劉璐

（廣汽埃安新能源汽車有限公司，廣東 廣州 511434）

國家部委聯(lián)合頒布的《智能制造發(fā)展規(guī)劃（2016-2020年）》，以促進(jìn)智能制造行業(yè)的高速發(fā)展、鼓勵(lì)科技創(chuàng)新、培養(yǎng)新經(jīng)濟(jì)增長領(lǐng)域。我國是制造業(yè)大國，更是擁有最完整的產(chǎn)業(yè)鏈，對(duì)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展、保障就業(yè)，制造業(yè)持續(xù)高質(zhì)量發(fā)展都有重大意義。以廣州瑞松智能科技股份有限公司（以下簡稱“瑞松科技”）、上海先惠自動(dòng)化技術(shù)股份有限公司（以下簡稱“先惠技術(shù)”）、大連豪森設(shè)備制造股份有限公司（以下簡稱“豪森股份”）為代表的、以智能制造生產(chǎn)設(shè)備為主營業(yè)務(wù)的專業(yè)設(shè)備制造公司實(shí)現(xiàn)了長足的發(fā)展，并分別于2020年2月、2020年8月、2020年11月在上海證券交易所上市。對(duì)三家企業(yè)的會(huì)計(jì)政策研究，有助于更清晰地了解企業(yè)的財(cái)務(wù)情況，進(jìn)而更準(zhǔn)確地把握在智能制造設(shè)備供給端的行業(yè)發(fā)展情況，進(jìn)而助推智能制造行業(yè)更健康地發(fā)展。

本文通過深入對(duì)瑞松科技、先惠技術(shù)、豪森股份三家智能制造設(shè)備生產(chǎn)銷售企業(yè)的信息進(jìn)行收集和分析，重點(diǎn)研究不同企業(yè)采用的不同收入確認(rèn)會(huì)計(jì)政策；并根據(jù)收入準(zhǔn)則，分析三家企業(yè)收入確認(rèn)的合理性以及潛在的問題。

一、三家企業(yè)的主要生產(chǎn)流程及收入確認(rèn)政策

本文研究對(duì)象的三家公司，生產(chǎn)流程基本相同，都經(jīng)過生產(chǎn)線設(shè)計(jì)與制造、場內(nèi)安裝并調(diào)試、預(yù)驗(yàn)收、客戶現(xiàn)場安裝調(diào)試驗(yàn)收、最終驗(yàn)收等五個(gè)重要階段。但每家公司根據(jù)其合同簽訂、內(nèi)控制度等分別選擇不同的收入確認(rèn)方式和時(shí)點(diǎn)。三家公司的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和確認(rèn)依據(jù)如下：

（一）瑞松科技收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

瑞松科技的業(yè)務(wù)是機(jī)器人自動(dòng)化生產(chǎn)線設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售、安裝業(yè)務(wù)，本文主要集中該部分業(yè)務(wù)和其他兩家企業(yè)進(jìn)行可比分析。針對(duì)合同金額大于等于300萬元，且合同期超過一年或跨年度機(jī)器人自動(dòng)化生產(chǎn)線業(yè)務(wù)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用完工百分比法確認(rèn)收入成本。每月根據(jù)合同進(jìn)度確認(rèn)收入，主要依據(jù)包括：實(shí)際發(fā)生成本金額、預(yù)算成本金額、預(yù)計(jì)合同收入金額等。

（二）先惠技術(shù)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

先惠技術(shù)產(chǎn)品為非標(biāo)定制類設(shè)備，在前期項(xiàng)目規(guī)劃時(shí)已與客戶就設(shè)計(jì)方案達(dá)成一致，設(shè)計(jì)圖紙已經(jīng)客戶同意?？蛻粢话阍诂F(xiàn)場對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行廠內(nèi)整線驗(yàn)收，通過后，客戶同意發(fā)貨至客戶指定交貨地點(diǎn)。先惠技術(shù)在設(shè)備通過客戶的初步驗(yàn)收、產(chǎn)品送到指定交貨地、并完成安裝調(diào)試后，此時(shí)，客戶擁有產(chǎn)品控制權(quán)，因此先惠技術(shù)選擇該時(shí)點(diǎn)進(jìn)行收入確認(rèn)。

