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財務會計強調在會計準則的框架下，通過組織機構建設、崗位職責設計和引入會計方法實現(xiàn)核算與監(jiān)督，并及時向外部利益相關者傳遞真實的財務信息。而管理會計則是強調引入管理會計工具，實施財務活動，對財務會計信息進行加工與處理，為管理者進行決策提供有效支撐。對于制造企業(yè)而言，內部管理制度的改善是促進制造企業(yè)產業(yè)結構轉型升級的重要制度保障。而在實踐中，部分制造企業(yè)在管理會計的應用中還存在一系列的問題。因此，針對管理會計在制造企業(yè)應用實踐的研究具有較強的實踐價值。

一、相關概念介紹

（一）管理會計

管理會計是相對于財務會計而言的概念，有研究認為管理會計是一種強調成本控制和質量提升的會計系統(tǒng)，強調使用管理會計的工具方法提供有用信息，貫徹成本管控制度，比如實行作業(yè)成本法，實現(xiàn)成本的精確計算[1]。同時管理會計還要強調同戰(zhàn)略管理目標相結合，企業(yè)可以運用產品生命周期法、價值鏈分析法和成本統(tǒng)計分析法對市場組織的管理業(yè)績進行評價。也有研究認為管理會計又被稱之為內部報告會計，可以對傳統(tǒng)財務數(shù)據(jù)進行搜集、整理、加工和分析，從而為管理者呈現(xiàn)業(yè)務運營活動的實際情況，為其作出正確的決策提供數(shù)據(jù)支持[2]。也有研究認為管理會計同財務會計是同源分流的關系，是從傳統(tǒng)會計中分離出來的一個概念，其側重點在于為企業(yè)的內部管理者提供會計信息報告。管理會計包括成本會計和管理控制系統(tǒng)兩方面的內容，其核心在于找到企業(yè)財務管理中的漏洞從而實現(xiàn)企業(yè)的價值增值。

（二）管理會計特點

管理會計的特點主要體現(xiàn)在三個方面。第一，管理工具的多樣性。管理會計是綜合性的管理系統(tǒng)，包括多樣化的管理工具，比如預算管理、成本控制方式、績效管理方式等等。第二，實施方式的技術性。要想充分發(fā)揮管理會計的效果就必須依靠強大的信息管理系統(tǒng)。制造業(yè)會在短期內迸發(fā)出幾乎海量的信息數(shù)據(jù)，而傳統(tǒng)方式很難實現(xiàn)對海量數(shù)據(jù)的高效處理，因此，只有建設管理會計信息系統(tǒng)[3]，才能實現(xiàn)對多維度數(shù)據(jù)的差距、匯總和計算。企業(yè)要保持管理會計信息系統(tǒng)與財務會計信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)口徑和技術標準的統(tǒng)一，同時又要實現(xiàn)計算邏輯的更新。第三，具有全員性特征。管理會計并不單純是財務部門的職責，而是需要企業(yè)全員的參與。決策層要制定管理會計的實施規(guī)劃，財務部門要負責管理會計的日常管理，各個生產部門要落實日常的管理會計職責[4]，而信息部門要負責管理會計信息體系的搭建等。

（三）管理會計工具

2014年，國家財政部發(fā)布了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，該文件明確了34項管理會計應用指引。常用的管理會計工具體現(xiàn)為以下幾種：戰(zhàn)略管理，包括戰(zhàn)略地圖，戰(zhàn)略計劃工具[5]；全面預算管理，包括滾動預算、零基預算、彈性預算；成本管理，包括作業(yè)成本法、目標成本法、標準成本法等；營運管理，包括本量利分析、約束資源優(yōu)化、邊際分析；績效管理工具，包括關鍵績效指標法、平衡計分卡法、經(jīng)濟增加值法等；投融資管理工具，包括貼現(xiàn)現(xiàn)金流方法、情境分析法、項目管理法；風險管理工具，包括風險矩陣、風險熱圖等。

