董思岐

一、新收入準(zhǔn)則與舊收入準(zhǔn)則相比的主要變化

1.形成了具體的收入確認(rèn)模型——“五步法”模型

舊收入準(zhǔn)則沒(méi)有形成體系化的收入確認(rèn)模型，新收入準(zhǔn)則在舊收入準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上總結(jié)出了收入確認(rèn)的“五步法”模型，從而更加明確地規(guī)定了企業(yè)進(jìn)行收入確認(rèn)和計(jì)量的方法：第一步，識(shí)別與客戶訂立的合同。第二步，識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)。第三步，確定交易價(jià)格。第四步，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。第五步，履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

2.收入確認(rèn)基本判斷標(biāo)準(zhǔn)的變化

舊收入準(zhǔn)則規(guī)定，收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)為當(dāng)商品所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移到購(gòu)買方時(shí)確認(rèn)收入，而新收入準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移到購(gòu)買方時(shí)確認(rèn)收入。舊收入準(zhǔn)則從所有權(quán)的角度即供應(yīng)商的角度規(guī)定收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，而新收入準(zhǔn)則從控制權(quán)的角度即購(gòu)買方的角度確認(rèn)收入。以電商行業(yè)中的網(wǎng)購(gòu)服務(wù)舉例，舊收入準(zhǔn)則應(yīng)在購(gòu)買方超過(guò)了“無(wú)理由退換貨”期限后確認(rèn)收入，而新收入準(zhǔn)則在購(gòu)買方取得商品控制權(quán)時(shí)按照預(yù)期可獲得的對(duì)價(jià)即扣除了預(yù)期退回的相關(guān)金額后確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則用控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移，有利于企業(yè)加強(qiáng)合同管理，規(guī)范企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為，符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中的謹(jǐn)慎性要求。

3.對(duì)包含多重交易的合同提出了明確的確認(rèn)方法

對(duì)于包含多重交易的合同，新收入準(zhǔn)則規(guī)定，根據(jù)“五步法”模型，應(yīng)在合同開(kāi)始日對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，判斷各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾的商品和服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)，計(jì)算出相對(duì)比例，從而將交易價(jià)格根據(jù)相對(duì)比例進(jìn)行分?jǐn)?。以電商行業(yè)中發(fā)放優(yōu)惠券的活動(dòng)為例，客戶在達(dá)到一定的消費(fèi)金額后會(huì)獲得優(yōu)惠券，對(duì)于取得的交易價(jià)格應(yīng)根據(jù)相對(duì)比例分?jǐn)偟絻?yōu)惠券以及商品銷售兩個(gè)業(yè)務(wù)當(dāng)中。對(duì)于包含多重交易的合同的明確規(guī)定，能夠明確體現(xiàn)企業(yè)收入的具體來(lái)源，有利于加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的監(jiān)督和管理。

4.對(duì)特殊交易收入的確認(rèn)和計(jì)量提供了明確的標(biāo)準(zhǔn)

新收入準(zhǔn)則對(duì)于特定交易的收入確認(rèn)和計(jì)量提供了明確的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)于特殊交易收入確認(rèn)的說(shuō)明，仍以電商行業(yè)中的銷售退回服務(wù)為例，根據(jù)新收入準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，按照預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額確認(rèn)收入。同時(shí)，應(yīng)根據(jù)以往的銷售經(jīng)驗(yàn)，確認(rèn)預(yù)期退回的金額，并將退還的金額確認(rèn)負(fù)債。

