李明輝

(南京大學(xué) 長(zhǎng)江三角洲經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展研究中心/商學(xué)院， 江蘇 南京 210093)

黨的十九屆五中全會(huì)提出，我國(guó)已轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段?！笆奈濉睍r(shí)期，經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展要以推動(dòng)高質(zhì)量發(fā)展為主題，各個(gè)領(lǐng)域都要體現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展的要求，推動(dòng)質(zhì)量變革、效率變革、動(dòng)力變革，實(shí)現(xiàn)更高質(zhì)量、更有效率、更加公平、更可持續(xù)、更為安全的發(fā)展。作為國(guó)家治理體系的重要組成部分，國(guó)家審計(jì)對(duì)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)高質(zhì)量發(fā)展具有重要意義。要在審計(jì)資源的現(xiàn)實(shí)約束下最大限度地實(shí)現(xiàn)國(guó)家審計(jì)的治理效能，審計(jì)自身也要實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展。這就要求國(guó)家審計(jì)必須通過創(chuàng)新審計(jì)理念、推進(jìn)審計(jì)資源配置、組織實(shí)施、成果利用等改革，不斷提高審計(jì)效能，使審計(jì)能夠更好助力國(guó)家治理現(xiàn)代化和經(jīng)濟(jì)社會(huì)高質(zhì)量發(fā)展[1]。因此，持續(xù)提高國(guó)家審計(jì)績(jī)效，是實(shí)現(xiàn)審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的重要途徑和必然要求。近年來，我國(guó)各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)積極開展績(jī)效審計(jì)，努力把績(jī)效理念貫穿審計(jì)工作始終，極大促進(jìn)了政府部門及其他企事業(yè)單位績(jī)效水平的提高。然而，審計(jì)機(jī)關(guān)自身的績(jī)效卻在一定程度上被忽視了。客觀地說，近年來，審計(jì)署在推動(dòng)審計(jì)機(jī)關(guān)提高審計(jì)效能方面也做了許多努力。例如，審計(jì)署在2010—2015年曾每年披露其績(jī)效報(bào)告，從可用貨幣計(jì)量的審計(jì)成果、不可用貨幣計(jì)量的審計(jì)成果兩方面對(duì)其審計(jì)績(jī)效進(jìn)行分析，這在一定程度上表明了審計(jì)署對(duì)審計(jì)績(jī)效問題的重視。審計(jì)署印發(fā)的《“十三五”國(guó)家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》提出：提升審計(jì)能力，提高審計(jì)效率；提高審計(jì)監(jiān)督整體效能。《“十四五”國(guó)家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》進(jìn)一步提出，全面加強(qiáng)審計(jì)業(yè)務(wù)管理，向統(tǒng)籌要效率，靠創(chuàng)新提效能。但從實(shí)踐來看，重復(fù)交叉審計(jì)、重審計(jì)而輕落實(shí)、注重查處問題而忽視制度建設(shè)甚至簡(jiǎn)單地以罰款的方式處理問題等情況在不同程度上存在。其結(jié)果，不僅導(dǎo)致被審計(jì)單位面臨多重審計(jì)，而且也造成審計(jì)機(jī)關(guān)自身任務(wù)繁重，許多審計(jì)機(jī)關(guān)處于滿負(fù)荷、超負(fù)荷運(yùn)行狀態(tài)。此外，由于審計(jì)資源消耗、浪費(fèi)嚴(yán)重，難以真正實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督“全覆蓋”，導(dǎo)致審計(jì)監(jiān)督不同程度上存在空白或薄弱區(qū)域，而已實(shí)施的審計(jì)項(xiàng)目所產(chǎn)生的治理作用卻有限。實(shí)際上，“屢審屢犯”現(xiàn)象的長(zhǎng)期、普遍存在，本身就表明審計(jì)的效果有待提高。隨著國(guó)家治理現(xiàn)代化對(duì)審計(jì)監(jiān)督的要求不斷提高，尤其是“審計(jì)全覆蓋”目標(biāo)的提出，有限的審計(jì)資源與不斷增長(zhǎng)的審計(jì)需求之間的矛盾愈加突出。在此情形下，唯有提高審計(jì)績(jī)效，才能以較少的審計(jì)資源取得更好的監(jiān)督效果，更好地滿足國(guó)家治理現(xiàn)代化對(duì)審計(jì)的需求。正因如此，在中央審計(jì)委員會(huì)第一次會(huì)議上，習(xí)近平總書記提出努力構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效的審計(jì)監(jiān)督體系，從而將“高效”作為新時(shí)期我國(guó)審計(jì)監(jiān)督體系的內(nèi)在特征之一。在世界范圍內(nèi)，近年來，審計(jì)的績(jī)效問題也廣泛受到重視，包括美國(guó)、英國(guó)、澳大利亞、加拿大、日本等在內(nèi)的許多國(guó)家都已實(shí)行政府審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)制度，以促進(jìn)審計(jì)機(jī)關(guān)不斷提高績(jī)效[2]。從現(xiàn)有文獻(xiàn)來看，盡管有些學(xué)者對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建[2]、審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員績(jī)效的影響因素[3-5]等問題進(jìn)行了實(shí)證分析，但是對(duì)與審計(jì)績(jī)效相關(guān)的基本問題，比如審計(jì)績(jī)效的具體內(nèi)涵是什么、如何提高審計(jì)績(jī)效，尚缺乏充分的研究。本文擬就此加以探討，以期為構(gòu)建我國(guó)“權(quán)威高效”的審計(jì)監(jiān)督體系提供參考，并為相關(guān)審計(jì)實(shí)踐提供借鑒。

一、國(guó)家審計(jì)績(jī)效的內(nèi)涵：基于投入產(chǎn)出框架的分析

目前，學(xué)界尚缺少對(duì)“國(guó)家審計(jì)績(jī)效”的權(quán)威定義，但有部分學(xué)者、機(jī)構(gòu)就組織績(jī)效、內(nèi)部審計(jì)績(jī)效進(jìn)行了探討。這些探討，對(duì)于我們理解國(guó)家審計(jì)績(jī)效的含義具有一定的借鑒意義。如Neely et al.[6]認(rèn)為，績(jī)效評(píng)估可以定義為量化行動(dòng)效率和有效性的過程，績(jī)效指標(biāo)可以定義為用于量化某項(xiàng)行動(dòng)的效率和(或)有效性的指標(biāo)。Rup?ys & Boguslauskas[7]指出，內(nèi)部審計(jì)績(jī)效可以采用投入—過程—產(chǎn)出(input-process-output)框架來評(píng)價(jià)；內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)奧斯汀分會(huì)研究委員會(huì)(IIA Austin Chapter Research Committee)認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)績(jī)效應(yīng)從環(huán)境、產(chǎn)出(審計(jì)結(jié)果)、質(zhì)量(審計(jì)結(jié)果的質(zhì)量)、效率(審計(jì)結(jié)果與投入比)、影響(對(duì)組織效果的影響)等五個(gè)方面來衡量①。內(nèi)部審計(jì)與國(guó)家審計(jì)在獨(dú)立性、審計(jì)目標(biāo)等方面有較大差異，因此，在理解國(guó)家審計(jì)績(jī)效時(shí)，不能完全照搬內(nèi)部審計(jì)績(jī)效的概念，但投入產(chǎn)出這一基本框架對(duì)國(guó)家審計(jì)應(yīng)當(dāng)是同樣適用的。實(shí)際上，績(jī)效審計(jì)中的3E(economy，經(jīng)濟(jì)性；effectiveness，效果性；efficiency，效率性)也是這一框架的具體體現(xiàn)。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織(the International Organization of Supreme Audit Institutions, INTOSAI)在《績(jī)效審計(jì)指南》中指出，績(jī)效審計(jì)應(yīng)當(dāng)能夠?qū)ν度氘a(chǎn)出模型中所有要素及它們之間的關(guān)系進(jìn)行詳細(xì)檢查，績(jī)效審計(jì)主要是對(duì)經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行檢查②。國(guó)家審計(jì)活動(dòng)在本質(zhì)上也是一種公共管理活動(dòng)，自然也適用于績(jī)效審計(jì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。由此，國(guó)家審計(jì)績(jī)效也可以從審計(jì)的經(jīng)濟(jì)性(審計(jì)成本)、效率性和效果性三方面來考量。

值得一提的是，一些研究國(guó)家審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)及影響因素的文獻(xiàn)雖然沒有對(duì)審計(jì)績(jī)效的內(nèi)涵做出直接而明確的界定，但也認(rèn)為應(yīng)當(dāng)從投入產(chǎn)出的角度來認(rèn)識(shí)審計(jì)績(jī)效。易麗麗[8]認(rèn)為，審計(jì)機(jī)關(guān)的投入和產(chǎn)出即成本效益比能夠大致反映該組織的績(jī)效。審計(jì)所產(chǎn)生的效益可以從審計(jì)查出主要問題情況、審計(jì)處理情況和審計(jì)處理結(jié)果三個(gè)方面度量，而審計(jì)投入則可以用審計(jì)部門的財(cái)政預(yù)算來度量。吳秋生、郭偉[4]則認(rèn)為，審計(jì)投入包括勞動(dòng)投入和資本投入，前者可以用“審計(jì)機(jī)關(guān)在編人員數(shù)量”度量，后者可以用“審計(jì)機(jī)關(guān)在編人員的年度工資總額”度量，審計(jì)產(chǎn)出可以從審計(jì)覆蓋面、查出問題和資金調(diào)減額、審計(jì)移送情況、審計(jì)建議被采納情況等方面加以度量。

(一)審計(jì)的經(jīng)濟(jì)性

經(jīng)濟(jì)性是指在達(dá)到適當(dāng)質(zhì)量的前提下，將用于活動(dòng)的資源成本降至最低③。審計(jì)的經(jīng)濟(jì)性意味著以較低的審計(jì)成本完成審計(jì)任務(wù)、實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。要提高審計(jì)經(jīng)濟(jì)性，必須要努力降低審計(jì)成本，從而達(dá)到“省”的目的。

