曹桂全

一、引言

《中華人民共和國個人所得稅法》于1980年頒布實施，并于1993年第一次修正。此后，1999年、2005年、2007年6月、2007年12月、2011年和2018年相繼進行了六次稅法修正，其中免征額(1)我國稅法沒有使用“免征額”一詞，財政部關于稅法修正說明中使用“基本減除費用標準”一詞?！吨腥A人民共和國個人所得稅法》第六條直接規(guī)定綜合所得納稅人減除費用六萬元，我國學術界將其理解為免征額或者包括免征額的綜合扣除。為分析方便，本文將其視為免征額。調整是主要的修正項目。2018年的第七次稅法修正突出重點，對稅法不適應改革需要的內容進行修改，補充、完善保障改革實施所需內容，落實逐步建立綜合與分類相結合的個人所得稅制的部署，提高個人所得稅起征點(2)我國官方文件使用“起征點”一詞，與學術界所言“免征額”所指相同，但理論上二者存在差別。嚴格地說，我國現(xiàn)行說法沒有統(tǒng)一的起征點，但免征額提高，起征點隨之提高，二者有相關性。，增加子女教育等附加專項扣除，合理減負，鼓勵人民群眾通過勞動增加收入、邁向富裕(劉昆，2018)。但是，我國個人所得稅(以下簡稱“個稅”)仍面臨進一步改革和完善的任務。2020年，《中共中央關于制定國民經濟和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和二〇三五年遠景目標的建議》提出，完善再分配機制，加大稅收、社保、轉移支付等調節(jié)力度和精準性，合理調節(jié)過高收入。劉昆(2020)指出，要進一步完善綜合與分類相結合的個人所得稅制度，適時推進個人所得稅改革。2021年8月，中央財經委員會第十次會議研究扎實促進共同富裕問題，會議提出，要加強對高收入的規(guī)范和調節(jié)，依法保護合法收入，合理調節(jié)過高收入，鼓勵高收入人群和企業(yè)更多回報社會。2022年10月，黨的二十大報告提出，健全現(xiàn)代預算制度，優(yōu)化稅制結構，加大稅收、社會保障、轉移支付等的調節(jié)力度，完善個人所得稅制度。個人所得稅是該報告唯一提及的稅種，凸顯個人所得稅在我國全面建設社會主義現(xiàn)代化國家中肩負重要使命，凸顯完善個人所得稅制度的重要性。

個稅稅制復雜，其稅制要素包括納稅單位的確定、應稅所得范圍、計征方式、經營費用扣除、社會政策扣除、免征額(即基本生活費用扣除)、稅率表、稅收抵免、稅收減免、稅收征管等稅制要素。(3)關于個稅稅制要素構成的解釋，可以參考曹桂全(2018)。其中，經營費用即納稅人為取得收入而發(fā)生的成本費用支出；社會政策扣除即社會性扣除(social deduction)是為實施社會經濟政策而設立的稅前扣除項目，我國個稅的專項扣除、其他扣除和部分專項附加扣除屬于此類；稅收抵免(tax credit)指允許納稅人從應納稅額中減除的稅額，我國現(xiàn)行稅法中只有避免雙重納稅的稅收抵免，沒有為實施社會政策的稅收抵免項目；稅收減免是針對特定情況的稅收措施，如遭受自然災害的納稅人可以申請減免。

本文聚焦免征額遞減機制。免征額是個稅特有的稅制要素，體現(xiàn)居民基本生活費用支出不課稅的要求，使個稅被稱為“良稅”。綜觀一些國家個稅制度，免征額構成豐富，可以概括為基本免征額、附加免征額、免征額遞減機制、免征額調整以及免征額與社會政策扣除、稅收抵免之間關系等方面，免征額遞減機制是免征額規(guī)則之一(見圖1)。

圖1 個稅免征額規(guī)則的構成

這里對免征額規(guī)則構成(4)關于免征額構成的闡述，可參考曹桂全(2021)。略作解釋?；久庹黝~(basic allowance)(5)英國稅法免征額采用allowance一詞，美國稅法使用exemption和deduction兩詞。依一國居民總體上大致相同的基本生活費用水平而設定，原則上覆蓋所有納稅人及其負擔人口(6)負擔人口指共同生活的家庭成員，主要是配偶和未成年子女，有時擴大到贍養(yǎng)的老年人。一個勞動人口負擔人口數(shù)，也稱為負擔系數(shù)。，一般采取定額扣除方式，但納稅人與負擔人口基本免征額可以有所差別。附加免征額(additional allowance)考慮納稅人及其負擔人口在年齡、婚姻和家庭狀況、健康狀況等方面存在差異而設立，相應地有未成年附加免征額、老年附加免征額、婚姻附加免征額、單親附加免征額、鰥寡附加免征額、殘疾免征額等項目，一般也采取定額扣除方式。免征額遞減(allowance phase-out)指調整后凈所得(7)美國和英國的調整后凈所得，指應稅所得減除經營費用和社會性扣除后的余額；日本選擇應稅所得減除經營費用(但不減除社會性扣除)后的即凈收入作為衡量納稅能力的指標和免征額遞減的收入指標。高于一定水平的納稅人，其免征額隨凈應稅所得增加而逐漸減少，甚至減少到0。免征額遞減機制使實際免征額有所變化，凈所得越高，實際免征額越少，后文將詳細分析。免征額調整指根據(jù)物價水平變化、一國經濟發(fā)展水平變化、經濟體制尤其是社會保障制度改革而依法對免征額數(shù)量進行調整，其中依據(jù)物價水平變化的調整為指數(shù)化調整，如美國從1986年開始參照核心消費物價指數(shù)逐年進行調整。免征額與社會政策扣除、稅收抵免有一定替代或者互補關系，與國家社會保障(福利國家)制度密切相關，各國對此處理有所不同。例如，日本個稅中沒有16周歲以下子女撫養(yǎng)免征額，因為國家已經為之支付子女津貼；英國個稅不設立撫養(yǎng)免征額，因為國家已經設立未成年人津貼；美國個稅則有子女免征額和未成年子女附加免征額；日本個稅有較多的社會政策扣除項目，而英國、美國個稅中社會政策扣除項目較少而代之以稅收抵免項目。免征額針對個人基本生活費用設定，具有屬人性，而社會性扣除針對特定事項實際發(fā)生支出(如繳納社會保險支出)，原則上采取據(jù)實申報的扣除方式，二者是可以區(qū)分的。我國2018年稅法規(guī)定的專項扣除、其他扣除屬于社會政策扣除，而專項附加扣除的性質則不十分明確，大病醫(yī)療扣除、房貸利息支出扣除和住房租金扣除更偏向執(zhí)行社會政策的社會性扣除，贍養(yǎng)老人支出、子女教育支出扣除的免征額屬性更突出。

