覃 艷

(海南經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，海南 海口 571127)

1 引言

“營(yíng)業(yè)稅改增值稅”是我國(guó)在2012年1月1日開(kāi)始試點(diǎn)運(yùn)行，在2016年5月1日全面實(shí)施的稅制改革政策，是指以前繳納營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目改繳增值稅，目的在于：通過(guò)“減少重復(fù)征稅”的方式，減輕企業(yè)的稅負(fù)壓力，在全社會(huì)范圍內(nèi)形成更好的良性循環(huán)，使企業(yè)能夠依法獲得更多的經(jīng)濟(jì)利益。盡管此種稅制改革政策是黨中央、國(guó)務(wù)院根據(jù)我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展新形勢(shì)做出的深化改革總體部署，具有深遠(yuǎn)影響，以實(shí)現(xiàn)深化供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革為最終目的，但不可否認(rèn)，由于現(xiàn)實(shí)情況極其復(fù)雜，“營(yíng)改增”稅制改革之后，很多企業(yè)的稅負(fù)壓力不減反增，故圍繞企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面梳理存在時(shí)代意義。

2 “營(yíng)改增”稅制改革內(nèi)涵簡(jiǎn)析

2.1 “營(yíng)改增”的主要內(nèi)容和基本目的

“營(yíng)改增”全稱(chēng)“營(yíng)業(yè)稅改增值稅”，是指在此種稅收制度實(shí)施之后，企業(yè)以前在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中繳納的營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目改為繳納增值稅[1]。這其中涉及兩個(gè)概念——營(yíng)業(yè)稅和增值稅。所謂“營(yíng)業(yè)稅”是指針對(duì)我國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，圍繞其所獲得的營(yíng)業(yè)額所征收的一種稅，是流轉(zhuǎn)稅之下的主要稅種。傳統(tǒng)征收營(yíng)業(yè)稅的過(guò)程中，最大的特點(diǎn)以及最大的問(wèn)題在于，經(jīng)常出現(xiàn)“重復(fù)征稅”的情況。比如一家房地產(chǎn)企業(yè)A將某商品房賣(mài)給個(gè)人甲，獲得了對(duì)應(yīng)的營(yíng)收(達(dá)到一定額度)。在此種情況下，該房地產(chǎn)企業(yè)A依法繳納營(yíng)收額對(duì)應(yīng)的稅款。在此之后，個(gè)人甲因某種原因?qū)牡禺a(chǎn)企業(yè)A處購(gòu)買(mǎi)的商品房(與A的交易已經(jīng)完全結(jié)束，甲依法享有對(duì)商品房的所有權(quán)利)依法售賣(mài)給個(gè)人乙，同樣獲得了相應(yīng)的營(yíng)收錢(qián)款。與A企業(yè)相同，個(gè)人甲也需要繳納增值稅。在這個(gè)過(guò)程中，由于用于市場(chǎng)流通(交易)的物品只有一套商品房，在并沒(méi)有出現(xiàn)新產(chǎn)品的情況下，國(guó)家稅務(wù)部門(mén)實(shí)際上是對(duì)一套商品房征收了兩次營(yíng)業(yè)稅。這種現(xiàn)象實(shí)際上存在一定的不合理性。基于此，黨中央和國(guó)務(wù)院做出了“營(yíng)改增”的稅制改革調(diào)整政策，“增值稅”正式取代營(yíng)業(yè)稅，成為新的繳稅機(jī)制。依據(jù)以上述案例進(jìn)行說(shuō)明。同樣是一套商品房，A企業(yè)售賣(mài)給個(gè)人甲時(shí)，已經(jīng)依法繳稅。而甲將之售賣(mài)給乙的過(guò)程中，只需針對(duì)乙付給甲的購(gòu)房款中超過(guò)甲向A企業(yè)支付款的部分繳稅即可，此即為“營(yíng)業(yè)稅改增值稅”。由此可見(jiàn)，“營(yíng)改增”的最終目的在于降低稅負(fù)壓力，使企業(yè)或個(gè)人獲得更多的經(jīng)濟(jì)利益。