在單位時(shí)間投入審計(jì)資源既定的情況下，審計(jì)成本將在很大程度上體現(xiàn)為審計(jì)時(shí)間。不過，僅從審計(jì)項(xiàng)目完成的時(shí)間來評(píng)價(jià)審計(jì)的經(jīng)濟(jì)性是不夠的。一方面，審計(jì)經(jīng)濟(jì)性的評(píng)價(jià)必須以完成審計(jì)任務(wù)、實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)為前提。但是，審計(jì)任務(wù)是否完成，審計(jì)目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)，存在不同的評(píng)價(jià)視角、維度和標(biāo)準(zhǔn)。比如，是以單個(gè)審計(jì)項(xiàng)目來評(píng)價(jià)，還是以審計(jì)機(jī)關(guān)一段時(shí)間內(nèi)所有審計(jì)項(xiàng)目，甚至是站在整個(gè)審計(jì)監(jiān)督體系或公共治理體系的角度上來評(píng)價(jià)。舉個(gè)例子，就某個(gè)審計(jì)項(xiàng)目而言，完成該項(xiàng)目的時(shí)間較短，審計(jì)成本較低，審計(jì)經(jīng)濟(jì)性似乎較高。但為了實(shí)現(xiàn)公共治理目標(biāo)需要實(shí)施大量這樣的審計(jì)項(xiàng)目，那么，站在宏觀、系統(tǒng)的角度，該審計(jì)項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性究竟是高還是低，需要進(jìn)行統(tǒng)籌考慮。審計(jì)成本有微觀成本(沒有考慮審計(jì)項(xiàng)目之間關(guān)系的單一審計(jì)項(xiàng)目的成本)和宏觀成本(從整個(gè)審計(jì)系統(tǒng)角度出發(fā)，考慮所有項(xiàng)目之間關(guān)系的總的審計(jì)成本)之分。就審計(jì)機(jī)關(guān)而言，對(duì)審計(jì)成本的考量，不能僅從單一項(xiàng)目的角度考慮。與此相適應(yīng)，對(duì)審計(jì)經(jīng)濟(jì)性的評(píng)價(jià)，既要關(guān)注單個(gè)審計(jì)項(xiàng)目微觀的經(jīng)濟(jì)性，也要有系統(tǒng)的觀念，考慮整個(gè)審計(jì)監(jiān)督體系的經(jīng)濟(jì)性，甚至可以進(jìn)一步從整個(gè)國(guó)家治理體系或者黨和國(guó)家監(jiān)督體系的角度考慮審計(jì)監(jiān)督的經(jīng)濟(jì)性，從而以最小的總成本實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督目標(biāo)。另一方面，審計(jì)的經(jīng)濟(jì)性體現(xiàn)在審計(jì)成本(審計(jì)投入)的節(jié)約上。完整的審計(jì)成本等于單位時(shí)間的審計(jì)資源投入×審計(jì)時(shí)間，因此，對(duì)審計(jì)經(jīng)濟(jì)性的評(píng)價(jià)并不能僅考慮時(shí)間，還要考慮單位時(shí)間內(nèi)所投入的人力資源(包括數(shù)量和質(zhì)量)和物質(zhì)資源。通過科學(xué)合理配置審計(jì)資源以避免簡(jiǎn)單的人海戰(zhàn)術(shù)、加強(qiáng)審計(jì)計(jì)劃和組織過程中的溝通協(xié)調(diào)以減少重復(fù)和交叉審計(jì)、科學(xué)制定和實(shí)施審計(jì)計(jì)劃以減少非增值型流程、將大數(shù)據(jù)分析等技術(shù)與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向思維有機(jī)結(jié)合以精準(zhǔn)確定審計(jì)重點(diǎn)、加強(qiáng)與其他監(jiān)督力量的協(xié)同以減少審計(jì)機(jī)關(guān)的工作量等手段，不僅可以減少審計(jì)所耗費(fèi)的時(shí)間，而且可以減少審計(jì)機(jī)關(guān)單位時(shí)間內(nèi)人力資源和物質(zhì)資源的投入。

目前，我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)審計(jì)經(jīng)濟(jì)性的考慮較少，具體表現(xiàn)在兩個(gè)方面。(1)缺乏對(duì)項(xiàng)目審計(jì)成本的核算和控制觀念。雖然審計(jì)機(jī)關(guān)有時(shí)也會(huì)考慮本機(jī)關(guān)的預(yù)算支出，但在審計(jì)項(xiàng)目層面，往往沒有明確的審計(jì)成本核算和控制的概念，有時(shí)甚至?xí)幌徲?jì)代價(jià)完成審計(jì)任務(wù)。實(shí)踐中，審計(jì)機(jī)關(guān)一般會(huì)要求按時(shí)完成審計(jì)任務(wù)，在一定程度上體現(xiàn)了成本控制的理念，但審計(jì)經(jīng)濟(jì)性并不能僅從時(shí)間上體現(xiàn)。(2)缺乏系統(tǒng)的審計(jì)成本觀念。雖然審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)小組有時(shí)會(huì)針對(duì)單個(gè)項(xiàng)目考慮時(shí)間成本，但他們往往不太重視整個(gè)審計(jì)系統(tǒng)的成本，未能從審計(jì)監(jiān)督體系層面來考慮審計(jì)監(jiān)督成本并采取有效措施降低整體審計(jì)成本。實(shí)踐中，存在不同審計(jì)機(jī)關(guān)、同一審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部不同部門或項(xiàng)目組在接近的時(shí)間內(nèi)對(duì)同一家單位重復(fù)審計(jì)、交叉審計(jì)的情況，某種程度上就是缺乏系統(tǒng)的審計(jì)成本觀念所致，這意味著高昂的審計(jì)成本和審計(jì)資源的極大浪費(fèi)。

(二)審計(jì)的效果性

效果性是指是否達(dá)到既定的目的或目標(biāo)。效果性本質(zhì)上是目的或目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，它與目的或目標(biāo)、產(chǎn)出、影響等概念有關(guān)④。審計(jì)的效果性意味著，審計(jì)活動(dòng)要能夠取得監(jiān)督效果、實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，在促進(jìn)治理體系和治理能力的提高方面切實(shí)發(fā)揮作用。

對(duì)于審計(jì)的效果性，可以從不同角度和層面來理解。(1)基于審計(jì)所帶來的效果是否可以用資金衡量，審計(jì)效果分為財(cái)務(wù)收益和非財(cái)務(wù)收益。財(cái)務(wù)收益主要體現(xiàn)在公共資金的節(jié)約、查處違規(guī)行為的金額等方面；非財(cái)務(wù)收益體現(xiàn)在公共管理制度的優(yōu)化、治理能力的提高等方面，主要通過揭露被審計(jì)單位管理缺陷、對(duì)被審計(jì)單位以及在更大范圍內(nèi)提出審計(jì)建議來實(shí)現(xiàn)，這些收益不能用貨幣衡量但同樣可以促進(jìn)公共管理。美國(guó)政府責(zé)任署(Government Accountability Office，GAO)和我國(guó)審計(jì)署都從財(cái)務(wù)收益和非財(cái)務(wù)收益兩個(gè)角度評(píng)價(jià)其績(jī)效(主要是審計(jì)的效果性)。在《審計(jì)署績(jī)效報(bào)告(2015年度)》中，可用貨幣計(jì)量的審計(jì)成果主要包括審計(jì)直接促進(jìn)財(cái)政增收節(jié)支額、挽回(避免)損失額、核減投資額、促進(jìn)撥付資金到位額等方面，不可用貨幣計(jì)量的審計(jì)成果主要體現(xiàn)在通過審計(jì)報(bào)告、專題報(bào)告、審計(jì)建議等方式積極為決策提供參考和依據(jù)、推動(dòng)有關(guān)方面根據(jù)審計(jì)建議加強(qiáng)管理及完善制度、移送重大違紀(jì)違法問題線索和事項(xiàng)等方面。GAO從財(cái)務(wù)收益、立法影響、其他收益等方面闡述其效果。其中，立法影響和其他收益均為非財(cái)務(wù)收益⑤。(2)基于審計(jì)成果作用的范圍，審計(jì)效果分為微觀層面(項(xiàng)目或被審計(jì)單位)、中觀層面(地區(qū)或行業(yè))、宏觀層面(整個(gè)國(guó)家)的審計(jì)效果。其中，中觀和宏觀層面的審計(jì)效果主要體現(xiàn)在制度的優(yōu)化上，而微觀層面的審計(jì)效果既體現(xiàn)在項(xiàng)目或活動(dòng)合規(guī)性的提高、成本的降低、質(zhì)量和產(chǎn)出的提高上，也體現(xiàn)在內(nèi)部制度、管理流程的優(yōu)化上。在國(guó)家治理現(xiàn)代化背景下，審計(jì)在中觀和宏觀層面效果性的重要程度要遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過微觀層面效果性。通過審計(jì)推動(dòng)制度的優(yōu)化，從而促進(jìn)公共管理水平的提高，要比通過審計(jì)促進(jìn)少數(shù)幾個(gè)單位、部門管理水平的提高更有意義，審計(jì)的價(jià)值更大。這就需要審計(jì)工作需要注重由特殊到一般，由點(diǎn)及面，追本溯源，重視在制度、機(jī)制層面分析問題產(chǎn)生的根源并提出系統(tǒng)建議，以實(shí)現(xiàn)宏觀治理、系統(tǒng)治理。(3)基于審計(jì)作用的路徑，審計(jì)效果分為消極和積極兩個(gè)方面。其中，消極方面的效果主要體現(xiàn)在對(duì)被審計(jì)單位違規(guī)行為的發(fā)現(xiàn)、揭露和懲戒上，積極方面的效果主要體現(xiàn)在管理制度的持續(xù)優(yōu)化、績(jī)效的持續(xù)提高、違規(guī)行為的減少等方面。(4)基于審計(jì)作用的時(shí)間，審計(jì)效果分為短期效果和中長(zhǎng)期效果。查出和糾正被審計(jì)單位違規(guī)行為一般是短期效果，而通過優(yōu)化制度和流程實(shí)現(xiàn)被審計(jì)單位以及更大范圍內(nèi)相關(guān)單位治理體系和治理能力的提高，則是中長(zhǎng)期效果的體現(xiàn)。(5)基于審計(jì)效果的形式，審計(jì)效果分為具體效果和抽象效果。在資金、流程、正式制度等方面發(fā)揮監(jiān)督和促進(jìn)作用，是具體審計(jì)效果的體現(xiàn)；促進(jìn)被審計(jì)單位及其領(lǐng)導(dǎo)提高責(zé)任意識(shí)和履行責(zé)任的能力，則是抽象審計(jì)效果的體現(xiàn)。(6)審計(jì)效果最終應(yīng)體現(xiàn)在對(duì)國(guó)家治理的促進(jìn)作用上。在高質(zhì)量發(fā)展背景下，國(guó)家審計(jì)應(yīng)著重落腳于通過實(shí)施審計(jì)監(jiān)督促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)高質(zhì)量發(fā)展上。

值得指出的是，審計(jì)效果與審計(jì)目標(biāo)是緊密相連的。不同環(huán)境下，審計(jì)目標(biāo)將隨著國(guó)家治理對(duì)審計(jì)需求的變化而變化，因此，審計(jì)效果的內(nèi)涵和關(guān)注的重點(diǎn)應(yīng)與時(shí)俱進(jìn)。就我國(guó)而言，原先的審計(jì)較多側(cè)重于資金方面，更多的是在微觀層面上對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行監(jiān)督。相應(yīng)地，審計(jì)效果主要體現(xiàn)為發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位預(yù)算執(zhí)行中的違規(guī)行為尤其是資金違規(guī)使用問題。隨著審計(jì)提升為國(guó)家治理體系的重要組成，審計(jì)的目標(biāo)與作用也更多地與國(guó)家治理體系的組成和治理能力的提升聯(lián)系起來，審計(jì)效果的重點(diǎn)逐漸轉(zhuǎn)向促進(jìn)制度完善以及制度執(zhí)行力的提高、對(duì)相關(guān)責(zé)任主體公共責(zé)任的評(píng)價(jià)與問責(zé)、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展質(zhì)量與政策可持續(xù)提高等方面。并且，系統(tǒng)、宏觀層面的效果逐漸取代微觀單位、部門層面的效果，非貨幣性效果的重要性逐步提高。習(xí)近平總書記指出的常態(tài)化“經(jīng)濟(jì)體檢”“治已病”“防未病”是對(duì)當(dāng)前我國(guó)審計(jì)目標(biāo)的概括，也是我國(guó)審計(jì)效果的評(píng)價(jià)重點(diǎn)。