二、管理會計在制造企業(yè)中應用的重要性

文章認為制造企業(yè)應用管理會計的重要性主要體現(xiàn)在四個方面。首先，能提升資源的配置效率。制造企業(yè)具有較為繁雜的生產流程，要實現(xiàn)對人、財、物等資源的有效配置，并生產出高質量的產品，為客戶提供良好的服務體驗。產品的制造需要對各種物資進行消耗，而企業(yè)必須確定每種產品的材料消耗定額，并實施過程控制，盡量將各種資源的消耗控制在預算范圍內，杜絕出現(xiàn)資源浪費的情況。全面預算管理作為管理會計的重要工具，能實現(xiàn)對各種資源的統(tǒng)籌與分配，并分析企業(yè)內外部環(huán)境因素，實現(xiàn)對預算任務的分配和考慮，規(guī)范資源的配置過程。

其次，能實現(xiàn)對成本的有效管控。生產成本的居高不下已經(jīng)成為制約制造企業(yè)發(fā)展的關鍵因素。管理會計擁有多種工具能滲入到成本控制的全部流程。一方面，制造企業(yè)可以加強對客戶的信用管理，謹慎選擇客戶，并建立信用分級管理制度，為不同層次的客戶制定差異化的銷售條件，以降低應收賬款的壞賬成本。另一方面，作業(yè)成本法實現(xiàn)對成本的科學和精準分配，提升了產品定價的科學性。企業(yè)可以將成本項目進行劃分，將一個項目進行分解。然后將相同性質的作業(yè)進行合并，從而得到作業(yè)中心，并對每個作業(yè)中心的資源消耗情況進行分析，建立作業(yè)成本庫，從而匯總出各個作業(yè)中心的成本。

再次，提升了績效考核水平。管理會計作為重要的系統(tǒng)性工具，擁有多種績效考核方式，比如經(jīng)濟增加值評價法和平衡計分卡評價方法。在傳統(tǒng)的績效考核評價中，評價結果在很大程度上受到考核小組主觀因素的影響，精準程度較差，而且，考核指標基本局限在財務層面。如果能引入平衡計分卡的評價方式，那么企業(yè)就可以從客戶、財務、內部流程、學習與成長等多個層面實現(xiàn)對崗位職責的全方面考核。與此同時，企業(yè)還可以引入定量化的評價方式，確定各指標的權重，從而對外輸出量化的結果。

最后，提升風險管理水平。管理會計中包括多種風險管理工具，比如風險矩陣法。該方法能列出項目管理中潛在的各種風險，并對潛在風險發(fā)生的可能性進行估值和分級；進而分析具體風險類型對整體項目的影響程度，并賦值；根據(jù)風險類別確定針對性的方案。情景分析也是管理會計的重要工具，該方法能對即將到來的場景進行預測和分析，是一種定性分析方式。管理層可以通過主管經(jīng)驗對市場風險的類型和大小進行判斷，并制定風險應對方案。

三、管理會計在制造企業(yè)應用中存在的問題

（一）對管理會計的重視程度不足

首先，制造業(yè)企業(yè)普遍缺乏管理會計的意識。在國外需求減弱、國內不確定因素增多的背景下，如何在市場上生存下去成為制造企業(yè)關注的重點。企業(yè)領導層普遍將提升產品質量、開展多元化經(jīng)營、增加營業(yè)收入、開展人工智能制造轉型作為公司發(fā)展的戰(zhàn)略。管理會計作為重要的制度保障，在短期內并不會對戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)起到直接作用，因此，企業(yè)普遍忽視管理會計。其次，制造業(yè)企業(yè)混淆了財務會計與管理會計的概念。管理層認為管理會計同財務會計的職能是一致的，即開展核算，并對業(yè)務流程進行監(jiān)督，卻認識不到管理會計在預算管理、成本控制和績效考核方面的作用，意識不到管理會計應用的必要性。最后，缺乏應用管理會計的文化氛圍。企業(yè)文化中缺乏制度保障的有關內容，導致員工無法產生對管理會計的價值認同。