（三）豪森股份收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

豪森股份生產(chǎn)的智能生產(chǎn)線和智能裝備均為非標(biāo)設(shè)備，采用訂單生產(chǎn)模式，公司產(chǎn)品在廠內(nèi)裝配集成調(diào)試并通過預(yù)驗(yàn)收后發(fā)貨至客戶現(xiàn)場，一般通過終驗(yàn)收意味著風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移，公司以通過終驗(yàn)收后作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。

二、收入確認(rèn)政策的合理性

（一）瑞松科技業(yè)務(wù)屬于在某一時(shí)間段內(nèi)履行履約義務(wù)符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

瑞松科技的機(jī)器人自動(dòng)化生產(chǎn)線業(yè)務(wù)符合“在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)”的確認(rèn)要求，具體分析如下：

1.瑞松科技的商品“具有不可替代用途”。其主要產(chǎn)品為智能制造生產(chǎn)設(shè)備，屬于非標(biāo)定制化產(chǎn)品，需要按客戶提供的技術(shù)規(guī)格要求進(jìn)行定制化生產(chǎn)，相關(guān)產(chǎn)品也只能被簽約客戶所用，為了對(duì)合同雙方進(jìn)行保護(hù)，會(huì)對(duì)保密等相關(guān)條款進(jìn)行嚴(yán)格限制和約定，因此，瑞松科技的產(chǎn)品具有“不可替代用途”的特征。

2.通過審閱瑞松科技和三家合資整車制造公司的合同發(fā)現(xiàn)，均包含合同終止時(shí)的支付條款，即在瑞松科技可以證明已經(jīng)履約的前提下，客戶對(duì)合同標(biāo)的中已完成履約義務(wù)的應(yīng)支付相應(yīng)款項(xiàng)。因此，根據(jù)瑞松科技和客戶簽訂的合同條款，符合相關(guān)規(guī)定。

3.根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，由于瑞松科技在預(yù)算管控、成本費(fèi)用、收入確認(rèn)等方面都建立了相應(yīng)的內(nèi)控制度，并且較有效的運(yùn)行，實(shí)際成本核算及時(shí)、準(zhǔn)確、完整，也有一支具備專業(yè)能力的財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)，可以確保企業(yè)對(duì)履約的進(jìn)度持續(xù)、合理地確定，因此，瑞松科技所采用的收入確認(rèn)政策，符合企業(yè)經(jīng)營實(shí)際和準(zhǔn)則要求。

綜上所述，瑞松科技的機(jī)器人自動(dòng)化生產(chǎn)線業(yè)務(wù)滿足“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入”第十一條的第（三）個(gè)條件，因此屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)，具備合理性。

（二）先惠技術(shù)、豪森股份業(yè)務(wù)屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

先惠技術(shù)、豪森股份業(yè)務(wù)滿足“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入”第十三條，因此屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)，具體分析如下：

公司確認(rèn)收入時(shí)，根據(jù)與客戶的合同條款約定，已取得主要合同款項(xiàng)的現(xiàn)時(shí)收款義務(wù)。由于兩家公司產(chǎn)品均為非標(biāo)定制類設(shè)備，設(shè)計(jì)圖紙已經(jīng)客戶同意，從未發(fā)生過確認(rèn)收入后，后續(xù)量產(chǎn)驗(yàn)收無法通過，不能收款或退貨的情況，滿足第十三條的條件（一）。并且，先惠技術(shù)收入確認(rèn)時(shí)，產(chǎn)品已交付給客戶，依據(jù)《物權(quán)法》規(guī)定，客戶已擁有該產(chǎn)品的法定所有權(quán)，滿足第十三條的條件（二）和（三）。