(三)審計(jì)的效率性

審計(jì)的效率性意味著以較低成本獲取既定的審計(jì)效果。效率性的評(píng)價(jià)很多時(shí)候是通過成本效益分析來實(shí)現(xiàn)的，相應(yīng)地，審計(jì)效率性往往用審計(jì)產(chǎn)出/審計(jì)投入來度量。從效率性的定義可以看出，審計(jì)的效率性與經(jīng)濟(jì)性之間有著緊密聯(lián)系。在審計(jì)任務(wù)及其效果既定的情況下，審計(jì)投入越低(經(jīng)濟(jì)性越高)，審計(jì)效率性越高。但忽略“審計(jì)任務(wù)及其效果既定”這個(gè)前提，簡(jiǎn)單地將效率性等同于經(jīng)濟(jì)性，則是不恰當(dāng)?shù)摹?/p>

審計(jì)產(chǎn)出實(shí)質(zhì)上就是審計(jì)效果，既包括財(cái)務(wù)收益，也包括非財(cái)務(wù)收益。由于非財(cái)務(wù)收益往往無(wú)法用一般等價(jià)物統(tǒng)一量綱計(jì)量，因此實(shí)踐中通常以財(cái)務(wù)收益來衡量審計(jì)效率。就審計(jì)投入而言，目前審計(jì)機(jī)關(guān)并未對(duì)每一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目核算審計(jì)投入，往往以審計(jì)機(jī)關(guān)人數(shù)或者審計(jì)機(jī)關(guān)預(yù)算支出來間接反映審計(jì)投入。例如，《審計(jì)署績(jī)效報(bào)告(2015年度)》中描述道：2015年審計(jì)署用貨幣計(jì)量的審計(jì)工作成果4 031.97億元，財(cái)政撥款支出共15.53億元，投入與產(chǎn)出之比約為1∶260，人均為國(guó)家財(cái)政節(jié)約或挽回資金12 068萬(wàn)元。2019年GAO每美元的投入回報(bào)為338美元，過去5年均值為171美元，過去8年中，有7年超過了100美元⑥。不過，僅用審計(jì)機(jī)關(guān)的財(cái)務(wù)收益來度量審計(jì)效率是不夠的。一方面，審計(jì)的非財(cái)務(wù)收益應(yīng)逐步納入效率的度量中。財(cái)務(wù)收益往往是直接面向項(xiàng)目的收益，而非財(cái)務(wù)收益很多時(shí)候與制度優(yōu)化相聯(lián)系，其實(shí)際收益要遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過直接財(cái)務(wù)收益。另一方面，審計(jì)效率既包括審計(jì)機(jī)關(guān)總體工作效率，也包括具體審計(jì)項(xiàng)目效率，因此，審計(jì)效率的評(píng)估不應(yīng)僅限于對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)總體工作效率的評(píng)估，也應(yīng)注重對(duì)每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目效率的評(píng)估。實(shí)際上，僅通過總體效率性指標(biāo)難以發(fā)現(xiàn)效率低下的領(lǐng)域，無(wú)法進(jìn)行有效的管理來實(shí)現(xiàn)審計(jì)效率的持續(xù)改進(jìn)。當(dāng)然，這樣做的前提是需對(duì)每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目均核算其審計(jì)成本，也就是評(píng)估每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性。

值得一提的是，人們習(xí)慣用完成工作的時(shí)間來衡量效率，即以“快”來評(píng)估效率。對(duì)此，本文認(rèn)為，完成既定工作所花時(shí)間的多少確實(shí)可以在一定程度上反映工作效率，當(dāng)審計(jì)人員和物資既定時(shí)，以較少時(shí)間完成既定的審計(jì)任務(wù)，就是效率高的表現(xiàn)，尤其是對(duì)不同層級(jí)審計(jì)人員的工時(shí)進(jìn)行加權(quán)得到的綜合工時(shí)能夠更為準(zhǔn)確地反映審計(jì)效率。但僅從時(shí)間的角度來理解審計(jì)效率是不完整的：一方面，審計(jì)時(shí)間的測(cè)度，一般僅適合具體的審計(jì)項(xiàng)目，對(duì)于整個(gè)審計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)或?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)所實(shí)施的全部審計(jì)活動(dòng)而言，并不可行；另一方面，即便是具體審計(jì)項(xiàng)目，在評(píng)價(jià)審計(jì)效率時(shí)，僅考慮時(shí)間或綜合工時(shí)，并不能全面反映投入審計(jì)項(xiàng)目的人力物力的數(shù)量和質(zhì)量。

(四)審計(jì)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性三者之間的內(nèi)在關(guān)系

審計(jì)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性三者之間存在著緊密的聯(lián)系。審計(jì)的經(jīng)濟(jì)性、效果性著眼于審計(jì)的投入和產(chǎn)出，而投入產(chǎn)出之比就是效率?？梢哉f，效率性將經(jīng)濟(jì)性和效果性聯(lián)系了起來，三者之間存在相互依存、相互促進(jìn)的關(guān)系。例如，在保證審計(jì)成果的基礎(chǔ)上，審計(jì)效率的提高，就意味著審計(jì)成本的下降；如果所實(shí)施的審計(jì)項(xiàng)目效果性較高，則審計(jì)機(jī)關(guān)可以適當(dāng)減少審計(jì)項(xiàng)目的數(shù)量，從而降低總的審計(jì)成本。同時(shí)具備高效果性和高經(jīng)濟(jì)性，也意味著高效率性。不過，這三者又各有側(cè)重，因此必須要將這三者綜合起來通盤考量，才能完整地反映審計(jì)績(jī)效。審計(jì)績(jī)效高，不僅僅是審計(jì)效率高，而且是高產(chǎn)出(高效果性)、低成本(高經(jīng)濟(jì)性)和高效率性(低投入產(chǎn)出比)三者的有機(jī)結(jié)合。

既然3E是一個(gè)有機(jī)的整體，國(guó)家審計(jì)在對(duì)審計(jì)活動(dòng)的績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)并著力提高審計(jì)績(jī)效時(shí)，就需要兼顧經(jīng)濟(jì)性、效果性和效率性。只注重審計(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性，一味地降低審計(jì)投入而忽視審計(jì)的效果性，審計(jì)將難以實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)，審計(jì)的價(jià)值也就無(wú)從談起。實(shí)際上，降低審計(jì)成本、提高審計(jì)經(jīng)濟(jì)性的主要目的不是為了節(jié)約審計(jì)機(jī)關(guān)的預(yù)算支出，而是以有限的審計(jì)資源來取得更多的審計(jì)成果。只注重審計(jì)活動(dòng)的效果性而忽視審計(jì)成本和效率，不僅意味著審計(jì)資源難以滿足審計(jì)需求，而且還將導(dǎo)致能夠開展的審計(jì)活動(dòng)極為有限。只注重審計(jì)效率而忽視必要的審計(jì)投入，則會(huì)導(dǎo)致審計(jì)成果過少，審計(jì)的效用同樣無(wú)法充分發(fā)揮。因此，我們必須要以系統(tǒng)的觀點(diǎn)來認(rèn)識(shí)審計(jì)績(jī)效，避免片面地考慮問題。從實(shí)踐來看，無(wú)論美國(guó)GAO還是我國(guó)審計(jì)署，在績(jī)效報(bào)告中，均側(cè)重于報(bào)告審計(jì)的效果性，僅簡(jiǎn)單提及效率性(人均成果、整體投入產(chǎn)出比)，對(duì)于經(jīng)濟(jì)性則幾無(wú)提及。這表明，無(wú)論美國(guó)還是我國(guó)，對(duì)審計(jì)績(jī)效的全面關(guān)注仍存不足。

二、高質(zhì)量發(fā)展背景下提升國(guó)家審計(jì)績(jī)效的必要性

無(wú)論什么時(shí)候，國(guó)家審計(jì)都要注重績(jī)效。在我國(guó)以高質(zhì)量發(fā)展作為經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展主題的背景下，審計(jì)績(jī)效的重要性尤為突出。要更好地發(fā)揮審計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)高質(zhì)量發(fā)展的促進(jìn)作用，實(shí)現(xiàn)審計(jì)自身高質(zhì)量發(fā)展，必須提高審計(jì)績(jī)效。當(dāng)前我國(guó)之所以強(qiáng)調(diào)審計(jì)績(jī)效，并將“高效”與“集中統(tǒng)一”“全面覆蓋”“權(quán)威”一起作為我國(guó)審計(jì)監(jiān)督體系的建設(shè)目標(biāo)和內(nèi)在特征，主要是基于如下幾方面的原因。

(一)審計(jì)機(jī)關(guān)公共受托責(zé)任的重要體現(xiàn)

一方面，審計(jì)機(jī)關(guān)開展審計(jì)活動(dòng)的資金源于公共資金，審計(jì)作為一個(gè)公共管理活動(dòng)，理所當(dāng)然地要講求績(jī)效。審計(jì)機(jī)關(guān)不斷提高審計(jì)績(jī)效并對(duì)立法機(jī)關(guān)、社會(huì)公眾報(bào)告，是其公共責(zé)任的體現(xiàn)，也是黨和政府、立法機(jī)關(guān)、社會(huì)公眾等主體對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行評(píng)價(jià)和監(jiān)督的重要依據(jù)。另一方面，對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)而言，不斷提高審計(jì)績(jī)效，也是審計(jì)機(jī)關(guān)能夠?qū)ζ渌块T開展績(jī)效審計(jì)的重要保證。審計(jì)機(jī)關(guān)不能只對(duì)其他部門進(jìn)行績(jī)效審計(jì)，卻忽視自身審計(jì)活動(dòng)的績(jī)效。