（二）缺乏完善管理會計應用組織

管理會計的應用并不是一蹴而就的，而是需要各部門的共同協(xié)作。而在實踐中，制造業(yè)企業(yè)的管理會計組織建設水平不足。首先，制造企業(yè)缺乏管理會計應用的統(tǒng)籌部門。管理會計是一項系統(tǒng)工程，需要引入多種管理會計工具，這些工作都需要組織機構進行規(guī)劃，并分清輕重緩急、分階段實施。其次，缺乏推動管理會計應用的日常管理機構。制造業(yè)企業(yè)要實現(xiàn)財務會計向管理會計的轉型，需要多個部門的配合，需要小組的日常管理。比如全面預算管理的推行就需要財務部門對業(yè)務部門上報的預算進行審批，并督促業(yè)務部門預算的執(zhí)行。最后，缺乏績效考核組織。在制造企業(yè)傳統(tǒng)的績效考核模式中，習慣采取上級對下級的考核方式，這種方式對上級領導的主觀傾向依賴較大，降低了考核的合理性和準確性。

（三）管理會計信息系統(tǒng)建設滯后

一方面，在會計信息系統(tǒng)的建設上，諸多制造業(yè)企業(yè)采用“先財務會計后管理會計”的模式，即先完成ERP系統(tǒng)的維護和升級，再考慮管理會計信息系統(tǒng)的搭建。由于財務會計信息系統(tǒng)同管理會計信息系統(tǒng)相互獨立，因此，在財務會計數(shù)據(jù)的收集、引用和分析方面存在嚴重脫節(jié)的情況。財務信息系統(tǒng)生成的數(shù)據(jù)在口徑和技術標準方面同管理會計系統(tǒng)存在較大的差異性。管理會計人員不得不進行大量的數(shù)據(jù)轉換。另一方面，信息安全保障機制不健全?；谛畔⑾到y(tǒng)的固有風險，依靠物理通信路線進行傳輸?shù)臅嬓畔O易被外部入侵者攔截和獲取，甚至被病毒侵入。制造業(yè)企業(yè)對信息安全機制的建設較為滯后，未能根據(jù)信息系統(tǒng)實際進行關鍵控制。

（四）管理會計本身的局限性

在理論上，管理會計是一種有效的管理制度，而在實踐應用中，管理會計本身具有一定的局限性。首先，管理會計需要建立強大的信息系統(tǒng)。管理會計強調對業(yè)務和財務信息的大量獲取與高效分析。由于財務信息系統(tǒng)信息獲取的能力不足，企業(yè)需要引入更為先進的信息技術去提升信息系統(tǒng)功能，這需要耗費大量資金。另一方面，管理會計中存在一些定量化的分析方式，比如風險矩陣方法需要管理人員具備一定的數(shù)學素養(yǎng)。作業(yè)成本法要求會計人員能完成作業(yè)中心的認定、成本的歸集和分配，這對會計人員的職業(yè)判斷能力有著較高要求。事實上，制造企業(yè)財務部門多為基礎會計人員，缺乏高素質管理人才。

四、管理會計在制造企業(yè)中應用的對策

（一）增強管理會計的意識

增強管理會計的意識是制造企業(yè)應用管理會計的必要前提。首先，制造企業(yè)領導者應意識到推動業(yè)務的智能化轉型，以及增強技術創(chuàng)新能力，都必須擁有高效的制度保障。管理會計正是能通過組織機制建設、全面預算管理實施、信息系統(tǒng)建設等，實現(xiàn)對保障措施的統(tǒng)籌，對企業(yè)遠景發(fā)展的規(guī)劃，以及具體管理會計工具的應用。其次，管理層應明確管理會計同財務會計的區(qū)分，加快管理會計建設步伐。財務會計傾向對外，而管理會計則側重內部管理，管理層要實現(xiàn)管理會計同財務會計的緊密融合，不僅要發(fā)揮財務會計在收集和儲存基礎數(shù)據(jù)方面的優(yōu)勢，同時要研究管理會計的內在運行邏輯，促進兩者的銜接。最后，制造企業(yè)應在企業(yè)文化建設中引入管理會計的內容，引導員工加強對管理會計的價值認同。