2.2 “營(yíng)改增”后企業(yè)的稅率

“營(yíng)改增”主要涉及的范圍包含陸路運(yùn)輸、水路運(yùn)輸、航空運(yùn)輸、管道運(yùn)輸在內(nèi)的交通運(yùn)輸業(yè)以及包含研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢(xún)服務(wù)在內(nèi)的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。在稅率方面，增值稅增加了兩檔低稅率，分別是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的6%和交通運(yùn)輸業(yè)的11%。根據(jù)試點(diǎn)期間反饋結(jié)果來(lái)看，交通運(yùn)輸業(yè)轉(zhuǎn)換的增值稅稅率水平整體能夠控制在11%～15%；現(xiàn)代服務(wù)行業(yè)的增值稅稅率水平整體控制在6%～10%?？紤]到“降稅”的需求，故均取最低值。此外，由于引入增值稅抵扣，相較于之前的營(yíng)業(yè)稅全額征收模式，在3%征收率的情況下，相較于之前的營(yíng)業(yè)稅率雖然低了兩個(gè)百分點(diǎn)，但也有部分企業(yè)確實(shí)出現(xiàn)了稅負(fù)不減反增的情況。

3 “營(yíng)改增”稅制改革下企業(yè)面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)簡(jiǎn)述

3.1 當(dāng)前稅制中存在“稅負(fù)剛性增加稅負(fù)重感”的問(wèn)題

我國(guó)是世界上唯一建成“全工業(yè)體系”的國(guó)家，且隨著新冠肺炎疫情的暴發(fā)，越來(lái)越多的人逐漸認(rèn)識(shí)到制造業(yè)的重要性(只有源源不斷地生產(chǎn)出商品，具有供于“消費(fèi)”之物，社會(huì)整體才能維持正常運(yùn)轉(zhuǎn)。而受疫情的沖擊，包含歐美諸多發(fā)達(dá)國(guó)家在內(nèi)，制造業(yè)已經(jīng)陷入停擺狀態(tài)，長(zhǎng)此以往必定發(fā)生惡性通貨膨脹，引發(fā)金融危機(jī)之后，最終受苦的還是基層人民群眾)。在我國(guó)，制造業(yè)占據(jù)實(shí)體經(jīng)濟(jì)的核心地位，與就業(yè)和稅收息息相關(guān)?？傮w來(lái)看，我國(guó)的主流稅制是流轉(zhuǎn)稅，主要表現(xiàn)在商品生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)中的“成本費(fèi)用”以及“資金占用”兩個(gè)方面，決定企業(yè)的盈利水平。在“營(yíng)改增”稅制改革下，受經(jīng)濟(jì)增速下滑的影響，我國(guó)制造業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)整體面臨結(jié)構(gòu)調(diào)整。如果制造業(yè)資產(chǎn)回報(bào)率下滑這一情況無(wú)法得到扭轉(zhuǎn)，則必定會(huì)對(duì)諸多實(shí)體制造業(yè)企業(yè)形成“剛性成本壓力”?；凇俺杀举M(fèi)用”和“資金占用”角度考慮，可得出一個(gè)結(jié)論——絕大多數(shù)行業(yè)企業(yè)的利稅稅負(fù)水平的決定因素在于“稅收優(yōu)惠”和“稅種結(jié)構(gòu)”兩個(gè)方面。前者一般包含加稅費(fèi)減免、收入減計(jì)、折舊加速、提免稅額等。對(duì)不同類(lèi)型的企業(yè)來(lái)說(shuō)，結(jié)構(gòu)性效應(yīng)存在差異，需具體問(wèn)題具體分析。所謂“稅負(fù)剛性”是指在制造業(yè)整體處于盈利能力下滑的局面下，企業(yè)的利潤(rùn)稅負(fù)水平卻呈現(xiàn)出上升的趨勢(shì)，由此便導(dǎo)致很多制造業(yè)企業(yè)感到“稅收壓力較大”。目前的情況是，不同類(lèi)型的制造業(yè)企業(yè)利潤(rùn)稅負(fù)水平方面存在差異，這主要受稅收優(yōu)惠、征稅種類(lèi)結(jié)構(gòu)差異的影響，與利潤(rùn)水平的直接關(guān)聯(lián)度并不高。盡管有關(guān)部門(mén)已經(jīng)出臺(tái)了多種稅收優(yōu)惠政策，但包含高新技術(shù)類(lèi)制造業(yè)、外向型企業(yè)、創(chuàng)新成長(zhǎng)型企業(yè)享受的整體利潤(rùn)稅負(fù)優(yōu)惠政策在整個(gè)制造業(yè)中依然處于較低水平，稅負(fù)壓力相較于第三產(chǎn)業(yè)依然較高較重，在一定程度上切實(shí)降低了這些企業(yè)的進(jìn)取之心。在綜合運(yùn)營(yíng)成本增加的情況下，一些傳統(tǒng)的資源型行業(yè)企業(yè)以及勞動(dòng)密集型企業(yè)面臨的稅負(fù)壓力更大。如果此種情況長(zhǎng)期無(wú)法扭轉(zhuǎn)，很可能出現(xiàn)大規(guī)模裁員的情況。因此，財(cái)稅政策的調(diào)整方向必須重點(diǎn)考慮“如何降低企業(yè)的稅負(fù)感和稅負(fù)剛性”。