公司確認(rèn)收入時(shí)，產(chǎn)品已在客戶現(xiàn)場完成安裝調(diào)試工作，產(chǎn)品達(dá)到可試樣狀態(tài)，客戶簽署安裝完工確認(rèn)單或終驗(yàn)報(bào)告單，客戶使用商品進(jìn)行生產(chǎn)取得的相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益屬于客戶所有。因此當(dāng)購買方已經(jīng)擁有了商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬時(shí)，滿足第十三條條件（四）和（五）。

因此，先惠技術(shù)和豪森股份滿足“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入”第十三條，屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)。

（三）先惠技術(shù)業(yè)務(wù)以通過初驗(yàn)后為時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入的合理性

先惠技術(shù)產(chǎn)品均為非標(biāo)定制類設(shè)備，在前期項(xiàng)目規(guī)劃時(shí)已與客戶就設(shè)計(jì)方案達(dá)成一致，設(shè)計(jì)圖紙已經(jīng)客戶同意?？蛻粢话阍诂F(xiàn)場對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行廠內(nèi)整線驗(yàn)收，廠內(nèi)整線驗(yàn)收通過才會(huì)同意發(fā)貨至客戶現(xiàn)場。產(chǎn)品送達(dá)客戶指定地址，并完成安裝調(diào)試、到達(dá)可使用狀態(tài)，在客戶確認(rèn)簽字后，確認(rèn)收入。在收入確認(rèn)時(shí)，除一小部分調(diào)試零部件、設(shè)備備件以及安裝調(diào)試期間人員費(fèi)用等，其他生產(chǎn)成本發(fā)生額超過90%。

由于先惠技術(shù)下游客戶的現(xiàn)場陪產(chǎn)調(diào)試周期一般在后續(xù)6-18個(gè)月。產(chǎn)品終驗(yàn)收時(shí)間受車型其他設(shè)備供應(yīng)商進(jìn)度、新車型試車進(jìn)度、客戶在試車及產(chǎn)能爬坡過程中新增改造需求等多方面因素影響。倘若按產(chǎn)品終驗(yàn)收確認(rèn)的營業(yè)收入體現(xiàn)的是公司6-18個(gè)月前的業(yè)績情況，當(dāng)業(yè)績波動(dòng)時(shí)，利潤表不能及時(shí)反映真實(shí)的盈利情況。

因此，先惠技術(shù)選擇以通過客戶初步驗(yàn)收、生產(chǎn)成本發(fā)生90%以上、產(chǎn)品已經(jīng)在客戶指定地點(diǎn)完成安裝調(diào)試，并已經(jīng)由客戶控制，等等符合以上條件后，作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定及實(shí)際經(jīng)營特點(diǎn)，能更好地反映經(jīng)營結(jié)果。

（四）豪森股份業(yè)務(wù)以通過終驗(yàn)后為時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入的合理性

豪森股份生產(chǎn)的智能生產(chǎn)線和智能裝備均為非標(biāo)設(shè)備，采用訂單生產(chǎn)模式，公司產(chǎn)品在廠內(nèi)裝配集成調(diào)試并通過預(yù)驗(yàn)收后發(fā)貨至客戶現(xiàn)場，一般通過終驗(yàn)收意味著風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移，公司在項(xiàng)目通過終驗(yàn)收后確認(rèn)銷售收入。

由于通過初驗(yàn)收后發(fā)送至客戶現(xiàn)場的存貨，尚未通過終驗(yàn)收前的整線裝配調(diào)試集成，此外，雖然公司在初驗(yàn)收前完成大部分物料投入，但是初驗(yàn)收發(fā)貨至客戶現(xiàn)場后仍存在小部分物料投入，且需要項(xiàng)目人員進(jìn)行整線裝配集成及調(diào)試，一條智能裝配線和生產(chǎn)線作為一個(gè)有機(jī)整體，任何一個(gè)組成部分的未完工都意味著產(chǎn)品未最終達(dá)到可使用狀態(tài)，不是完工產(chǎn)品。

因此，豪森股份選擇以通過終驗(yàn)之后，收到終驗(yàn)收?qǐng)?bào)告，作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定及實(shí)際經(jīng)營特點(diǎn)，能更好地反映經(jīng)營結(jié)果。