美國(guó)于1993年頒布的《政府績(jī)效和結(jié)果法》(Government Performance and Results Act, GPRA)，不僅要求其他政府部門要報(bào)告其績(jī)效并接受審計(jì)部門的績(jī)效審計(jì)，而且要求審計(jì)部門也要報(bào)告自身的績(jī)效⑦。GAO需要制定詳細(xì)的戰(zhàn)略目標(biāo)計(jì)劃，并每年向國(guó)會(huì)和公眾報(bào)告。GAO還需要公布年度績(jī)效計(jì)劃，以指導(dǎo)其為實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)而進(jìn)行的日常工作，并發(fā)布年度績(jī)效和責(zé)任報(bào)告對(duì)其審計(jì)績(jī)效加以總結(jié)。在2019年度績(jī)效與責(zé)任報(bào)告中，GAO如此概括其績(jī)效：(1)國(guó)會(huì)廣泛利用GAO的工作成果來確定針對(duì)新出現(xiàn)問題的立法解決方案，以節(jié)省成本并提高聯(lián)邦機(jī)構(gòu)和項(xiàng)目的效率；(2)GAO的工作產(chǎn)生了創(chuàng)紀(jì)錄的2 147億美元的財(cái)務(wù)收益，相當(dāng)于每向GAO投資1美元，即可獲得大約338美元的回報(bào)；(3)GAO的工作還產(chǎn)生了1 418項(xiàng)其他收益，這些收益無(wú)法用美元計(jì)量但可以改善整個(gè)政府的計(jì)劃和運(yùn)營(yíng)；(4)GAO報(bào)告了35個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，這些高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域更容易遭受欺詐、浪費(fèi)、濫用和管理不善，或者面臨經(jīng)濟(jì)、效率或效益方面的挑戰(zhàn)；(5)應(yīng)邀為90%的國(guó)會(huì)常設(shè)委員會(huì)提供服務(wù)；(6)高級(jí)官員被要求就涉及幾乎所有主要聯(lián)邦機(jī)構(gòu)的廣泛?jiǎn)栴}作證97次；(7)再次被公認(rèn)為是聯(lián)邦政府最好的工作場(chǎng)所之一。在報(bào)告中，GAO還對(duì)2014—2019年各年審計(jì)所產(chǎn)生的財(cái)務(wù)收益、其他收益、以往審計(jì)建議被實(shí)施的比例、當(dāng)年審計(jì)工作中提出審計(jì)建議的比例、按時(shí)完成工作情況等指標(biāo)進(jìn)行了對(duì)比，并闡述其面臨的挑戰(zhàn)和擬采取的措施。根據(jù)報(bào)告，2002年以來，GAO的工作已產(chǎn)生了超過1.1萬(wàn)億美元的財(cái)務(wù)收益、超過23 000個(gè)項(xiàng)目和運(yùn)營(yíng)收益，這些收益有助于修改法律、改善公共安全和其他服務(wù)，并促進(jìn)了整個(gè)政府的管理⑧。

在我國(guó)，審計(jì)監(jiān)督的權(quán)力來自黨和人民的授予，審計(jì)活動(dòng)所需的資金來自財(cái)政預(yù)算。提高審計(jì)績(jī)效，既是審計(jì)機(jī)關(guān)責(zé)任所系，也是“打鐵需要自身硬”的要求。審計(jì)機(jī)關(guān)只有不斷提高審計(jì)績(jī)效，才能在監(jiān)督體系中發(fā)揮更大作用，完成黨和人民的托付，也才能更加理直氣壯地對(duì)政府部門和其他監(jiān)督對(duì)象的公共資金管理績(jī)效進(jìn)行監(jiān)督。

(二)審計(jì)資源稀缺性的必然要求

審計(jì)資源的稀缺性客觀上要求必須提高審計(jì)的經(jīng)濟(jì)性和效率性。無(wú)論審計(jì)人力資源還是物質(zhì)資源都具有高度的稀缺性。并且，審計(jì)資源的稀缺性會(huì)隨著審計(jì)監(jiān)督范圍的擴(kuò)大、要求的提高而愈加突出。2015年12月，中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問題的框架意見》及《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見》等相關(guān)文件，提出對(duì)公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)行審計(jì)全覆蓋。盡管審計(jì)全覆蓋并不意味著審計(jì)機(jī)關(guān)不分主次、同樣高頻率地對(duì)所有審計(jì)對(duì)象全面實(shí)施審計(jì)，但這畢竟意味著審計(jì)范圍的擴(kuò)大，在此情況下，原本就緊張的審計(jì)資源更加顯得捉襟見肘。此時(shí)，一方面，黨和政府應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步加大審計(jì)資源投入，從人力、財(cái)力、物力上對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)給予更大支持，以便為審計(jì)監(jiān)督權(quán)的行使提供保障；另一方面，無(wú)論黨和政府如何加大投入，審計(jì)資源的稀缺性都將長(zhǎng)期存在，因此，必須要提高審計(jì)績(jī)效。

(三)不斷提高的審計(jì)需求的內(nèi)在要求

國(guó)家治理現(xiàn)代化背景下，治理主體多元化是國(guó)家治理現(xiàn)代化的顯著特點(diǎn)之一。各主體對(duì)審計(jì)需求不斷提高，客觀上要求必須注重審計(jì)效率性和效果性。除了黨委及其審計(jì)委員會(huì)、監(jiān)察委員會(huì)、立法機(jī)關(guān)、上級(jí)和本級(jí)政府，司法和審判機(jī)關(guān)、民主黨派、社會(huì)團(tuán)體、公益基金捐贈(zèng)者、國(guó)際組織、公眾等相關(guān)主體都會(huì)對(duì)審計(jì)產(chǎn)生需求[9]，黨和政府對(duì)審計(jì)監(jiān)督的要求也會(huì)隨著國(guó)家治理現(xiàn)代化進(jìn)程的推進(jìn)而不斷提高，審計(jì)需求的維度和高度都遠(yuǎn)超之前。在此情形下，唯有提高審計(jì)效率和審計(jì)效果，才可能更大限度地滿足相關(guān)方面對(duì)審計(jì)的需求。

(四)高質(zhì)量發(fā)展背景下提高審計(jì)價(jià)值和地位的必然要求

審計(jì)重不重要，關(guān)鍵在于其有沒有用(效果)，是否能夠在國(guó)家治理中體現(xiàn)其獨(dú)特的價(jià)值。審計(jì)被視為現(xiàn)代國(guó)家治理的重要工具，不僅有助于發(fā)現(xiàn)和揭露被審計(jì)單位公共資金使用和管理中存在的具體問題，而且在促進(jìn)國(guó)家治理制度的建立和完善、促進(jìn)國(guó)家治理能力的提升方面也具有重要意義。我國(guó)近40年的審計(jì)實(shí)踐表明，審計(jì)在維護(hù)國(guó)家財(cái)政經(jīng)濟(jì)秩序、預(yù)防和揭露腐敗行為進(jìn)而促進(jìn)廉政建設(shè)、提高公共管理水平和財(cái)政資金使用效益、確保黨和政府各項(xiàng)政策措施有效貫徹、有效識(shí)別經(jīng)濟(jì)運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)、保障經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康發(fā)展等方面具有重要作用。進(jìn)入新時(shí)代以后，審計(jì)更是黨和國(guó)家監(jiān)督體系的重要組成。然而，審計(jì)的價(jià)值并不只取決于外部對(duì)審計(jì)的重視、拔高，更在于審計(jì)自身能夠在國(guó)家治理現(xiàn)代化進(jìn)程中切實(shí)展現(xiàn)出顯著的作用。我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部廣為流傳的“有為才能有位”充分反映出審計(jì)績(jī)效(尤其是效果性)的重要性。只有高效的審計(jì)，才能真正成為國(guó)家治理的重要工具、黨和國(guó)家監(jiān)督體系的重要組成部分。如果不講求審計(jì)績(jī)效，審計(jì)的作用就難以體現(xiàn)，其地位也會(huì)被削弱。因此，為了真正體現(xiàn)審計(jì)的價(jià)值，提高審計(jì)的地位，必須要切實(shí)提高審計(jì)效果，使審計(jì)活動(dòng)的成果充分轉(zhuǎn)化為國(guó)家治理體系的完善和治理能力的提高。

(五)審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的必然規(guī)律

在審計(jì)的早期發(fā)展階段，審計(jì)的技術(shù)水平較低，但審計(jì)監(jiān)督的范圍和業(yè)務(wù)量較小，復(fù)雜性也較低，審計(jì)資源與審計(jì)需求之間的矛盾并不突出，審計(jì)績(jī)效問題較少引起人們的關(guān)注。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，公共資金的體量不斷增大，業(yè)務(wù)也變得更加復(fù)雜，立法機(jī)關(guān)、執(zhí)政黨、政府、社會(huì)公眾等多方面群體對(duì)審計(jì)的需求不斷提高。在此情形下，為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)、滿足各方面對(duì)審計(jì)監(jiān)督的需求，審計(jì)機(jī)關(guān)需要不斷提高審計(jì)績(jī)效，提高審計(jì)廣度和深度，實(shí)現(xiàn)從發(fā)現(xiàn)問題到解決問題(優(yōu)化制度和流程、持續(xù)提高公共治理水平)的閉環(huán)治理，從而促進(jìn)善治目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。此外，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向思維、大數(shù)據(jù)審計(jì)等技術(shù)和方法的出現(xiàn)，也為提高審計(jì)績(jī)效提供了可能。可以說，提高審計(jì)績(jī)效是審計(jì)發(fā)展到一定階段以后的必然方向。

綜上，提高審計(jì)績(jī)效，既是審計(jì)資源的稀缺性與治理主體對(duì)審計(jì)不斷提高的要求之間矛盾日益凸顯的內(nèi)在要求，也是高質(zhì)量發(fā)展背景下審計(jì)機(jī)關(guān)順應(yīng)需求，更好地履行審計(jì)監(jiān)督職責(zé)、發(fā)揮審計(jì)在國(guó)家治理中的作用的重要路徑，同時(shí)也是審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的內(nèi)外規(guī)律的結(jié)果。

三、提升國(guó)家審計(jì)績(jī)效的路徑

(一)提高審計(jì)經(jīng)濟(jì)性的路徑

提高審計(jì)經(jīng)濟(jì)性的核心，是在保證達(dá)成審計(jì)目標(biāo)的前提下，通過合理安排和利用人力資源和物資資源來盡量控制審計(jì)成本。具體可以從如下方面入手提高審計(jì)經(jīng)濟(jì)性。

1.樹立審計(jì)成本觀念

長(zhǎng)期以來，審計(jì)機(jī)關(guān)在開展審計(jì)活動(dòng)時(shí)，除了考慮審計(jì)項(xiàng)目按時(shí)完成外，對(duì)審計(jì)成本的考慮相對(duì)較少，似乎為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目的，可以不惜代價(jià)。在審計(jì)需求不高的情況下，不考慮或較少考慮審計(jì)成本而將重點(diǎn)放在完成審計(jì)項(xiàng)目、實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)上，問題可能不是很大。但在審計(jì)需求較高、審計(jì)任務(wù)繁重的情況下，如果再不考慮審計(jì)成本，將意味著需要減少審計(jì)項(xiàng)目數(shù)量或者降低審計(jì)深度，審計(jì)將難以做到“全覆蓋”。因此，審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員必須樹立審計(jì)成本的觀念，在保證審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的前提下，盡可能地控制審計(jì)成本。盡管目前在審計(jì)活動(dòng)中進(jìn)行嚴(yán)格的成本核算可能并不現(xiàn)實(shí)，但至少應(yīng)當(dāng)將成本控制的理念和措施引入審計(jì)過程。