3.2 “營(yíng)改增”后部分企業(yè)稅負(fù)壓力并未從初期的“較重”逐漸轉(zhuǎn)化成“較輕”

2016年5月1日，“營(yíng)改增”政策在我國(guó)正式實(shí)施，營(yíng)業(yè)稅正式退出歷史。當(dāng)年的財(cái)政報(bào)告顯示，在2016年上半年，組織稅收收入同比增長(zhǎng)9.4%；但到了8月，全國(guó)稅收收入陷入負(fù)增長(zhǎng)狀態(tài)，增長(zhǎng)率達(dá)到-3.3%[2]。在原本的計(jì)劃中，此種稅收收入負(fù)增長(zhǎng)的情況隨著“營(yíng)改增”陣痛過(guò)后供給側(cè)改革的全面實(shí)現(xiàn)得到根本性的扭轉(zhuǎn)。但時(shí)至今日，“營(yíng)改增”后部分企業(yè)稅負(fù)壓力并未從初期的“較重”逐漸轉(zhuǎn)化成“較輕”，稅負(fù)壓力依然較大。國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)學(xué)者對(duì)此種情況進(jìn)行分析后認(rèn)為，增值稅的本質(zhì)是“間接性”，盡管具有較強(qiáng)的“轉(zhuǎn)嫁性”，但增值稅本身是否能夠構(gòu)成企業(yè)的負(fù)擔(dān)長(zhǎng)期存在爭(zhēng)議。比如法國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家薩伊給出的結(jié)論為間接稅無(wú)法全部轉(zhuǎn)化，原因在于：任何一種物品的價(jià)格都無(wú)法按照全部稅額增高。不僅如此，《經(jīng)濟(jì)學(xué)原理》(曼昆著)一書(shū)中指出：政府征收增值稅的過(guò)程實(shí)際上便是獲得財(cái)政收入。在這個(gè)過(guò)程中，市場(chǎng)供求雙方的福利會(huì)在一定程度上損失，可能造成的后果為：原本能夠進(jìn)行的正常交易活動(dòng)可能被迫取消，政府原本能夠征收的稅款可能在無(wú)形中會(huì)消失。根據(jù)“增值稅是間接稅，通過(guò)價(jià)格渠道轉(zhuǎn)嫁企業(yè)運(yùn)營(yíng)壓力”這一說(shuō)法，并不能直接得出“增值稅不構(gòu)成企業(yè)負(fù)擔(dān)”的結(jié)論，原因在于：對(duì)很多企業(yè)來(lái)說(shuō)，增值稅作為生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)中“產(chǎn)品增值部分對(duì)應(yīng)的稅額”，表面看似能夠降低企業(yè)的稅負(fù)壓力，但這必須建立在一個(gè)前提條件之上——企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況必須處于“良好”狀態(tài)，一個(gè)顯著特點(diǎn)為——企業(yè)自主生產(chǎn)或從上游企業(yè)購(gòu)買(mǎi)而來(lái)的產(chǎn)品決不能出現(xiàn)“找不到下游合作對(duì)象(銷(xiāo)售環(huán)節(jié)出現(xiàn)問(wèn)題導(dǎo)致產(chǎn)品積壓)”的情況。一旦超過(guò)一定規(guī)模的產(chǎn)品以“庫(kù)存”的形式出現(xiàn)(比如在白酒行業(yè)存在一句至理名言：任何賣(mài)不出去而積壓在庫(kù)房中的白酒與廢水無(wú)異)，則增值稅便無(wú)法實(shí)現(xiàn)全部轉(zhuǎn)嫁，企業(yè)各方面的壓力必定增加，自然也包含稅負(fù)壓力。