（二）提升財務人員的管理會計素質

一方面，企業(yè)應建立針對會計人員的培訓機制。而知識培訓的內容包括成本管理、預算管理、績效評價和經(jīng)營決策等方面。有關部門還應該針對培訓的結果進行考核，并以此為依據(jù)調整會計人員的薪酬待遇，以起到有效的激勵作用。另一方面，制造業(yè)企業(yè)應招聘具有過硬的管理會計專業(yè)知識能力和豐富的管理會計實踐經(jīng)驗的人才。同時，企業(yè)還要對擬招錄人員的信息技術應用能力進行嚴格考核，以適應智能化時代管理會計應用的需要。除此之外，企業(yè)還應該向其他具備較高管理會計應用能力的企業(yè)學習，可以邀請該企業(yè)的高級管理會計人才來企業(yè)指導管理會計實踐。高級管理人才的指導和培訓是提升本企業(yè)管理會計人才素質的重要途徑。

（三）加強管理會計信息化建設

制造型企業(yè)必須高度重視管理會計信息化建設。首先，企業(yè)應完善財務會計信息系統(tǒng)。財務會計信息系統(tǒng)是實現(xiàn)同管理會計系統(tǒng)對接的關鍵，因此，財務會計信息系統(tǒng)應具備較為強大的信息抓取、匯總和計算能力。其次，管理會計會在短時間內應對大量迸發(fā)的數(shù)據(jù)，比如管理會計人員要在較短期間內完成對人力、財務、業(yè)務部門各種考核指標的計算。因此，管理會計信息系統(tǒng)應該具備強大的數(shù)據(jù)查詢、計算和分析功能，能實現(xiàn)多全面預算任務的分配、作業(yè)中心的劃定、績效考核指標值的計算等。最后，管理會計中應用的數(shù)學模型并不是一成不變的，而是要根據(jù)制造業(yè)經(jīng)營模式的變化而進行調整，因此，應及時調整計算邏輯，更改軟件代碼，以滿足管理者需求。

（四）搭建完善的管理會計體系

制造企業(yè)要根據(jù)企業(yè)運營的需要構建完整的管理會計體系。首先，企業(yè)可以采用全面預算管理制度。制造企業(yè)以銷售預算為起點，積極推行專項預算、財務預算和業(yè)務預算，并根據(jù)戰(zhàn)略發(fā)展目標對預算目標進行分解，加強對各部門預算執(zhí)行的監(jiān)督。其次，制造企業(yè)可引入作業(yè)成本法?；谫Y源消耗的內在邏輯，作業(yè)成本法實現(xiàn)對成本的分配；以作業(yè)消耗資源的情況為依據(jù)，將資源分配至作業(yè)；以成本對象消耗作業(yè)的情況為依據(jù)，將成本分配至對象。這種分配方式更為精準，能實現(xiàn)產品的準確定價。最后，企業(yè)可采用平衡計分卡評價方法。平衡計分卡的考核方式應用范圍較為全面，可運用至內控體系考核、績效評價方面。制造企業(yè)可以分別從財務、內部流程、學習與成長、顧客四個角度設置評價指標。

五、結語

制造業(yè)是推動國民經(jīng)濟增長的重要引擎，在推動制造業(yè)提質增效的新階段，企業(yè)必須推動“制造”向“智造”轉換。管理會計是重要的內部管理制度，同時也是實現(xiàn)企業(yè)轉型發(fā)展的制度保障，不得不引起管理層的高度重視。文章認為只有從多角度入手，增強管理會計意識、提升財務人員的管理會計素質、加強管理會計信息系統(tǒng)建設、搭建完善的管理會計體系，才能提升管理會計的應用效果。期望文章的研究能為管理會計在制造業(yè)企業(yè)的應用提供一定的參考。