李亞明

（廣州南沙公共資源控股集團有限公司，廣東 廣州 511457）

一、引言

新會計準則出臺以及會計改革步伐不斷加快，所涉及到的內(nèi)容很多，對于沿用多年的會計制度而言，新會計準則全面實施，不僅涵蓋的內(nèi)容多，所涉及到的范圍也非常廣。這項改革工作是否能夠獲得成功，與經(jīng)濟管理工作水平存在密切相關(guān)性。隨著新會計準則工作的落實，跨級改革的不斷推進，使得財務(wù)管理工作中按照新會計準則執(zhí)行[1]。在具體的實施中，通過合理調(diào)整管理制度，并完善運行機制，使得經(jīng)濟管理工作獲得顯著成效，對于基礎(chǔ)設(shè)施條件不是很好的情況予以改善，對于所存在的制度漏洞也得到有效彌補。在當前的會計管理工作情況來看，要嚴格按照新會計準則實施，將科學(xué)有效的財務(wù)管理制度制定出來，保證其可行性，落實會計制度，促使經(jīng)濟發(fā)展速度加快。

二、會計準則與會計制度之間的關(guān)系

1.會計準則的概述

不同國家的會計領(lǐng)域?qū)嫓蕜t都持有不同的見解。中國會計理論專家會計準確的界定比較獨特，下面予以簡要介紹。

在《中國現(xiàn)代會計手冊》中已經(jīng)明確指出，所謂的“會計準則”，從理論角度而言就是會計工作思想、方法，對會計工作起到指導(dǎo)作用，同時還提出有關(guān)的政策及有關(guān)的技術(shù)標準。會計準則的概念不是單一化的，而是多層次呈現(xiàn)，其中所涵蓋的內(nèi)容多，除了會計處理工作的原則之外，還包括相關(guān)的方法以及流程也被納入其中。

“會計準則”本身就是會計人員在開展會計工作的過程中需要遵循的規(guī)則以及指南。按照使用會計準確的單位經(jīng)營性質(zhì)，會計準則可主要包括兩個方面的內(nèi)容，即針對營利組織的會計準則和針對非營利組織的會計準則。

縱觀中國的會計準則發(fā)展情況，從1987年的中國會計學(xué)會年會上中，就已經(jīng)成立了七個有關(guān)研究組，被命名為“會計原則和會計基本理論研究組”。這個組織從1989年起開始針對會計準確進行研究，并從中國實際出發(fā)深入探索。在1989年1月以及1991年1月，針對會計準確開始進行第二次研討會，主要討論的議題是會計準則與外幣業(yè)務(wù)會計的關(guān)系以及物價變動與外幣業(yè)務(wù)會計的關(guān)系。1989年1月，這個研究組已經(jīng)獲得一定更多研究成果，并在上海召開第一次會議，針對中國會計準則制定的必要性展開言討論，主要研究會計準則所具備的性質(zhì)以及相關(guān)內(nèi)容，同時還探討一些關(guān)系問題，諸如會計原則與現(xiàn)行統(tǒng)一會計制度之間所存在的關(guān)系、對會計準則思路的制定以及研究等方面的問題。會議召開之后，將一系列文件提出來，諸如《工作程序》以及《形成會計原則說明和研究報告的程序》，等等，并進行了更名，即“會計基本理論和會計準則研究組”。研究小組在表達自己的見解以及明確研究成果的時候采用了合適的形式，而且將建設(shè)性建議提出來。

1988年10月，財政部會計事務(wù)管理司將會計準則課題組建立起來。這個課題組在1989年3月就已經(jīng)將中國會計準則擬定的討論稿完成，還將中國會計準則征求意見稿擬定出來，并在全國會計工作會議上將《中華人民共和國會計準則（草案）提綱（討論稿）》提交。

1991年年底，財政部將企業(yè)會計準則第1號草案印發(fā)出來，并面向全國征求意見。在1992年，全國財政工作會議召開，針對這方面的問題展開討論，1992年年末，《企業(yè)會計準則》以部長令形式發(fā)布，這種建國以來中國所發(fā)布的第l號會計準則而且已經(jīng)明確1993年7月1日起實施。

《企業(yè)會計準則》在1992年發(fā)布以來，財政部就開始會計準則的草擬以及制定工作，以使得會計準則的質(zhì)量有所保證，而且還成立了國外咨詢專家組和財政部會計準則委員會以及國內(nèi)咨詢專家組和財政部會計準則委員會。