3.3 企業(yè)現(xiàn)時(shí)經(jīng)營(yíng)中出現(xiàn)“過(guò)度管制實(shí)質(zhì)成為另一種稅”的情況

我國(guó)企業(yè)當(dāng)前發(fā)展的過(guò)程中面臨諸多制約，甚至在很多方面都存在“過(guò)度管制”的情況，由此令企業(yè)支出的運(yùn)營(yíng)成本實(shí)際上可被視為“另一種稅”。比如近年來(lái)成為輿論爆點(diǎn)的“女性就業(yè)歧視”問(wèn)題。對(duì)很多企業(yè)而言，“不愿意雇用女性員工”的情況切實(shí)存在，具體原因?yàn)椋号砸坏┬莓a(chǎn)假，企業(yè)照付工資的同時(shí)，還需尋找合適的人用以頂替休產(chǎn)假女性員工的工作。這實(shí)際上形成了“一份工作，兩個(gè)人做，支付兩個(gè)人的工資、保險(xiǎn)，收獲一個(gè)人工作成果”的局面。更有甚者，一些女性員工在剛剛辦理完入職手續(xù)(簽訂勞動(dòng)合同、五險(xiǎn)一金均正常繳納)的極短時(shí)間之內(nèi)便開(kāi)始休產(chǎn)假。如果企業(yè)不予批準(zhǔn)，則這些女性員工便可能向有關(guān)部門(mén)檢具，導(dǎo)致企業(yè)承受更大的損失；當(dāng)休完產(chǎn)假之后，這些女性員工可能迅速離職，可謂“吃盡企業(yè)提供的福利，沒(méi)有為企業(yè)創(chuàng)造任何價(jià)值”。對(duì)很多民營(yíng)企業(yè)而言，此種情況產(chǎn)生的所有支出都是依法必須繳納的內(nèi)容，實(shí)際上可被視為一種“另類(lèi)稅種”，同樣會(huì)增加企業(yè)的壓力。

4 應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”稅制改革下企業(yè)新增稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的有效策略

4.1 進(jìn)一步推進(jìn)稅制改革，鼓勵(lì)支持發(fā)展創(chuàng)新

針對(duì)上文提到的“營(yíng)改增”稅制改革下企業(yè)新增的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，政府應(yīng)積極應(yīng)對(duì)，盡量降低企業(yè)的稅負(fù)壓力。首要措施在于：進(jìn)一步推進(jìn)稅制改革，鼓勵(lì)支持發(fā)展創(chuàng)新。比如針對(duì)制造業(yè)企業(yè)整體呈現(xiàn)總資產(chǎn)報(bào)酬率下滑的現(xiàn)象，政府有關(guān)部門(mén)需要在財(cái)稅、金融、勞動(dòng)力等方面給予綜合政策扶持。可行性方法為：考慮增設(shè)“綜合就業(yè)解決系數(shù)”，以此為基礎(chǔ)，決定企業(yè)的稅收減免程度。此外，還可以采用“降低土地使用成本和進(jìn)行就業(yè)創(chuàng)業(yè)補(bǔ)貼”的綜合支持做法，將“失業(yè)、再就業(yè)補(bǔ)貼”提前補(bǔ)貼給企業(yè)[3]。

4.2 圍繞企業(yè)稅負(fù)典型問(wèn)題進(jìn)行深度規(guī)范，契合實(shí)際給予政策層面支持

4.2.1 企業(yè)增值稅征收方面

企業(yè)當(dāng)前面臨的最大稅收壓力問(wèn)題在于，增值稅稅率較高，并未實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”的目的。因此，降低增值稅稅率迫在眉睫，且針對(duì)增值稅征收的法律法規(guī)應(yīng)進(jìn)一步完善，切實(shí)保證納稅人真實(shí)交易過(guò)程中的增值稅抵扣權(quán)。