無(wú)論審計(jì)委員會(huì)、審計(jì)機(jī)關(guān)，還是審計(jì)項(xiàng)目組長(zhǎng)、審計(jì)人員，都必須樹立審計(jì)成本的理念。就審計(jì)委員會(huì)、審計(jì)機(jī)關(guān)而言，應(yīng)當(dāng)樹立系統(tǒng)的成本觀念，從整體上把握審計(jì)成本，通過科學(xué)的規(guī)劃、計(jì)劃、統(tǒng)籌來減少重復(fù)審計(jì)、交叉審計(jì)；通過少數(shù)項(xiàng)目由點(diǎn)及面地發(fā)現(xiàn)和總結(jié)問題，推動(dòng)治理制度的優(yōu)化，從而在宏觀層面降低審計(jì)成本。就審計(jì)項(xiàng)目組長(zhǎng)和審計(jì)人員而言，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)審計(jì)項(xiàng)目的組織管理，通過對(duì)審計(jì)流程的管控和優(yōu)化來實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目審計(jì)成本的控制。為此，要制定科學(xué)的審計(jì)計(jì)劃，合理設(shè)計(jì)審計(jì)程序，通過有效的過程控制來保證審計(jì)計(jì)劃的執(zhí)行。為了保證審計(jì)計(jì)劃制定的科學(xué)性，必須要加強(qiáng)審計(jì)前的調(diào)研和初步數(shù)據(jù)分析，有效配置審計(jì)資源，科學(xué)設(shè)定審計(jì)節(jié)點(diǎn)。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)通過對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的不斷總結(jié)，發(fā)現(xiàn)“增值性”和“非增值性”審計(jì)流程，不斷優(yōu)化審計(jì)流程，降低審計(jì)成本。

2.科學(xué)規(guī)劃、統(tǒng)籌安排審計(jì)項(xiàng)目

審計(jì)項(xiàng)目不應(yīng)當(dāng)是零星的，而應(yīng)當(dāng)按照審計(jì)目標(biāo)、黨和政府的工作重心，考慮審計(jì)項(xiàng)目之間的相互聯(lián)系，從系統(tǒng)的觀點(diǎn)加以統(tǒng)籌安排、科學(xué)規(guī)劃，才能夠以盡可能少的審計(jì)項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督目標(biāo)，降低整個(gè)審計(jì)系統(tǒng)的成本。

(1)科學(xué)選擇審計(jì)項(xiàng)目。審計(jì)機(jī)關(guān)在選擇擬實(shí)施的審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)當(dāng)具有系統(tǒng)治理思維、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向思維和問題導(dǎo)向思維。要根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目在國(guó)家治理中的重要性、黨和政府以及上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)近期工作重心以及有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)對(duì)審計(jì)的相關(guān)指示和要求，充分分析和評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、預(yù)期效果(包括項(xiàng)目效果、可能產(chǎn)生的制度效果)，對(duì)備選的審計(jì)項(xiàng)目的優(yōu)先次序進(jìn)行科學(xué)排序，進(jìn)而根據(jù)資源約束條件確定優(yōu)先實(shí)施項(xiàng)目。尤其要注重選擇黨和政府高度關(guān)注、問題比較突出、通過審計(jì)能夠有力地促進(jìn)治理制度優(yōu)化和治理能力提升，以及有助于實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)治理目標(biāo)的項(xiàng)目，這樣才能夠以較少的審計(jì)項(xiàng)目和審計(jì)成本取得更好的審計(jì)效果。

(2)把握審計(jì)統(tǒng)籌實(shí)質(zhì)，科學(xué)統(tǒng)籌審計(jì)項(xiàng)目。隨著審計(jì)署工作重點(diǎn)的變化，審計(jì)項(xiàng)目、審計(jì)組織方式“兩統(tǒng)籌”近兩年來雖較少被審計(jì)署提及，但《“十四五”國(guó)家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中仍多處提及“統(tǒng)籌”，如“加強(qiáng)全國(guó)審計(jì)工作統(tǒng)籌”“強(qiáng)化黨委審計(jì)委員會(huì)對(duì)本地區(qū)審計(jì)工作的統(tǒng)籌協(xié)調(diào)”“統(tǒng)籌各級(jí)審計(jì)力量”“加強(qiáng)審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃的統(tǒng)籌和管理”“向統(tǒng)籌要效率”。本文認(rèn)為，叫“兩統(tǒng)籌”“全面統(tǒng)籌”或者其他，并不重要，關(guān)鍵是把握實(shí)質(zhì)?！皟山y(tǒng)籌”的基本思想是正確的，是系統(tǒng)論在審計(jì)工作中的體現(xiàn)，既有助于擴(kuò)大審計(jì)效果，也有助于減少審計(jì)項(xiàng)目數(shù)量和審計(jì)總體成本，因而是審計(jì)機(jī)關(guān)需要長(zhǎng)期堅(jiān)持的重要方法論。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)摒棄的是一些地方忽視審計(jì)項(xiàng)目之間的內(nèi)在聯(lián)系，僅在形式上追求“統(tǒng)籌”，甚至簡(jiǎn)單地“拉郎配”。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)因地制宜地積極創(chuàng)新審計(jì)管理模式和組織方式，通過科學(xué)、靈活地采用融合、嵌入、“1+N”等方式來加強(qiáng)不同類型審計(jì)項(xiàng)目的統(tǒng)籌融合和相互銜接，并加強(qiáng)上下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)之間的溝通、銜接和良好協(xié)作，從而實(shí)現(xiàn)審計(jì)項(xiàng)目之間的整體規(guī)劃和不同審計(jì)機(jī)關(guān)之間的通力合作，減少重復(fù)審計(jì)、交叉審計(jì)。在制定審計(jì)計(jì)劃過程中，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)上下級(jí)之間的溝通，通過審計(jì)計(jì)劃的有效銜接以及審計(jì)過程中的信息共享，有效避免審計(jì)對(duì)象交叉、重復(fù)，節(jié)約審計(jì)資源。在同一審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部，也應(yīng)當(dāng)通過制定中長(zhǎng)期審計(jì)工作規(guī)劃和年度審計(jì)計(jì)劃，將不同部門、不同審計(jì)類型、不同審計(jì)項(xiàng)目統(tǒng)一納入規(guī)劃，各部門、審計(jì)小組或協(xié)同作戰(zhàn)，或信息共享，避免各自為政、單打獨(dú)斗。這樣既有助于減少交叉審計(jì)，節(jié)約審計(jì)資源，減輕被審計(jì)單位負(fù)擔(dān)，又有利于其對(duì)審計(jì)工作的配合。

3.合理平衡審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與成本關(guān)系，科學(xué)配置審計(jì)資源

審計(jì)機(jī)關(guān)要注重科學(xué)實(shí)施審計(jì)抽樣，并運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向思維，借助大數(shù)據(jù)分析等手段盡快將審計(jì)資源配置到高風(fēng)險(xiǎn)、問題突出領(lǐng)域，從而實(shí)現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制與審計(jì)成本控制之間的辯證統(tǒng)一。

(1)加強(qiáng)科學(xué)抽樣。隨著被審計(jì)單位業(yè)務(wù)量和數(shù)據(jù)量的不斷增加，審計(jì)人員對(duì)所有業(yè)務(wù)、數(shù)據(jù)進(jìn)行詳細(xì)審查愈加不可能，這就需要運(yùn)用審計(jì)抽樣思維，在控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上減少測(cè)試樣本。盡管在大數(shù)據(jù)時(shí)代下，審計(jì)抽樣的重要性似乎有所下降，但這并不意味著要完全放棄審計(jì)抽樣這一技術(shù)，畢竟，并非所有情況下都能采用大數(shù)據(jù)技術(shù)對(duì)所有數(shù)據(jù)進(jìn)行分析以確定重點(diǎn)檢查對(duì)象。更何況，大數(shù)據(jù)技術(shù)既不能發(fā)現(xiàn)所有的異常，也不能保證所發(fā)現(xiàn)的“異常”都確實(shí)是有問題的。因此，即便在大數(shù)據(jù)時(shí)代，仍然有必要增強(qiáng)科學(xué)抽樣技術(shù)的運(yùn)用。

(2)引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向思維。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的一個(gè)重要方法論，其實(shí)質(zhì)是通過審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估程序發(fā)現(xiàn)高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，進(jìn)而將審計(jì)資源更多地配置到該領(lǐng)域，以實(shí)現(xiàn)審計(jì)成本控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制目標(biāo)的平衡。在國(guó)家審計(jì)中，較少提及風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向思維，但作為一種方法論，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向思維同樣適用。國(guó)家審計(jì)應(yīng)當(dāng)在對(duì)被審計(jì)單位相關(guān)業(yè)務(wù)、控制環(huán)境等進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，結(jié)合大數(shù)據(jù)分析結(jié)果、以往審計(jì)發(fā)現(xiàn)、其他關(guān)聯(lián)單位的審計(jì)發(fā)現(xiàn)，確定重點(diǎn)關(guān)注領(lǐng)域，從而在控制風(fēng)險(xiǎn)的前提下有效降低審計(jì)成本。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向思維應(yīng)當(dāng)貫穿從審計(jì)項(xiàng)目選擇、制定審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施到提出審計(jì)結(jié)論與建議的整個(gè)過程。

(3)通過加強(qiáng)大數(shù)據(jù)分析等先進(jìn)技術(shù)的運(yùn)用來提高效率、降低審計(jì)成本。審計(jì)機(jī)關(guān)運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)，能夠發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)的異常，從而有助于盡快識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，科學(xué)制定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略，優(yōu)化配置審計(jì)資源。審計(jì)機(jī)關(guān)除從被審計(jì)單位獲取相關(guān)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)外，還應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)與人民銀行、海關(guān)、稅務(wù)、社保、民政、公積金中心、測(cè)繪、國(guó)土等部門的合作，依托數(shù)據(jù)共享機(jī)制，獲取公共數(shù)據(jù)并實(shí)施大數(shù)據(jù)分析，從而更快、更精準(zhǔn)地發(fā)現(xiàn)問題，并降低信息搜尋成本。

(4)加強(qiáng)現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)與非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的有機(jī)結(jié)合?，F(xiàn)場(chǎng)審計(jì)工作的減少，可以極大降低審計(jì)成本。尤其是在發(fā)生疫情等特殊情況下，非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)工作的重要性更為突出。因此，審計(jì)機(jī)關(guān)要進(jìn)一步加大非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)，通過采用聯(lián)網(wǎng)審計(jì)、審計(jì)前數(shù)據(jù)分析等手段減少審計(jì)外勤工作量。非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)工作有效開展的前提是建立有效的數(shù)據(jù)采集系統(tǒng)和大數(shù)據(jù)分析系統(tǒng)。為此，一方面，政府要積極推動(dòng)公共部門內(nèi)部控制和信息化建設(shè)，從而確保所采集的數(shù)據(jù)真實(shí)可靠。我國(guó)國(guó)家信息化戰(zhàn)略和電子政府建設(shè)工作已取得一定成效，但審計(jì)與財(cái)政、社保等部門的信息接口尚不通暢，這為實(shí)施聯(lián)網(wǎng)審計(jì)帶來了極大不便，未來應(yīng)加強(qiáng)公共部門業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與審計(jì)部門的銜接，使審計(jì)機(jī)關(guān)能夠便捷地調(diào)取相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行審計(jì)。同時(shí)，為了保證相關(guān)部門的數(shù)據(jù)質(zhì)量，必須加強(qiáng)公共部門內(nèi)部控制建設(shè)，包括實(shí)施信息系統(tǒng)審計(jì)。另一方面，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)的檢驗(yàn)核查，以確保后續(xù)的分析工作有效，因此，必須要將非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)和現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)有機(jī)結(jié)合起來，避免在錯(cuò)誤數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上進(jìn)行分析，從而得出錯(cuò)誤的結(jié)論。