1996年，一些具體會計準則征求意見稿已經(jīng)完成，印發(fā)到全國各地廣泛征求意見。到2001年，經(jīng)過修訂之后的具體會計準則頒發(fā)。

2006年2月份，38項具體準則辦法，企業(yè)會計準則體系得以形成。通過頒布具體會計準則并實施，有效地規(guī)范了中國會計實務(wù)核算，改善了會計信息質(zhì)量，使得企業(yè)財務(wù)狀況有更高的透明度，企業(yè)經(jīng)營機制因此轉(zhuǎn)變，對國際間經(jīng)濟技術(shù)交流起到一定的促進作用。

從2014年1月至7月，財政部陸續(xù)發(fā)布了8項企業(yè)會計準則，其中也有新增加的內(nèi)容，并在2014年7月份開始實施。在企業(yè)會計準則中的第39號新增加了公允價值計量；在企業(yè)會計準則的第40號中新增加了合營安排；在企業(yè)會計準則第41號中還增加了其他主體中有關(guān)權(quán)益披露方面的內(nèi)容。

2.會計制度概述

所謂的“會計制度”就是在賬簿中對商業(yè)交易以及財務(wù)往來做好分類工作，所涉及到的內(nèi)容包括登錄、歸總，還要詳細分析、核實，并將所獲得的結(jié)果上報。在開展會計工作過程中，會計制度是需要遵循的規(guī)則，需要采用的方法以及需要認真履行的程序。國家所出臺的統(tǒng)一會計制度，就是國務(wù)院財政部門將會計法作為依據(jù)制定了會計工作內(nèi)容。我國會計法中已經(jīng)提出了相關(guān)的規(guī)定，并明確了有關(guān)會計制度，國務(wù)院所屬財政部將有關(guān)會計內(nèi)容制定出來。在與會計法和國家統(tǒng)一會計制度不抵觸的情況下，需要將本地區(qū)、本部門的會計制度制定出來，并對規(guī)定中的不足予以補充。

關(guān)于會計制度的內(nèi)容，主要包括兩個方面，即內(nèi)容比較詳細的會計制度以及內(nèi)容比較簡單的會計制度。其中，內(nèi)容詳細的會計制度更加細化，其中涵蓋很多的內(nèi)容，主要包括十三個方面：其一，會計憑證的種類，以及會計憑證的格式、編制方法、傳遞方法、審核方法、整理方法以及匯總方法和各個環(huán)節(jié)的操作流程。其二，對會計科目進行編號，命名以及核算的內(nèi)容。其三，組織賬簿以及記賬的方法。其四，記賬的流程以及記賬的規(guī)則。其五，計算成本的有效方法。其六，清查財產(chǎn)的辦法。其七，會計報表的種類、格式，編制會計報表的方法以及報送的流程。其八，分析會計資料以及利用。其九，會計檢查的流程以及所采用的方法。其十，會計中電子計算的應(yīng)用。其十一，保管會計檔案以及銷毀的辦法。其十二，會計機構(gòu)的組織。其十三，會計工作崗位需要履行的職責。

1992年財政部發(fā)布了行業(yè)會計制度，其作為上層建筑，是國家管理經(jīng)濟中需要遵循的規(guī)章制度。隨著經(jīng)濟體制改革，以及財政制度、財務(wù)制度以及稅收制度的進一步深化改革，會計制度也會做出相應(yīng)的調(diào)整。2005年元旦，財政部相繼出臺了三個新會計制度，除了《小企業(yè)會計制度》之外，還包括《民間非營利組織會計制度》以及《村集體經(jīng)濟組織會計制度》，都已經(jīng)正式實施。

3.會計準則和會計制度之間的辯證關(guān)系

會計準則與會計制度是存在關(guān)聯(lián)性的，相互之間貫通，兩者之間不僅有所區(qū)別，而且還存在密切關(guān)聯(lián)性。

（1）會計準則和會計制度共性

其一，會計準則與會計制度都已經(jīng)納入到會計制度范疇當中。會計制度主要包括三個方面的內(nèi)容，除了會計制度、會計準則之外，會計法律法規(guī)也是其中高度重要內(nèi)容。

其二，會計準則與會計制度都是會計標準。所謂的會計標準，就是將會計要素加以確認，主要的工作內(nèi)容是計量、記錄會計內(nèi)容并予以報告，所有的會計行為都要按照規(guī)定執(zhí)行，其所具備的特點是一些標準有很強的原則性、內(nèi)容更加具體。

