng)的研發(fā)項目名稱、項目所需物料的名稱、型號規(guī)格、材質(zhì)及領(lǐng)用數(shù)量等信息，領(lǐng)料申請由領(lǐng)料人、研發(fā)項目負(fù)責(zé)人簽字確認(rèn)；倉庫部門根據(jù)簽字確認(rèn)的研發(fā)領(lǐng)料單進行發(fā)料并登記出庫信息；財務(wù)人員根據(jù)出庫單進行領(lǐng)料的會計處理；研發(fā)材料形成樣品的，應(yīng)由專人進行樣品的管理并進行相關(guān)的備查登記；由財務(wù)人員核查樣品出入庫和庫存情況，并根據(jù)樣品備查登記記錄進行相應(yīng)的賬務(wù)處理。

（三）對研發(fā)項目進行完整的生命周期管理，明確資本化時點及條件

北交所并不否定研發(fā)支出資本化，隨著國家不斷鼓勵科創(chuàng)型企業(yè)加大研發(fā)投入，也有越來越多的企業(yè)開始實行研發(fā)支出資本化處理。但是研發(fā)支出資本化對擬上市公司的內(nèi)部控制、財務(wù)管理等各方面都提出了非常高的要求，科技型中小企業(yè)應(yīng)該站在謹(jǐn)慎性角度去處理研發(fā)支出資本化的問題。例如，企業(yè)自行研發(fā)形成的專利，由于難以準(zhǔn)確區(qū)分研究階段與開發(fā)階段，且專利的申請費用、年費等日常性費用占專利研發(fā)支出的比重很低，因此，對于企業(yè)內(nèi)部自行研發(fā)的專利的日常費用類支出通常予以費用化處理。

當(dāng)科技型中小企業(yè)存在研發(fā)支出資本化的情形時，公司應(yīng)當(dāng)對研發(fā)項目進行完整的生命周期管理，將研發(fā)項目劃分為具體的若干個流程，并根據(jù)企業(yè)的實際情況和研發(fā)項目特征明確將某個流程點作為研究階段和開發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)，同時將企業(yè)會計準(zhǔn)則中對于研發(fā)支出資本化的五個條件編寫成符合公司情況的具體指標(biāo)。建議企業(yè)負(fù)責(zé)人、研發(fā)負(fù)責(zé)人、財務(wù)負(fù)責(zé)人都應(yīng)該參與研發(fā)項目的生命周期管理，集合多方意見確定符合公司情況的劃分標(biāo)準(zhǔn)并確保得到統(tǒng)一執(zhí)行。另外，擬上市公司還應(yīng)注重收集研發(fā)階段與開發(fā)階段的重要標(biāo)志文件，在關(guān)鍵節(jié)點應(yīng)取得外部專家的評審意見，以支撐研發(fā)支出符合資本化的結(jié)論。

四、結(jié)束語

綜上所述，研發(fā)費用是中小型科技企業(yè)IPO時需要真實準(zhǔn)確披露的重要內(nèi)容，如果企業(yè)未來3-5年有計劃登陸北交所，應(yīng)立即找到一些已上市的可比公司，著手分析公司研發(fā)費用在IPO時的主要風(fēng)險點和薄弱環(huán)節(jié)，梳理內(nèi)部控制存在的缺陷，以北交所的監(jiān)管規(guī)范為基礎(chǔ)建立健全研發(fā)相關(guān)的內(nèi)部控制制度，規(guī)范研發(fā)費用的會計核算，不斷提高財務(wù)管理水平，為北交所上市奠定堅實的基礎(chǔ)。