4.通過內(nèi)外部協(xié)同機(jī)制降低審計(jì)成本

加強(qiáng)與黨內(nèi)監(jiān)督、司法監(jiān)督、行政監(jiān)督等其他監(jiān)督力量以及其他審計(jì)力量的協(xié)同，可以有效降低國(guó)家審計(jì)成本。

(1)加強(qiáng)與其他監(jiān)督機(jī)制的協(xié)同，實(shí)現(xiàn)信息共享。審計(jì)機(jī)關(guān)可以通過與監(jiān)察、紀(jì)檢等部門合作，在為相關(guān)部門移送違法違紀(jì)行為線索的同時(shí)，也從相關(guān)部門獲取審計(jì)線索。2018年，江蘇省紀(jì)委監(jiān)委和省審計(jì)廳聯(lián)合出臺(tái)《關(guān)于紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)與審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)一步加強(qiáng)協(xié)作配合的意見》，以推動(dòng)雙方在聯(lián)系協(xié)調(diào)、業(yè)務(wù)溝通、問題線索移送、審計(jì)成果運(yùn)用等方面構(gòu)建有效的協(xié)作配合機(jī)制。在這一雙向協(xié)作機(jī)制下，除了審計(jì)機(jī)關(guān)向紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)移送問題線索外，紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)也要積極向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)反饋審計(jì)對(duì)象的相關(guān)信息。例如，在開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)過程中，紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)應(yīng)邀向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)提供近期審計(jì)對(duì)象任職期間涉及本人和單位的信訪舉報(bào)等有關(guān)情況，不僅有助于審計(jì)機(jī)關(guān)更全面、準(zhǔn)確地做出審計(jì)結(jié)論，而且有助于降低審計(jì)成本。

(2)充分、合理利用內(nèi)部審計(jì)力量和成果，借助內(nèi)部審計(jì)力量更好地實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋，避免審計(jì)機(jī)關(guān)“事必躬親”，從而降低國(guó)家審計(jì)的工作量。僅依靠國(guó)家審計(jì)自身，難以真正實(shí)現(xiàn)對(duì)眾多審計(jì)對(duì)象持續(xù)有效的監(jiān)督。合理利用內(nèi)部審計(jì)力量以及成果，不僅可以提高監(jiān)督效果，而且可以從多個(gè)方面降低國(guó)家審計(jì)成本。內(nèi)部審計(jì)與國(guó)家審計(jì)之間的協(xié)同具有充分的基礎(chǔ)：在審計(jì)內(nèi)容上，二者有許多交叉、關(guān)聯(lián)之處，因此，在內(nèi)部審計(jì)有效的情況下，內(nèi)部審計(jì)可以幫助國(guó)家審計(jì)盡快獲取做出審計(jì)判斷所需的證據(jù)；對(duì)于內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)實(shí)施的審計(jì)、發(fā)現(xiàn)的問題，國(guó)家審計(jì)可以直接加以利用，尤其是在涉及被審計(jì)單位下屬單位時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)可以在對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)有效性進(jìn)行評(píng)估的基礎(chǔ)上合理利用內(nèi)部審計(jì)結(jié)果；內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)本單位內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)有效性的評(píng)價(jià)，可以為國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)過程中評(píng)價(jià)該單位領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任的履行情況以及在其他審計(jì)過程中識(shí)別被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)提供有力的支撐。除在審計(jì)過程中國(guó)家審計(jì)可以合理利用內(nèi)部審計(jì)成果從而直接降低審計(jì)成本外，內(nèi)部審計(jì)還可以間接降低國(guó)家審計(jì)成本。內(nèi)部審計(jì)作為組織內(nèi)部有效風(fēng)險(xiǎn)管理和控制的第三道防線，對(duì)于組織治理具有重要意義。如果被審計(jì)對(duì)象建立了有效的內(nèi)部審計(jì)制度，其發(fā)生問題的可能性將會(huì)大大降低，國(guó)家審計(jì)的需求會(huì)得以緩解，國(guó)家審計(jì)過程中實(shí)質(zhì)性測(cè)試的要求也會(huì)大大降低。此外，在國(guó)家審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題、提出審計(jì)建議后，許多時(shí)候，單位負(fù)責(zé)人需要在內(nèi)部審計(jì)部門的協(xié)助下進(jìn)行整改，因此，有效的內(nèi)部審計(jì)還有助于推動(dòng)國(guó)家審計(jì)結(jié)果的落實(shí)。在與內(nèi)部審計(jì)的協(xié)同過程中，審計(jì)機(jī)關(guān)要加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的指導(dǎo)，推動(dòng)被審計(jì)單位加強(qiáng)自我治理，減少問題的發(fā)生，促進(jìn)國(guó)家審計(jì)結(jié)果的落實(shí)，進(jìn)而降低國(guó)家審計(jì)監(jiān)督的成本。

(3)加強(qiáng)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的協(xié)同，從而降低國(guó)家審計(jì)在不熟悉領(lǐng)域的審計(jì)成本。除從會(huì)計(jì)師事務(wù)所購(gòu)買審計(jì)服務(wù)來緩解國(guó)家審計(jì)資源的不足外，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)還可以利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、管理咨詢、工程造價(jià)審計(jì)等方面的知識(shí)優(yōu)勢(shì)，在國(guó)有企業(yè)審計(jì)、工程造價(jià)審計(jì)、金融機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)等過程中合理利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師力量來降低自身的成本。

需要指出的是，審計(jì)經(jīng)濟(jì)性和審計(jì)效率性之間具有緊密聯(lián)系。就具體項(xiàng)目而言，影響審計(jì)成本的一個(gè)重要因素是審計(jì)機(jī)關(guān)能否運(yùn)用現(xiàn)代化審計(jì)手段尤其是計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)來有效提高國(guó)家審計(jì)效率。

(二)提高審計(jì)效果性的路徑

1.樹立系統(tǒng)審計(jì)和系統(tǒng)治理的觀念

審計(jì)機(jī)關(guān)要改變以往僅關(guān)注微觀層面的慣性思維，應(yīng)注重從國(guó)家治理體系和治理能力的角度看待審計(jì)及其成果，將微觀項(xiàng)目績(jī)效與宏觀制度績(jī)效有機(jī)結(jié)合起來，從而推動(dòng)深化改革，提高審計(jì)效果。

(1)從系統(tǒng)的角度分析和確定審計(jì)對(duì)象進(jìn)而開展審計(jì)，實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)治理。審計(jì)作為國(guó)家治理體系的重要組成，其作用不應(yīng)僅限于對(duì)某一個(gè)項(xiàng)目或單位發(fā)揮作用，還應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步上升到國(guó)家治理、區(qū)域治理的高度，通過少數(shù)具有典型性的審計(jì)項(xiàng)目，總結(jié)、發(fā)現(xiàn)普遍存在的問題，并提出審計(jì)建議，從而達(dá)到系統(tǒng)治理、宏觀治理的目的。如果審計(jì)機(jī)關(guān)僅關(guān)注某一單位、某一項(xiàng)目，孤立地看待被審計(jì)單位，忽視單位或項(xiàng)目之間的聯(lián)系，不能由此及彼、由點(diǎn)及面，其發(fā)揮的治理作用很大程度上也將局限于這個(gè)單位或項(xiàng)目，審計(jì)在國(guó)家治理中的作用將十分有限，并且也將造成審計(jì)資源的極大浪費(fèi)，使得審計(jì)人員疲于奔命。近年來，浙江省臺(tái)州市審計(jì)局提出通過系統(tǒng)審計(jì)，揭示系統(tǒng)問題，促進(jìn)系統(tǒng)治理，構(gòu)筑“審計(jì)一項(xiàng)、自查一批、教育一片、預(yù)防一系統(tǒng)”的責(zé)任預(yù)防審計(jì)體系，其基本邏輯是：在選擇被審計(jì)對(duì)象時(shí)，要將其上下游相關(guān)的單位、部門、企業(yè)聯(lián)系起來，自上而下地一攬子實(shí)施審計(jì)，進(jìn)而對(duì)整個(gè)系統(tǒng)相關(guān)制度的設(shè)計(jì)和運(yùn)行提出結(jié)論和建議。這一探索，有利于實(shí)現(xiàn)審計(jì)的系統(tǒng)治理目標(biāo)。

(2)注重發(fā)揮審計(jì)在促進(jìn)治理制度優(yōu)化方面的作用。審計(jì)人員在提出審計(jì)結(jié)論時(shí)，要避免“就事論事”，要注重從制度、機(jī)制、體制上分析原因，進(jìn)而有針對(duì)性地提出建設(shè)性建議，以推動(dòng)深化改革，促進(jìn)治理體系和治理能力的實(shí)質(zhì)性改進(jìn)。如果審計(jì)結(jié)論和建議僅僅局限于被審計(jì)單位的具體活動(dòng)，不注重從背后尋找制度原因，則會(huì)出現(xiàn)“頭痛醫(yī)頭、腳痛醫(yī)腳”以及“屢審屢犯”的問題，審計(jì)將始終處于“救火隊(duì)”的層次，而不能成為治理制度的建設(shè)者。近年來，我國(guó)各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)已經(jīng)逐漸注意到這一問題，日益注重通過審計(jì)發(fā)現(xiàn)體制、機(jī)制問題，并通過審計(jì)意見和建議積極推動(dòng)整改，日益體現(xiàn)審計(jì)在國(guó)家治理中的價(jià)值。值得指出的是，注重微觀效果和宏觀效果的結(jié)合與注重審計(jì)在促進(jìn)制度優(yōu)化方面的作用實(shí)際上是相互聯(lián)系的。因?yàn)?，宏觀效果往往需要通過制度治理效果來實(shí)現(xiàn)。從實(shí)踐來看，盡管《審計(jì)署2006至2010年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》就已提出“充分發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督在宏觀管理中的作用”，但對(duì)廣大審計(jì)機(jī)關(guān)而言，如何跳出狹隘的審計(jì)觀，從國(guó)家治理、區(qū)域治理的高度認(rèn)識(shí)審計(jì)，將微觀審計(jì)績(jī)效和宏觀審計(jì)績(jī)效結(jié)合起來，從而真正在治理層面發(fā)揮作用，還有很長(zhǎng)的道路要走。這既要通過理論研究、宣傳教育、審計(jì)署發(fā)布指南和規(guī)定來推動(dòng)，也需要各級(jí)地方黨委審計(jì)委員會(huì)的頂層設(shè)計(jì)和科學(xué)規(guī)劃。