二、新收入準(zhǔn)則在電商企業(yè)的應(yīng)用

1.附有銷售退回條款的商品

由于線上購(gòu)物具有一定的虛擬性，商家展示的商品圖片往往和實(shí)物在顏色、大小、材質(zhì)上有著一定的差異。因此為維護(hù)消費(fèi)者的權(quán)益，各大平臺(tái)往往制定了類似于“7天無(wú)理由退貨”的策略。根據(jù)新收入準(zhǔn)則，附有銷售退回條款的商品存在兩種情況，一種是可以確認(rèn)退貨比例，另一種是無(wú)法確定退貨比例的情況。針對(duì)可以估計(jì)退貨可能性的商品，企業(yè)應(yīng)根據(jù)以往的退貨比例，將預(yù)期退回的部分金額計(jì)入“預(yù)計(jì)負(fù)債”。在購(gòu)買方取得商品的控制權(quán)后，將扣除預(yù)期退回金額的部分計(jì)入收入。與舊收入準(zhǔn)則不同的是，新收入準(zhǔn)則將附有銷售退回條款的商品的會(huì)計(jì)處理相當(dāng)于分為兩個(gè)業(yè)務(wù)，一部分為向消費(fèi)者提供商品的義務(wù)，在履行該部分義務(wù)后，供貨方可根據(jù)預(yù)計(jì)的對(duì)價(jià)確認(rèn)收入。另一部分是針對(duì)消費(fèi)者所擁有的退貨權(quán)而產(chǎn)生的履約義務(wù)。還有一種情況，當(dāng)企業(yè)無(wú)法確認(rèn)預(yù)計(jì)退貨可能性時(shí)，則不應(yīng)確認(rèn)收入，并應(yīng)當(dāng)持續(xù)追蹤，直到滿足收入確認(rèn)條件時(shí)計(jì)入收入。

2.優(yōu)惠活動(dòng)相關(guān)收入計(jì)量

（1）提前支付定金的預(yù)售活動(dòng)

在購(gòu)物狂歡節(jié)期間，商家為了吸引客戶購(gòu)買商品，減少庫(kù)存，往往會(huì)通過(guò)預(yù)售的方式提前向顧客收取部分定金。根據(jù)新收入準(zhǔn)則規(guī)定，若客戶支付定金后，商家仍需要向客戶提供商品和服務(wù)，則該定金應(yīng)計(jì)入負(fù)債。

（2）非贈(zèng)品類優(yōu)惠活動(dòng)

針對(duì)無(wú)門(mén)檻的折扣、紅包、優(yōu)惠券等優(yōu)惠方式，因優(yōu)惠活動(dòng)的目的是為了刺激消費(fèi)者的購(gòu)買，提高銷售量，因此，相關(guān)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入銷售費(fèi)用。對(duì)于需要滿足一定條件的，例如滿減、多買多打折等優(yōu)惠活動(dòng)，應(yīng)在其條件達(dá)成后計(jì)入銷售費(fèi)用。部分優(yōu)惠活動(dòng)所給予的優(yōu)惠券無(wú)法用于當(dāng)前商品的購(gòu)買。例如，在消費(fèi)滿500元后，給予50元的優(yōu)惠券可以在購(gòu)買后的一定期限內(nèi)使用。由于有一定條件的限制，商家無(wú)法確認(rèn)客戶在獲得優(yōu)惠券后是否會(huì)如期使用，應(yīng)當(dāng)在確定客戶已經(jīng)使用后確認(rèn)銷售費(fèi)用。

（3）贈(zèng)品類優(yōu)惠活動(dòng)

贈(zèng)品類優(yōu)惠活動(dòng)，如滿100元贈(zèng)送相應(yīng)贈(zèng)品，應(yīng)根據(jù)“五步法”模型，將贈(zèng)品的價(jià)格按照訂單中各商品的交易價(jià)格的相對(duì)比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

（4）購(gòu)物后給予相應(yīng)的收益

購(gòu)物后平臺(tái)往往會(huì)給予積分獎(jiǎng)勵(lì)，用于抵減價(jià)格。這種情況屬于多重交易，應(yīng)根據(jù)新收入準(zhǔn)則“五步法”模型，將積分業(yè)務(wù)以及銷售商品業(yè)務(wù)分開(kāi)核算，并計(jì)算相對(duì)比例，將最終交易價(jià)格按照相對(duì)比例分?jǐn)偟絻身?xiàng)業(yè)務(wù)當(dāng)中。

3.物流業(yè)務(wù)

電商行業(yè)的物流業(yè)務(wù)大致可分為兩種，第一種是電商本身有物流業(yè)務(wù)，如京東物流。另一種是將物流承包給物流公司，如淘寶。針對(duì)第一種情況，企業(yè)可以將物流視為一項(xiàng)業(yè)務(wù)處理，相關(guān)的收益或損失計(jì)入收入或費(fèi)用。針對(duì)第二種情況，應(yīng)比較電商企業(yè)向客戶收取的物流費(fèi)以及物流公司向企業(yè)收取的物流費(fèi)分三種情況進(jìn)行討論。