4.2.2 企業(yè)稅收征管方面

在企業(yè)稅收征管方面，應(yīng)善于利用大數(shù)據(jù)和云計(jì)算等技術(shù)實(shí)現(xiàn)自動(dòng)化處理。比如采集發(fā)票的全要素信息，追蹤納稅人的資金流、票據(jù)流等。做好上述工作的目的在于，將現(xiàn)行的“以票控稅”機(jī)制逐步轉(zhuǎn)變?yōu)椤耙孕畔⒖囟悺睓C(jī)制[4]。但在此種轉(zhuǎn)變的過(guò)程中，必須格外重視納稅評(píng)估、信用評(píng)級(jí)相關(guān)規(guī)則透明程度較低等問(wèn)題，最終成功扭轉(zhuǎn)企業(yè)稅負(fù)壓力過(guò)大的局面。

4.3 有關(guān)法律法規(guī)應(yīng)切實(shí)考慮企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中面臨的難題，政策的指向性應(yīng)該更加全面、完善

上文提到了在“營(yíng)改增”后，企業(yè)面臨的“另一種稅壓力”，比如某女性員工剛剛?cè)肼毑⒑炇饎趧?dòng)合同后立刻休產(chǎn)假，在尚未為企業(yè)創(chuàng)造出價(jià)值的情況下，提前享受企業(yè)給予的福利待遇。從長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展角度來(lái)說(shuō)，這類(lèi)行為最終會(huì)對(duì)整個(gè)女性群體以及廣大私人企業(yè)造成傷害。一旦出現(xiàn)“休完產(chǎn)假后立刻辭職”的情況，則企業(yè)平白產(chǎn)生損失。針對(duì)以上述案例為代表的問(wèn)題，政府有關(guān)部門(mén)在制定法律時(shí)，應(yīng)盡量全面考慮，有關(guān)政策的指向性應(yīng)盡可能地全面、完善。比如充分考慮企業(yè)所屬行業(yè)，在稅負(fù)方面給予更多實(shí)惠，幫助企業(yè)真正降低稅負(fù)壓力，能夠以更加輕松的姿態(tài)進(jìn)行運(yùn)營(yíng)以及參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。在立法層面，包含《勞動(dòng)法》在內(nèi)的諸多法律的實(shí)施目的在于：保護(hù)相關(guān)方的權(quán)利不受侵害，但不應(yīng)鼓勵(lì)“占便宜”等行為。如果法律武器成為一些個(gè)別人傷害企業(yè)的“工具”，則說(shuō)明法律條文中已經(jīng)出現(xiàn)不合理或過(guò)時(shí)內(nèi)容，需要加以調(diào)整，對(duì)企業(yè)的合法權(quán)利進(jìn)行保護(hù)。

5 結(jié)論

必須承認(rèn)，“營(yíng)改增”的實(shí)施初衷和最終目的是積極的，是黨中央、國(guó)務(wù)院從我國(guó)社會(huì)發(fā)展現(xiàn)實(shí)需求出發(fā)，希望加快財(cái)稅體制改革，進(jìn)一步降低企業(yè)的稅負(fù)，從而調(diào)動(dòng)社會(huì)各方的積極性，最終推動(dòng)以科技為代表的(高端)服務(wù)業(yè)的發(fā)展，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)和消費(fèi)升級(jí)，使我國(guó)社會(huì)發(fā)展出現(xiàn)新動(dòng)能，最終實(shí)現(xiàn)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，令我國(guó)市場(chǎng)長(zhǎng)期繁榮昌盛。但任何一項(xiàng)政策在實(shí)施過(guò)程中都會(huì)遭遇“陣痛”。“營(yíng)改增”導(dǎo)致的問(wèn)題在于，部分企業(yè)的稅負(fù)壓力不減反增。造成此種情況的原因較為復(fù)雜，既包含歷史因素，同樣也受當(dāng)前政策完善性不足的影響。為解決相關(guān)問(wèn)題，只有實(shí)事求是，進(jìn)一步鼓勵(lì)支持發(fā)展創(chuàng)新，深度推進(jìn)稅制改革，并以政策為引導(dǎo)，切實(shí)解決企業(yè)面臨的問(wèn)題，企業(yè)稅負(fù)風(fēng)險(xiǎn)才會(huì)降低，社會(huì)活力才會(huì)真正顯現(xiàn)。