三、不同收入確認(rèn)政策的潛在問題

（一）參照建造合同，確認(rèn)在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)的弊端

三家企業(yè)的主要產(chǎn)品均為智能生產(chǎn)線等非標(biāo)定制化產(chǎn)品，其項(xiàng)目實(shí)施周期一般需要兩年左右的時(shí)間，由于非標(biāo)定制的產(chǎn)品工作量和實(shí)際測定的完工進(jìn)度無法可獲取的外部支持和驗(yàn)證性證據(jù)，完工進(jìn)度的估計(jì)都帶有較大的主觀性和不確定性，無法真實(shí)、準(zhǔn)確且謹(jǐn)慎地反映公司的經(jīng)營成果。

即使采用最常用的成本法計(jì)算完工進(jìn)度，由于該業(yè)務(wù)生產(chǎn)成本的發(fā)生金額在各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)度是不均衡的，材料成本集中發(fā)生在合同簽訂后4個(gè)月至7個(gè)月期間，在材料采購及裝配時(shí)就會(huì)確認(rèn)大部分收入，而此時(shí)產(chǎn)品尚未經(jīng)驗(yàn)收和發(fā)貨。因此，成本完工百分比法收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)相對(duì)較早。

由于公司的主要營收來源于機(jī)器人自動(dòng)化產(chǎn)線的銷售，并且采用完工百分比法確認(rèn)收入，管理層需要對(duì)建造合同的預(yù)計(jì)總收入、預(yù)計(jì)總成本、工程進(jìn)度等做出合理估計(jì)，并在合同執(zhí)行過程中持續(xù)進(jìn)行評(píng)估和修訂，這涉及管理層的重要會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷，對(duì)收入確認(rèn)的金額和時(shí)間有重大影響。所以，管理層如果對(duì)于工程進(jìn)度判斷失誤或故意粉飾報(bào)表，可能導(dǎo)致虛增收入；相對(duì)于另兩家企業(yè)，瑞松科技按時(shí)段確認(rèn)收入較為激進(jìn)。

（二）以通過初驗(yàn)后為時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入的弊端

企業(yè)在通過初驗(yàn)收后，需要將產(chǎn)品發(fā)送至客戶現(xiàn)場安裝調(diào)試，并進(jìn)行量產(chǎn)驗(yàn)收。雖然公司在初驗(yàn)收前完成大部分物料投入，但初驗(yàn)收發(fā)貨至客戶現(xiàn)場后仍存在小部分物料投入，且需要項(xiàng)目人員進(jìn)行整線裝配集成及調(diào)試，產(chǎn)生陪產(chǎn)調(diào)試期間的直接人工及差旅費(fèi)用，因此確認(rèn)收入對(duì)應(yīng)的成本尚不完整。

同時(shí)一條智能裝配線和生產(chǎn)線作為一個(gè)有機(jī)整體，任何一個(gè)組成部分的未完工都意味著產(chǎn)品未最終達(dá)到可使用狀態(tài)，存在因?yàn)槟承┰驘o法通過終驗(yàn)收而被客戶退貨的可能性。由此便會(huì)產(chǎn)生兩項(xiàng)問題：

首先，如果客戶在調(diào)試期間發(fā)現(xiàn)產(chǎn)品存在缺陷或產(chǎn)品無法滿足量產(chǎn)需求，客戶一旦擁有退貨權(quán)或拒收權(quán)，該筆收入將需要沖回；其次，如果合同中約定的貨款結(jié)算時(shí)點(diǎn)是按照最終驗(yàn)收完成時(shí)間來計(jì)算的，先惠技術(shù)將面臨相比同行而言更長的應(yīng)收賬款賬齡，由此產(chǎn)生的信用損失風(fēng)險(xiǎn)需要預(yù)估，對(duì)資金流也將產(chǎn)生較大的影響。