（1）電商企業(yè)收取的費(fèi)用=支付的費(fèi)用

這種情況下，物流費(fèi)用應(yīng)暫時(shí)計(jì)入其他應(yīng)付款以待之后轉(zhuǎn)出。

（2）電商企業(yè)收取的費(fèi)用＞支付的費(fèi)用

當(dāng)商家采購(gòu)大量貨物時(shí)，物流公司往往會(huì)給企業(yè)更低的價(jià)格以留住客源，此時(shí)電商企業(yè)收取的費(fèi)用就可能大于支付的費(fèi)用，這種情況應(yīng)視為銷售費(fèi)用的抵減。

（3）電商企業(yè)收取的費(fèi)用＜支付的費(fèi)用

部分商家為吸引消費(fèi)者購(gòu)買，往往會(huì)采用“包郵”的活動(dòng)，導(dǎo)致企業(yè)收取的費(fèi)用小于其向物流公司支付的費(fèi)用。在這種情況下，企業(yè)是以提高銷售額為目的采取的行動(dòng)，因此相應(yīng)的物流費(fèi)應(yīng)計(jì)入銷售費(fèi)用。

4.大型商品的免費(fèi)運(yùn)輸和安裝服務(wù)

為提升顧客滿意度，商家一般在客戶購(gòu)買大型商品，如大型家具，大型家電等給予免費(fèi)運(yùn)輸和上門(mén)安裝的服務(wù)。這種情況屬于新收入準(zhǔn)則下的多重交易，這項(xiàng)業(yè)務(wù)包含了三項(xiàng)合同履約業(yè)務(wù)，即大宗商品的購(gòu)買，運(yùn)輸服務(wù)以及安裝服務(wù)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別計(jì)算三項(xiàng)合同履約業(yè)務(wù)的交易價(jià)格，并計(jì)算相對(duì)比例，將最終交易價(jià)格分?jǐn)偟饺?xiàng)合同履約業(yè)務(wù)當(dāng)中。

5.附有質(zhì)量保證條款的業(yè)務(wù)

附有質(zhì)量保證條款的業(yè)務(wù)可分為兩種，一種為法定質(zhì)量保證業(yè)務(wù)，另一種是服務(wù)類質(zhì)量保證業(yè)務(wù)。商家為增加客戶滿意度，提高市場(chǎng)占有率，往往會(huì)提供法律要求外的質(zhì)量保證服務(wù)，如免費(fèi)的延保服務(wù)或超過(guò)法定要求的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的服務(wù)。對(duì)于服務(wù)類質(zhì)量保證業(yè)務(wù)通常視作一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)，應(yīng)將產(chǎn)品和服務(wù)的銷售過(guò)程和提供的服務(wù)類質(zhì)量保證業(yè)務(wù)看作兩項(xiàng)履約義務(wù)，將交易價(jià)格分?jǐn)偟絻身?xiàng)業(yè)務(wù)。

三、新收入準(zhǔn)則在電商行業(yè)的應(yīng)用中存在的問(wèn)題

1.針對(duì)附有銷售退回條款的商品

根據(jù)新收入準(zhǔn)則，企業(yè)需要根據(jù)以往的退回比例，確定預(yù)計(jì)負(fù)債。但是在確定預(yù)計(jì)退回比例時(shí)存在較多不可控因素，企業(yè)有可能根據(jù)自己的利益需要認(rèn)為調(diào)控該項(xiàng)指標(biāo)。

2.優(yōu)惠活動(dòng)相關(guān)收入計(jì)量時(shí)的問(wèn)題

針對(duì)預(yù)售活動(dòng)的相關(guān)問(wèn)題，新收入準(zhǔn)則雖然規(guī)定，當(dāng)客戶支付定金后，若企業(yè)仍對(duì)客戶有后續(xù)未履行義務(wù)時(shí)，企業(yè)應(yīng)將該筆定金計(jì)入負(fù)債。但是并未明確規(guī)定應(yīng)當(dāng)將該筆定金計(jì)入負(fù)債的哪一科目。

3.廣告投放的相關(guān)業(yè)務(wù)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)模糊