（2）會計準則和會計制度的差異

《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則》都是行政法規(guī)性的文件，都是具有規(guī)范性的，都規(guī)定了會計要素的確認、計量、披露以及報告等，制定單位都是財政部并予以公布，都已經(jīng)在全國范圍內(nèi)實施，所以，兩者都屬于國家統(tǒng)一的會計核算制度中的重要內(nèi)容。但是，會計制度的主要對象是特定部門以及特定行業(yè)的企業(yè)，也可以是所有的企業(yè)，主要規(guī)范的內(nèi)容是設(shè)置會計科目，對會計科目的使用以及會計報表的格式和報表的編制等。會計準則則有所不同，其對象是特定的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，或者是有關(guān)交易活動，或者是有關(guān)事項，也可能是特定的報表項目，其是對各項業(yè)務(wù)特點以及項目特點進行分析并全面掌握，準確界定所引用的概念，做好確認和計量工作，做好披露工作，按照規(guī)范處理各種可能發(fā)生的問題。具體而言，《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則》之間所存在的不同之處主要體現(xiàn)在如下四個方面：

其一，《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則》有不同的適用范圍。如果是股份有限公司，比較適合具體的《企業(yè)會計準則》，一些準則比較適用于其他的企業(yè)?！镀髽I(yè)會計制度》則有所不同，主要適用于與有關(guān)條件相符合的大型企業(yè)和中型企業(yè)，金融保險企業(yè)不包括在內(nèi)。

其二，《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則》有不同的側(cè)重點。具體會計準則所需要遵循的規(guī)范包括確認會計要素、計量、披露以及報告等方面，這些規(guī)范都是原則性的。其中，確認會計要素以及計量是重點，主要是對會計決策過程重點規(guī)范。會計制度則有所不同，主要的側(cè)重點是記錄會計要素以及報告，對于各項操作都予以規(guī)范，所確認以及計量的內(nèi)容通常是在會計科目中以及使用說明中體現(xiàn)出來，也就是說，會計制度所發(fā)揮的主要作用是對會計的行為以及所獲得的結(jié)果予以規(guī)范。

其三，《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則》有不同的結(jié)構(gòu)體系。統(tǒng)一的會計制度已經(jīng)自成體系，從其構(gòu)成上來看，主要包括三個層次的內(nèi)容：第一個層次，包括三個方面的內(nèi)容，即《金融保險企業(yè)會計制度》《企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》；第二個層次，基于此設(shè)置有關(guān)會計科目，諸如一般企業(yè)、小企業(yè)以及金融保險企業(yè)等，將具有操作性的辦法制定出來，處理具體到賬務(wù)，編制財務(wù)會計報告，以及對外提供辦法；第三個層次，對于特殊業(yè)務(wù)的會計進行核算，或者是各個行業(yè)，或者是專業(yè)性很強的企業(yè)，財政部將專業(yè)會計核算辦法陸續(xù)制定出來[2]。具體的會計準則之間不是密切關(guān)聯(lián)的，而是相互獨立的，所作出的規(guī)定關(guān)乎到企業(yè)的某項業(yè)務(wù)，或者關(guān)乎到某一方面核算內(nèi)容。

其四，《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則》有不同的規(guī)范形式。會計準則的規(guī)范形式、語言表述都與國際通用形式相符合，而且是國際通用會計慣例中的重要內(nèi)容。會計制度則有所不同，諸如科目的規(guī)范形式以及報表式的規(guī)范形式都與中國廣大會計人員的思維方式以及日常的工作習(xí)慣相符合，都是經(jīng)過長期積淀的結(jié)果，有約定俗成的成分，中國特色非常明顯。

4.會計準則和會計制度所發(fā)揮的作用

（1）會計準則所發(fā)揮的作用

會計人員在進行會計核算以及實施會計監(jiān)督的時候，要將會計準則作為基準，保證會計工作統(tǒng)一執(zhí)行；會計準則本身也是一種規(guī)則，各單位進行財務(wù)收支核算、對經(jīng)營成果確定以及會計報表編制的時候都需要嚴格按照會計準則執(zhí)行，各個單位都要以此為基礎(chǔ)進行會計報表；各個單位進行會計工作檢查的時候，都需要嚴格按照會計準則執(zhí)行。