2.加強(qiáng)審計(jì)結(jié)果的總結(jié)、提煉和推廣

從國(guó)家治理系統(tǒng)的角度認(rèn)識(shí)國(guó)家審計(jì)的要求，不僅體現(xiàn)在審計(jì)對(duì)象的分析和選取上，而且還體現(xiàn)在審計(jì)結(jié)論的總結(jié)和分析、審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用上。審計(jì)機(jī)關(guān)能夠?qū)嵤┑捻?xiàng)目是有限的，要通過有限的項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)審計(jì)治理目標(biāo)，審計(jì)機(jī)關(guān)必須注重對(duì)審計(jì)結(jié)果的梳理、提煉、總結(jié)和推廣，舉一反三，從而以有限的審計(jì)項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)多元審計(jì)目標(biāo)，獲得更大范圍、更多維度、更高程度的審計(jì)效果。以往審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員對(duì)不同審計(jì)項(xiàng)目成果的綜合提煉重視不夠，審計(jì)項(xiàng)目往往被孤立地看待。實(shí)際上將不同的審計(jì)項(xiàng)目綜合起來加以總結(jié)、比對(duì)，不僅可以更全面地評(píng)價(jià)所涉及單位相關(guān)責(zé)任的履行，而且可以獲得新的、更多的審計(jì)發(fā)現(xiàn)?；诙鄠€(gè)審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)發(fā)現(xiàn)和建議，更有利于實(shí)現(xiàn)綜合治理、制度治理目的。審計(jì)署在《“十三五”國(guó)家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中提出的由微觀審計(jì)向微觀與宏觀審計(jì)相結(jié)合轉(zhuǎn)變，不僅是指要對(duì)全國(guó)性的事項(xiàng)(如重大政策措施落實(shí)情況、全國(guó)政府債務(wù)情況)開展審計(jì)，而且也包括對(duì)微觀審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行必要的總結(jié)，進(jìn)而從中觀層面和宏觀層面揭示問題，提高審計(jì)結(jié)果作用的面和層次。因此，審計(jì)機(jī)關(guān)將來應(yīng)注重對(duì)多個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的總結(jié)，從共性出發(fā)，注重從制度上去分析原因。此外，對(duì)于單一的審計(jì)項(xiàng)目，也應(yīng)當(dāng)注意站在不同的角度進(jìn)行分析，從而實(shí)現(xiàn)“一審多果”，提高審計(jì)成果的利用率。因此，審計(jì)人員在考慮審計(jì)目標(biāo)時(shí)，應(yīng)當(dāng)有系統(tǒng)觀念，在制定審計(jì)計(jì)劃、提出審計(jì)報(bào)告時(shí)，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部不同部門、不同項(xiàng)目組的溝通。

一些地方已經(jīng)開始重視通過一次審計(jì)解決一批問題，舉一反三，并健全相關(guān)制度。如，浙江省就提出做好審計(jì)整改“后半篇文章”，既要通過具體問題的整改促進(jìn)標(biāo)本兼治，又要放大審計(jì)成果的效應(yīng)，強(qiáng)化舉一反三。這對(duì)于提高審計(jì)的效果性，無(wú)疑具有積極意義。

3.堅(jiān)持風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向和問題導(dǎo)向、監(jiān)督與建設(shè)并重出具審計(jì)結(jié)論和建議

審計(jì)效果性的關(guān)鍵之一就是審計(jì)結(jié)論要“有用”。為此，一方面，審計(jì)結(jié)論要堅(jiān)持風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向和問題導(dǎo)向，即要明確指出被審計(jì)單位存在的問題及其嚴(yán)重性(風(fēng)險(xiǎn)程度)，以促使被審計(jì)單位及相關(guān)部門重視問題，及時(shí)采取措施糾正問題；另一方面，審計(jì)要兼顧監(jiān)督和建設(shè)功能，審計(jì)機(jī)關(guān)要能夠站在被審計(jì)單位的角度，設(shè)身處地地分析問題產(chǎn)生的原因并有針對(duì)性地提出建議，當(dāng)然，也包括對(duì)被審計(jì)單位好的實(shí)踐做法加以總結(jié)、提煉并提出進(jìn)一步優(yōu)化的建議[10]。提高審計(jì)“有用性”的一個(gè)途徑就是審計(jì)機(jī)關(guān)必須在黨委及其審計(jì)委員會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)下，立足審計(jì)監(jiān)督的主責(zé)主業(yè)，服務(wù)黨委和政府工作的中心大局，不斷增強(qiáng)審計(jì)工作的針對(duì)性和有效性。在高質(zhì)量發(fā)展背景下，審計(jì)機(jī)關(guān)要按照“立足新發(fā)展階段、貫徹新發(fā)展理念、構(gòu)建新發(fā)展格局、推動(dòng)高質(zhì)量發(fā)展”的要求，立足對(duì)財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性、效益性審計(jì)的主責(zé)主業(yè)，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)高質(zhì)量發(fā)展。

習(xí)近平總書記指出，審計(jì)工作要做好常態(tài)化“經(jīng)濟(jì)體檢”，不僅要查病，更要“治已病”“防未病”。這里的“治已病”就是指審計(jì)機(jī)關(guān)要通過審計(jì)及時(shí)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的“癥狀”并分析“病因”，進(jìn)而有針對(duì)性地提出解決方案，及時(shí)揭露、懲戒和糾正已有的違法違規(guī)行為，及時(shí)采取止損措施減少不利后果，避免問題繼續(xù)存在和進(jìn)一步蔓延；這里的“防未病”實(shí)際上就是指審計(jì)應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮預(yù)防作用，在被審計(jì)單位尚未出現(xiàn)問題或者僅僅露出苗頭之時(shí)就及時(shí)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警，并針對(duì)其潛在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，推動(dòng)被審計(jì)單位及相關(guān)部門及時(shí)通過建立和完善制度、優(yōu)化流程、加強(qiáng)監(jiān)管等手段降低風(fēng)險(xiǎn)、消除隱患，從而降低未來出現(xiàn)問題的概率。真正做到“查病”“治病”“防病”，則審計(jì)的效果性將大大提高。

4.切實(shí)推進(jìn)審計(jì)結(jié)果的整改落實(shí)

審計(jì)效果性的另一個(gè)關(guān)鍵，是審計(jì)結(jié)論和建議能夠得到有效落實(shí)。如果審計(jì)成果不能轉(zhuǎn)化為被審計(jì)單位以及相關(guān)部門的行動(dòng)，則審計(jì)完全談不上有效果。我國(guó)早就要求審計(jì)機(jī)關(guān)要報(bào)告對(duì)年度預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支審計(jì)查出問題的整改結(jié)果。目前，我國(guó)審計(jì)查出問題整改情況報(bào)告制度已形成以整改報(bào)告為主體、各部門和重點(diǎn)專項(xiàng)整改材料為補(bǔ)充的報(bào)告體系。人大也會(huì)選擇若干突出問題進(jìn)行跟蹤調(diào)研，由相關(guān)部門報(bào)告整改情況。這些制度，有力促進(jìn)了審計(jì)整改的落實(shí)。但從實(shí)踐來看，一些地方或部門、單位審計(jì)整改還流于形式，或者沒有形成整改落實(shí)的長(zhǎng)效機(jī)制，一個(gè)突出的表現(xiàn)就是“屢審屢犯”現(xiàn)象仍在一定程度上存在。這既有一些審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的整改涉及改革中長(zhǎng)期目標(biāo)或者需要多個(gè)部門協(xié)同整改，并非一朝一夕可以完成的原因，也有一些地方、部門對(duì)審計(jì)結(jié)果重視不夠，缺乏有效的措施來保證整改措施落實(shí)到位的原因。即便是在審計(jì)署的審計(jì)工作報(bào)告和整改情況報(bào)告中，也存在較為明顯的數(shù)年相關(guān)問題多次出現(xiàn)的問題。未來，各級(jí)黨委審計(jì)委員會(huì)應(yīng)加強(qiáng)統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)和協(xié)調(diào)，扎實(shí)推動(dòng)審計(jì)整改落實(shí)。為此，有關(guān)部門可以將審計(jì)整改落實(shí)情況切實(shí)納入相關(guān)單位考核之中，并追究落實(shí)不到位相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的責(zé)任，尤其對(duì)屢審屢犯的單位和個(gè)人要加大追責(zé)力度。此外，還應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步加強(qiáng)人大對(duì)審計(jì)整改的監(jiān)督，并強(qiáng)化審計(jì)與財(cái)政、監(jiān)察等部門的協(xié)同，通過預(yù)算等手段來迫使被審計(jì)單位切實(shí)加強(qiáng)整改。

5.切實(shí)推動(dòng)審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用

審計(jì)結(jié)果只有被充分運(yùn)用到公共管理之中，才會(huì)促進(jìn)治理體系的完善和治理能力的提高，審計(jì)的價(jià)值也才會(huì)實(shí)現(xiàn)。如果審計(jì)結(jié)果運(yùn)用程度低，則無(wú)論審計(jì)揭露多少問題，所提出的審計(jì)建議多么具有建設(shè)性，審計(jì)的效果都無(wú)從談起。

在促進(jìn)審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用方面，我國(guó)出臺(tái)了許多規(guī)定，尤其是關(guān)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用。例如，2019年中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)的《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企事業(yè)單位主要領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》明確規(guī)定，“各級(jí)黨委和政府應(yīng)當(dāng)建立健全經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)情況通報(bào)、責(zé)任追究、整改落實(shí)、結(jié)果公告等結(jié)果運(yùn)用制度，將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果以及整改情況作為考核、任免、獎(jiǎng)懲被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部的重要參考”。不僅是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，所有的審計(jì)項(xiàng)目，其結(jié)果都應(yīng)當(dāng)?shù)玫匠浞种匾?，并確保被運(yùn)用于國(guó)家治理過程之中?！蛾P(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問題的框架意見》提出，完善審計(jì)結(jié)果運(yùn)用機(jī)制，把審計(jì)監(jiān)督與黨管干部、紀(jì)律檢查、追責(zé)問責(zé)結(jié)合起來，把審計(jì)結(jié)果及整改情況作為考核、任免、獎(jiǎng)懲領(lǐng)導(dǎo)干部的重要依據(jù)。一些地方也出臺(tái)規(guī)定以強(qiáng)化審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用，規(guī)定紀(jì)檢監(jiān)察、組織等部門要根據(jù)各自職責(zé)運(yùn)用審計(jì)結(jié)果，強(qiáng)化審計(jì)結(jié)果在干部管理、機(jī)構(gòu)編制管理、財(cái)政監(jiān)督、自然資源管理、環(huán)境保護(hù)等方面的運(yùn)用。不過，審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用并不限于對(duì)被審計(jì)單位和對(duì)象的考核、約束，還包括黨和政府、有關(guān)部門要依據(jù)審計(jì)發(fā)現(xiàn)和建議對(duì)相關(guān)單位和個(gè)人作出處理，對(duì)相關(guān)制度的制定和實(shí)施情況進(jìn)行評(píng)估和反饋進(jìn)而推動(dòng)制度的優(yōu)化和改革的深化。因此，只強(qiáng)調(diào)將審計(jì)結(jié)果作為考核、任免、獎(jiǎng)懲干部的重要依據(jù)，是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。未來有關(guān)部門還應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)相關(guān)主體在審計(jì)結(jié)果“運(yùn)用”方面的考核，以切實(shí)推動(dòng)審計(jì)成果的轉(zhuǎn)化和利用。