大數(shù)據(jù)在電商行業(yè)應(yīng)用廣泛，電商平臺(tái)可以通過(guò)點(diǎn)擊量確定特定用戶對(duì)于特定商品的喜愛(ài)程度，從而推送相應(yīng)的商品廣告以獲取利潤(rùn)。現(xiàn)在的廣告費(fèi)用收取主要是根據(jù)點(diǎn)擊量和展現(xiàn)量來(lái)確認(rèn)。商家可以根據(jù)預(yù)計(jì)投放的廣告點(diǎn)擊量或展現(xiàn)量付給電商平臺(tái)一定的廣告費(fèi)用，電商平臺(tái)分期確認(rèn)廣告收入。但是無(wú)論是根據(jù)點(diǎn)擊量還是展現(xiàn)量支付廣告費(fèi)用都無(wú)法對(duì)廣告的投放效果進(jìn)行評(píng)估，比如用戶誤點(diǎn)了某一廣告僅停留了很短的時(shí)間就退出了該廣告，如果根據(jù)投放量或者是展現(xiàn)量計(jì)量廣告費(fèi)用會(huì)使得商家盡管投放了廣告費(fèi)用卻沒(méi)有達(dá)到預(yù)期效果。

四、新收入準(zhǔn)則在電商行業(yè)的應(yīng)用中的問(wèn)題解決

1.針對(duì)附有銷售退回條款的商品的問(wèn)題解決

新收入準(zhǔn)則在這個(gè)問(wèn)題上給出了一定的解決方法，準(zhǔn)則要求每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)未來(lái)銷售退回情況。但是這項(xiàng)要求只能保證該項(xiàng)指標(biāo)的更新，卻不能保證預(yù)計(jì)退回比例的準(zhǔn)確性。針對(duì)這一問(wèn)題，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督，保證數(shù)據(jù)的真實(shí)準(zhǔn)確，同時(shí)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在記錄時(shí)附有相關(guān)憑證，說(shuō)明數(shù)據(jù)的來(lái)源，以證明其可靠性。

2.優(yōu)惠活動(dòng)相關(guān)問(wèn)題解決

針對(duì)預(yù)售活動(dòng)，客戶對(duì)價(jià)款的支付可分為兩部分，第一部分是定金，在客戶支付定金后，客戶仍然有權(quán)利在未來(lái)放棄對(duì)該商品的購(gòu)買，另一部分是支付定金后的后續(xù)金額，在支付后續(xù)金額后，客戶確定將購(gòu)買該商品。根據(jù)新收入準(zhǔn)則規(guī)定的合同負(fù)債，合同負(fù)債是企業(yè)應(yīng)將收到的能夠最終保證客戶收到商品的那筆貨款。由于在收到定金時(shí)，企業(yè)仍無(wú)法確認(rèn)客戶是否會(huì)購(gòu)買該商品并收到商品，因此在確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將第一步計(jì)入預(yù)收賬款，而將第二部分計(jì)入合同負(fù)債。

3.針對(duì)電商平臺(tái)廣告投放問(wèn)題的解決

企業(yè)可以將廣告投放的計(jì)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)由原來(lái)的根據(jù)投放量或者展現(xiàn)量計(jì)量轉(zhuǎn)化為根據(jù)用戶觀看時(shí)長(zhǎng)來(lái)計(jì)量。想要投放廣告的商戶可以根據(jù)自己想要的廣告時(shí)長(zhǎng)來(lái)支付廣告費(fèi)用。

另外，電商平臺(tái)在廣告收入確認(rèn)時(shí)，應(yīng)以商戶在本會(huì)計(jì)期間內(nèi)已經(jīng)使用的投放時(shí)長(zhǎng)除以總的投放市場(chǎng)，得到相應(yīng)的投放比例，按照比例確認(rèn)會(huì)計(jì)期間內(nèi)的廣告收入。

五、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，在電商行業(yè)大力發(fā)展的情況下，為促進(jìn)新收入準(zhǔn)則在電商行業(yè)的應(yīng)用，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)員工培訓(xùn)，加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督工作。此外，新收入準(zhǔn)則的制定一方面是對(duì)原有準(zhǔn)則的明確化與具體化，另一方面是希望通過(guò)更加透明，更加標(biāo)準(zhǔn)的準(zhǔn)則加強(qiáng)對(duì)企業(yè)產(chǎn)品以及服務(wù)質(zhì)量的監(jiān)督，推動(dòng)合同雙方積極履行合同義務(wù)。因此企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格保證產(chǎn)品質(zhì)量，積極履行合同義務(wù)，這樣才是真正地貫徹落實(shí)了新收入準(zhǔn)則的相關(guān)要求，才真正理解了新收入準(zhǔn)則的應(yīng)有之義。