（2）會計制度所發(fā)揮的作用

會計制度所發(fā)揮的主要作用是對會計行為進行規(guī)范，使得會計信息不會失真，且保證信息沒有缺漏，會計人員可以為企業(yè)生產(chǎn)提供準確可靠的信息，由此可以保證會計信息發(fā)揮使用價值。會計制度的功能比較多，在會計規(guī)范中的作用非常重要。

5.經(jīng)濟活動中會計準則與會計制度的影響

其一，會計準則與會計制度會不同程度地影響公司財務(wù)報告接受者，比如公司的股東會受到影響，一些投資者也會受到影響。在財務(wù)報告中，有不同的信息內(nèi)容，股東要根據(jù)實際需要作出相應(yīng)的抉擇。

其二，會計準則與會計制度還會影響到“搭便車”者。公司財務(wù)報告實現(xiàn)公開化，一些財務(wù)報告的接受者不是公司法定的，在取得公司報告信息的時候可以不需要付出代價。

其三，會計準則與會計制度報告公司自身也會產(chǎn)生一定的影響[3]。報告公司需要得到市場正面評價，在對經(jīng)濟行為的選擇中使得財務(wù)報告的價值發(fā)揮出來。

三、會計準則經(jīng)濟后果研究的興起以及評價

1.會計準則經(jīng)濟后果研究的興起

20世紀60年代，“經(jīng)濟后果”學(xué)說應(yīng)運而生 ，伴隨著資本市場發(fā)展速度不斷加快，在這樣的環(huán)境中產(chǎn)生經(jīng)濟后果，這對于會計工作而言是思想上的革命。會計準則的覆蓋面非常廣，除了準則本身之外，還涉及到經(jīng)濟后果。從外表形式而言，會計系統(tǒng)運行中會有信息產(chǎn)生，包括經(jīng)濟內(nèi)容、會計憑證、會計賬簿以及會計報表都起到信息載體作用，不同的數(shù)據(jù)信息所表達的是不同的經(jīng)濟內(nèi)容。企業(yè)外部各個利益關(guān)系人都可以獲得經(jīng)濟利益，會計數(shù)據(jù)信息都可以產(chǎn)生直接影響。比如：對財務(wù)報表中的內(nèi)容進行詳細分析，就可以明確企業(yè)所獲得的利潤，還會對利潤分配造成一定的影響。通過會計系統(tǒng)運行情況來看，所發(fā)揮的協(xié)調(diào)職能以及分配職能是否能夠合理履行，會計準則起到了決定性的作用[4]。

會計準則包括微觀層面的經(jīng)濟后果和宏觀層面的經(jīng)濟后果，其中微觀層面的經(jīng)濟后果要實現(xiàn)，需要對企業(yè)會計政策合理選擇，還要采用合適的變更方式，宏觀層面的經(jīng)濟后果與微觀層面有所不同，其是在應(yīng)用會計準則的過程中所產(chǎn)生的經(jīng)濟后果。

2.對經(jīng)濟后果研究的評價

應(yīng)用會計準則有經(jīng)濟后果，所以，要充分認識到這一點，會計準則并不完美，也不存在公允性。從很多理論上來看，似乎會計準則的應(yīng)用中可以進行“真實而公允”的披露，但是落實到具體的工作中，要有效實施是存在一定難度的[5]。一些研究人員贊同會計準則，認為其是具有經(jīng)濟后果的，有效規(guī)避完整的會計準則框架，但是通常局限于理論層面，在具體的討論工作中，將某一準則經(jīng)濟后果作為核心展開，所以，這種方法不夠全面。

所制定的會計準則僅僅能夠代表制定機構(gòu)主觀上的想法，并不符合宏觀的愿望，所以，如果新會計準則對企業(yè)上市造成一定的影響，甚至?xí)ε涔稍斐捎绊?，管理者的報酬也會受到影響，管理當局不能后效發(fā)揮控制權(quán)，管理人員就要針對于此采取科學(xué)有效的應(yīng)對措施，采用科學(xué)有效的措施填補會計準則所存在的漏洞，或者采用采取粉飾的方法，或者做假的方法，這些行為都不是積極的，不能被支持。

四、我國會計準則制定中經(jīng)濟后果所造成的影響及其對策

制定會計準則中對經(jīng)濟后果所造成的影響以及有關(guān)對策的分析可以從兩個方面展開：第一個方面，我國制定會計準則的過程中需要考慮經(jīng)濟后果的有利方面和不足；第二個方面，制定會計準則時存在的問題以及對策。具體如下。