6.加強(qiáng)對(duì)審計(jì)查出問題的處罰

由于審計(jì)資源的稀缺性，審計(jì)機(jī)關(guān)不可能對(duì)所有審計(jì)監(jiān)督對(duì)象頻繁實(shí)施審計(jì)監(jiān)督。審計(jì)機(jī)關(guān)要通過有限的審計(jì)項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)較大范圍持續(xù)性的監(jiān)督效果，除樹立系統(tǒng)審計(jì)觀念，注重從體制、機(jī)制上解決問題外，還需要對(duì)所查出的不當(dāng)行為進(jìn)行嚴(yán)肅處罰。處罰不僅是對(duì)相關(guān)單位和人員不當(dāng)行為的懲戒，而且可以起到教育、震懾作用。對(duì)審計(jì)過程中所發(fā)現(xiàn)的問題嚴(yán)格依法進(jìn)行處理和處罰，一方面，可以形成對(duì)被審計(jì)單位及其相關(guān)責(zé)任人的威懾力[11]，使相關(guān)單位和個(gè)人能夠及時(shí)糾正自身行為，減少甚至避免再犯；另一方面，可以對(duì)其他單位和人員產(chǎn)生教育作用，使其不敢做出違規(guī)行為，從而達(dá)到“不審而治”的目的。

(三)提高審計(jì)效率性的路徑

在審計(jì)成果既定的情況下，審計(jì)成本的節(jié)約，尤其是審計(jì)時(shí)間的節(jié)約，意味著審計(jì)效率性的提高。因此，上述許多關(guān)于提高審計(jì)經(jīng)濟(jì)性的論述(如科學(xué)制定審計(jì)計(jì)劃、注重非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)與現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的結(jié)合等)，對(duì)于審計(jì)效率性的提高而言，也是適用的。提高審計(jì)的效率性，需要通過以下幾個(gè)路徑來實(shí)現(xiàn)。

1.堅(jiān)持“科技強(qiáng)審”

《“十四五”國(guó)家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》要求，“加強(qiáng)審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新，充分運(yùn)用現(xiàn)代信息技術(shù)開展審計(jì)，提高審計(jì)質(zhì)量和效率”。審計(jì)機(jī)關(guān)要以“金審三期”建設(shè)為契機(jī)，構(gòu)建以大數(shù)據(jù)審計(jì)模式為核心，與“大智移云物區(qū)”相適應(yīng)的現(xiàn)代化審計(jì)技術(shù)與方法，不斷提升信息化技術(shù)支撐業(yè)務(wù)的能力和數(shù)據(jù)管理水平。

大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)不僅可以將被審計(jì)單位及其關(guān)聯(lián)單位的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)等有機(jī)地結(jié)合起來加以分析，有助于發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的異常，而且體現(xiàn)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向思維，能夠?qū)徲?jì)資源更精準(zhǔn)地配置到高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，從而提高審計(jì)效率?！蛾P(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問題的框架意見》《關(guān)于做好審計(jì)項(xiàng)目審計(jì)組織方式“兩統(tǒng)籌”有關(guān)工作的通知》等規(guī)定均強(qiáng)調(diào)建立大數(shù)據(jù)審計(jì)工作模式的重要性。在醫(yī)保審計(jì)等實(shí)踐中，我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)已經(jīng)嘗試運(yùn)用大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)，通過跨部門、跨行業(yè)、跨領(lǐng)域數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)比對(duì)、聚類分析、關(guān)系網(wǎng)絡(luò)分析等數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)確定審計(jì)線索、發(fā)掘?qū)徲?jì)重點(diǎn)，極大提高了審計(jì)工作效率[12-13]。

除了大數(shù)據(jù)技術(shù)外，審計(jì)機(jī)關(guān)還應(yīng)當(dāng)主動(dòng)適應(yīng)人工智能、移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)、云計(jì)算、物聯(lián)網(wǎng)、區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展趨勢(shì)，不斷開發(fā)新的審計(jì)技術(shù)和手段，實(shí)現(xiàn)審計(jì)證據(jù)采集和存儲(chǔ)、數(shù)據(jù)分析、審計(jì)決策模式的轉(zhuǎn)變，不斷提高海量數(shù)據(jù)背景下審計(jì)證據(jù)獲取和評(píng)價(jià)效率。

2.在審計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)建設(shè)的基礎(chǔ)上進(jìn)一步加強(qiáng)分析程序的運(yùn)用

分析程序是現(xiàn)代重要的審計(jì)方法，其核心是分析財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系并發(fā)現(xiàn)異常，進(jìn)而通過進(jìn)一步的審計(jì)程序進(jìn)行確定。國(guó)家審計(jì)許多時(shí)候也需要對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行審計(jì)，因此，分析程序不僅適合于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，對(duì)國(guó)家審計(jì)也同樣適用。通過實(shí)施趨勢(shì)分析、跨地區(qū)(行業(yè))橫向?qū)Ρ取⒑侠硇詼y(cè)試等分析程序，可以便捷地發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的異常。未來，在涉及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)審計(jì)方面，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)分析程序的運(yùn)用，以盡快發(fā)現(xiàn)異常，從而確定審計(jì)的重點(diǎn)和方向。

3.加強(qiáng)審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)，不斷提高審計(jì)人員專業(yè)勝任能力

審計(jì)是一個(gè)高度依賴職業(yè)判斷的復(fù)雜活動(dòng)，只有不斷提高審計(jì)人員的知識(shí)和技能，才能提高審計(jì)效率。為此，審計(jì)機(jī)關(guān)需要通過進(jìn)一步加強(qiáng)審計(jì)職業(yè)化建設(shè)，從提高職業(yè)進(jìn)入門檻、加強(qiáng)分級(jí)分類管理、完善后續(xù)培訓(xùn)、建立與職業(yè)特點(diǎn)相匹配的考核晉升制度等方面入手，全面提升審計(jì)人員的職業(yè)化水平，提高審計(jì)人員設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序、迅速且準(zhǔn)確做出審計(jì)判斷的能力，進(jìn)而提高審計(jì)人員和審計(jì)小組的審計(jì)效率。尤其值得一提的是，當(dāng)前我國(guó)審計(jì)人員工作任務(wù)繁重，很難有時(shí)間進(jìn)行后續(xù)培訓(xùn)和業(yè)務(wù)研討，這實(shí)際上不利于審計(jì)人員總結(jié)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)并提高發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位問題的能力。為此，審計(jì)機(jī)關(guān)要通過審計(jì)案例庫(kù)建設(shè)、審計(jì)人員后續(xù)培訓(xùn)、業(yè)務(wù)研討等手段進(jìn)一步加強(qiáng)審計(jì)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)；要注重通過案例講解與學(xué)習(xí)、項(xiàng)目組業(yè)務(wù)研討等方式，提高審計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平，尤其是提高其運(yùn)用現(xiàn)代化審計(jì)技術(shù)適應(yīng)新審計(jì)環(huán)境的能力。

需要強(qiáng)調(diào)的是，經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性三者是一個(gè)整體，相應(yīng)地，在提高審計(jì)績(jī)效時(shí)，也需要對(duì)這三者進(jìn)行通盤考慮，而不能將提高經(jīng)濟(jì)性、效果性和效率性的路徑視為孤立的三個(gè)方面。前文之所以分開闡述，是考慮這三者既有內(nèi)在聯(lián)系，又有所側(cè)重。實(shí)際上，從前面的論述中也可以看出，在提高路徑上，三者存在交叉。例如，科學(xué)制定審計(jì)計(jì)劃、加強(qiáng)審計(jì)項(xiàng)目過程控制，既有助于提高審計(jì)效率，也有助于降低審計(jì)成本；樹立系統(tǒng)審計(jì)和系統(tǒng)治理觀念，不僅有助于降低整體審計(jì)成本，而且有助于提高審計(jì)效果。綜合來看，在提升審計(jì)績(jī)效的路徑中，既要注重大數(shù)據(jù)等現(xiàn)代化審計(jì)技術(shù)與項(xiàng)目管理方法的運(yùn)用，也要建立系統(tǒng)思維，將審計(jì)置于國(guó)家治理這個(gè)大系統(tǒng)中，從國(guó)家治理的高度來認(rèn)識(shí)審計(jì)項(xiàng)目，進(jìn)而科學(xué)選擇和統(tǒng)籌安排審計(jì)項(xiàng)目、優(yōu)化審計(jì)組織方式、提高審計(jì)治理作用。可以說，現(xiàn)代化的審計(jì)技術(shù)是“術(shù)”，系統(tǒng)思維是“道”，只有將“術(shù)”與“道”有機(jī)地結(jié)合起來，才能實(shí)現(xiàn)審計(jì)績(jī)效的全面、持續(xù)提升。

四、結(jié) 語(yǔ)

我國(guó)已進(jìn)入經(jīng)濟(jì)社會(huì)高質(zhì)量發(fā)展階段，在此背景下，作為國(guó)家治理體系重要組成部分的國(guó)家審計(jì)，也要實(shí)現(xiàn)其自身的高質(zhì)量發(fā)展，不斷提高審計(jì)治理效能，從而更好地發(fā)揮審計(jì)在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)高質(zhì)量發(fā)展和國(guó)家治理現(xiàn)代化中的作用。國(guó)家審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的關(guān)鍵，是審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員在兼顧效率和效果的前提下實(shí)施審計(jì)監(jiān)督，充分挖掘和利用審計(jì)資源，最大限度地發(fā)揮審計(jì)作用，實(shí)現(xiàn)審計(jì)價(jià)值。高效是高質(zhì)量國(guó)家審計(jì)的重要標(biāo)志，在高質(zhì)量發(fā)展背景下，審計(jì)機(jī)關(guān)必須不斷提高審計(jì)績(jī)效。審計(jì)績(jī)效包括審計(jì)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性三個(gè)相互聯(lián)系的方面。要切實(shí)提高審計(jì)績(jī)效，必須要從審計(jì)理念、審計(jì)組織和管理方式、審計(jì)程序、審計(jì)技術(shù)和方法等多個(gè)方面入手。尤其應(yīng)注意的是，對(duì)于如何提高國(guó)家審計(jì)績(jī)效，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)同時(shí)從微觀項(xiàng)目和宏觀治理的角度系統(tǒng)、辯證地思考。無(wú)論對(duì)審計(jì)成本還是審計(jì)效果的評(píng)價(jià)，都不應(yīng)僅限于單個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的評(píng)價(jià)，還要從宏觀層面來考慮。在提升審計(jì)績(jī)效的過程中，還須加強(qiáng)系統(tǒng)觀念。

注 釋：

①內(nèi)部審計(jì)職能的績(jī)效指標(biāo)，詳見：https://global.theiia.org/iiarf/Public%20Documents/Performance%20Me-asures%20for%20Internal%20Audit%20Functions%20-%20A%20Research%20Project%20-%20Austin.pdf。

②③④ 績(jī)效審計(jì)應(yīng)用指南，詳見：https://www.issai.org/wp-content/uploads/2019/08/Withdrawn-ISSAI-3000-E_watermark.pdf。

⑤⑥⑧2019年度績(jī)效與責(zé)任報(bào)告，詳見： https://www.gao.gov/products/GAO-20-1SP。

⑦實(shí)際上，GAO不是政府部門，而是國(guó)會(huì)部門，因此并不受該法案約束，但GAO仍依照該法案要求開展績(jī)效管理。