如果先惠技術(shù)的訂單是在上市前夕為了達(dá)成上市條件而強(qiáng)行確認(rèn)在前一年度的，其下一年度的收入將可能由于缺乏足夠的訂單而大幅縮水，而較長的收入確認(rèn)跨度則能夠緩解由于訂單的不確定性帶來的負(fù)面影響。目前先惠技術(shù)的收入確認(rèn)方式還未對(duì)其經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生重大的影響，但是，隨著行業(yè)周期的變化，先惠技術(shù)在收入確認(rèn)方面還應(yīng)多考慮謹(jǐn)慎性原則。

（三）以通過終驗(yàn)后為時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入的弊端

三家企業(yè)的主要客戶為汽車整車廠及汽車零部件廠，由于非標(biāo)定制設(shè)備在客戶車間安裝調(diào)試完成后，需等待客戶產(chǎn)品樣件進(jìn)行量產(chǎn)驗(yàn)收；產(chǎn)品量產(chǎn)驗(yàn)收時(shí)間受車型其他設(shè)備供應(yīng)商進(jìn)度、新車型試車進(jìn)度等多方面因素影響，經(jīng)常出現(xiàn)配置生產(chǎn)線生產(chǎn)的車型已上市銷售，但生產(chǎn)線尚未終驗(yàn)收的情況。

由于公司在一般的項(xiàng)目實(shí)施周期在1.5年-2.5年，其中從和客戶簽訂合同到產(chǎn)品通過預(yù)驗(yàn)收，通常需要0.5年-1年，而從預(yù)驗(yàn)收到產(chǎn)品通過客戶的最終驗(yàn)收，通常需要1年-1.5年。產(chǎn)線從客戶投入調(diào)試使用至終驗(yàn)收之間的期限較長，即存在客戶產(chǎn)線已使用、生產(chǎn)產(chǎn)品已銷售，但產(chǎn)線的收入尚未確認(rèn)的情況；收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)由最終驗(yàn)收決定，存在通過調(diào)節(jié)終驗(yàn)收時(shí)點(diǎn)調(diào)節(jié)營業(yè)收入，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行粉飾的可能性（管理層與客戶串通舞弊對(duì)終驗(yàn)收的時(shí)點(diǎn)進(jìn)行調(diào)節(jié)）；利潤表的業(yè)績反應(yīng)滯后，利潤表體現(xiàn)的公司營業(yè)收入，基本為1.5年-2年前的合同訂單，在訂單水平波動(dòng)時(shí)，利潤表無法反映公司的真實(shí)業(yè)績水平。

四、結(jié)束語

通過對(duì)三家智能制造專用設(shè)備生產(chǎn)行業(yè)的企業(yè)收入確認(rèn)政策的深入研究發(fā)現(xiàn)，雖然三家企業(yè)所處行業(yè)、業(yè)務(wù)、客戶基本趨同，但卻在實(shí)務(wù)安排中選擇了完全不同的會(huì)計(jì)政策，他們的選擇都符合準(zhǔn)則的要求，都能基本反映企業(yè)的營收情況，但也都存在各自潛在的問題。這就要求企業(yè)有更加完善的內(nèi)控體系，確保企業(yè)的報(bào)表能夠真實(shí)準(zhǔn)確地反映當(dāng)期財(cái)務(wù)狀況，提高信息披露的質(zhì)量，從而進(jìn)一步依托資本市場實(shí)現(xiàn)企業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)。同時(shí)，由于三家企業(yè)同期的報(bào)表并不直接可比，對(duì)報(bào)表的解讀者也提出更高的要求，需要結(jié)合企業(yè)重要經(jīng)營情況，解讀企業(yè)的財(cái)報(bào)并做出相應(yīng)的判斷。為進(jìn)一步提高財(cái)報(bào)質(zhì)量和可讀性，相關(guān)政策部門是否也可以進(jìn)一步探索出臺(tái)相關(guān)行業(yè)指南，以指導(dǎo)同行業(yè)、同業(yè)務(wù)領(lǐng)域的企業(yè)適用更加可比的會(huì)計(jì)政策，一方面可以鼓勵(lì)企業(yè)不斷創(chuàng)新，同時(shí)，也進(jìn)一步規(guī)范上市企業(yè)的信息披露，以促進(jìn)資本市場主體實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展。