1.我國制定會計準則過程中應(yīng)充分考慮經(jīng)濟后果

在制定會計準則的時候，并沒有充分考慮到經(jīng)濟后果因素，這樣就會導(dǎo)致具體會計準則即便是穩(wěn)健合理的，但是不能落實到實際，不能有效實施。會計準則存在漏洞，一些企業(yè)就找到了漏洞，其在會計工作方面要有不良行為，就會有可乘之機，比如，對虛假的會計信息予以披露[6]。從宏觀角度而言，這樣做會對社會資源造成一定的影響，導(dǎo)致無法有效配置，導(dǎo)致其作用無法充分發(fā)揮。所以，中國在制定會計準則的時候，要充分考慮到經(jīng)濟后果，這是非常重要的環(huán)節(jié)，要高度重視。

（1）不可忽視經(jīng)濟后果

我國制定會計準則的過程中，如果沒有重視經(jīng)濟后果，對于需要頒布準則的問題領(lǐng)域就不能有效確定，因此對于經(jīng)濟后果不可規(guī)避，而是要予以重視。

（2）考慮會計信息成本及契約成本

我國制定會計準則的過程中不僅要考慮經(jīng)濟后果，還要考慮會計信息成本和契約成本。將實證會計理論作為重要依據(jù)，其中一個理論需要高度重視，企業(yè)的構(gòu)成本身就是一組契約。由于契約使剛性的，需要嚴格遵守，同時還要注意其有不完備性，而是還有契約成本，其具有客觀存在性，不能忽視。在會計準則制定的過程中，要考慮到實施之后是否能夠產(chǎn)生經(jīng)濟后果，對于生產(chǎn)會計信息過程中所產(chǎn)生的成本也要高度重視，還要明確會計準則對企業(yè)造成的契約成本，對于這些內(nèi)容都要充分考慮[7]。只有這樣，才能讓企業(yè)有良好的環(huán)境條件進行生產(chǎn)經(jīng)營，且各項活動都有保障，防止企業(yè)在運營的過程中由于存在技術(shù)性問題導(dǎo)致違反約定的現(xiàn)象，從而因此造成不必要的經(jīng)濟損失。

2.制定會計準則時的問題及其對策

制定會計準則的時候會有一些問題存在，這就需要采取相應(yīng)的解決對策。具體的工作中，要制定會計準則的機構(gòu)要保證獨立性，對于財務(wù)報表提供人員視角所產(chǎn)生的變化高度重視，制定會計準則的機構(gòu)要具有廣泛的代表性。具體如下。

（1）制定會計準則的機構(gòu)要保證獨立性

從中國目前的會計工作情況來看，由于外部投資者沒有強大的支持能力，會計準則制定的過程中對政府部門就會產(chǎn)生依賴性，這就需要制定會計準則的機構(gòu)要保證獨立性，對于這方面的工作要進一步加強。

（2）對于財務(wù)報表提供人員視角所產(chǎn)生的變化高度重視

歐美各個國家對于會計準則的制定，投資人員所提供的決策信息是需要重點強調(diào)的，而且還要保證決策的準確性[8]。

（3）制定會計準則的機構(gòu)要具有廣泛的代表性

為了對各方利益有效維護，準則機構(gòu)在制定的過程中要有利益代表參與到這項工作中。在國民經(jīng)濟中，中國公有制經(jīng)濟占有主導(dǎo)，公有制經(jīng)濟的利益代表應(yīng)當在準則制定機構(gòu)中占很大比例。

五、結(jié)語

通過上面的研究可以明確，現(xiàn)在的市場環(huán)境多元化方向發(fā)展，競爭更加激烈，隨著新會計準則的出臺，任何單位都需要關(guān)注新會計準則影響下的變化，以及新會計準則對財務(wù)管理會計所發(fā)揮的指導(dǎo)作用以及因此產(chǎn)生的負面影響，據(jù)此更加深入地認識到，企業(yè)要實現(xiàn)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展，就要合理應(yīng)用新會計準則，以提高會計信息質(zhì)量。企業(yè)要不斷完善自我，將各項管理工作積極落實，并加快改革的進度，以實現(xiàn)快速穩(wěn)定發(fā)展，并更好地適應(yīng)經(jīng)濟全球化環(huán)境。會計準則實施以來，對會計制度經(jīng)濟后果產(chǎn)生一定的影響，對于此要深入研究，以使會計準則更好地發(fā)揮價值，確保會計制度經(jīng)濟環(huán)境良性發(fā)展。