個人所得稅免征額是我國社會關注的焦點，也是稅法修正的重要項目，2005年、2007年12月、2011年和2018年的稅法修正分別提高了免征額，2018年稅法修正中增加的專項附加扣除項目也與免征額關系密切。但是，與一般免征額構成相比，與其他國家稅制相比，我國個稅的突出特點是采取單一標準化免征額。比較而言，英國、美國和日本的免征額構成豐富，尤其是建立了免征額遞減機制，更好地發(fā)揮了對高收入的調節(jié)作用，值得借鑒。

當前，我國提出完善個人所得稅制度的要求，尤其是要加強稅收調節(jié)力度和精準性、合理調節(jié)過高收入。在此政策背景下，探索建立我國個稅免征額遞減機制具有重要意義。為此，本文研究英國、美國和日本個稅免征額遞減機制的經驗，總結免征額遞減機制的一般原理和作用機制，分析我國個稅免征額現(xiàn)狀、特征及不足，對建立我國個稅免征額遞減機制進行探索。

二、英國、美國和日本的個稅免征額遞減機制

英國、美國和日本的個稅建立了免征額遞減機制，其遞減機制內容有所不同。研究這些國家的做法，既能提供經驗和啟示，也利于分析免征額遞減機制的內容、作用及其機理。

(一)英國個稅的免征額遞減機制

英國于1799年開征個稅，是世界上最早開征的國家。英國實行綜合與分類相結合稅制，區(qū)分綜合所得、儲蓄所得和股息所得，分別適用不同稅率表。2020/2021稅年，(8)英國個稅納稅年度為當年4月6日至次年4月5日。綜合所得適用稅率表為：5萬英鎊以下適用基礎稅率(basic rate) 20%，5萬以上到15萬英鎊適用高稅率(higher rate)40%，15萬英鎊以上適用額外稅率(additional rate)45%(9)本文關于英國2020/2021稅年的個人所得稅制信息來源于英國政府網(https://www.gov.uk)。。免征額包括個人免征額(personal allowance, PA)和附加免征額，沒有獨立的負擔人口免征額。2020/2021稅年，個人免征額為12500英鎊，附加免征額有婚姻免征額、已婚夫妻免征額和盲人免征額。

按照英國稅制，為計算綜合所得納稅人的應納稅所得額(taxable income, TI)，首先就綜合所得各項收入分別減除經營費用并加總，得到綜合凈所得；其次，凈所得減除社會政策扣除，得到調整后凈所得(adjusted net income, ANI)；最后，ANI減除免征額，得到應納稅所得額。忽略附加免征額和社會政策扣除，應納稅所得額為：

TI=ANI-PA

(1)

如果沒有免征額遞減機制，用s(·)表示稅率函數(shù)，則應納稅額(SGT)為：

SGT=s(ANI-12500)

(2)

英國個稅存在個人免征額遞減機制。2020/2021稅年，遞減起點閾值為ANI 達到10萬英鎊。遞減方式是，ANI每超過起點閾值2英鎊，PA減少1英鎊；當ANI達到和超過12.5萬英鎊(終點閾值)時，免征額遞減為0。也就是說，實際個人免征額(A)為：

(3)

相應的實際應納稅額(GT)為：

GT=s(ANI-A)

(4)

對于任何納稅人，實際免征額小于或者等于標準化免征額，而實際應納稅所得額將高于或者等于標準免征額條件下的應納稅所得額，實際應納稅額將大于后者等于標準化免征額條件下的應納稅額，即：

ANI-A≥ANI-12500

(5)

GT≥SGT

(6)

這將有助于增加稅收。個人免征額全部遞減且適用額外稅率45%時，最大增稅額為5625英鎊。相應地，高收入者有效稅率將提高，稅收累進性將增強，總體有效稅率將提高。

(二)美國個稅的免征額遞減機制

美國于1861年開征個稅，1913年后持續(xù)實施。美國個稅實行綜合稅制模式，除資本利得和股息外的其他所得均計入綜合所得。納稅人區(qū)分為單身申報、夫妻聯(lián)合申報、夫妻分離申報、戶主申報和鰥寡家庭申報5種類型，分別規(guī)定標準扣除額和稅率表。2015年，夫妻分離申報的稅率表為：0～9225美元為10%，9225～37450美元為15%，37450～75600美元為25%，75600～115225美元為28%，115225～205750美元為33%，205750～232425美元為35%，超過232425美元為39.6%。

免征額包括個人免征額、標準扣除(或者選擇分項扣除)、附加標準扣除、免征額遞減機制。(10)美國個稅中的標準扣除、附加標準扣除屬于免征額，因為免征額與標準扣除合計相當于貧困線標準，屬于免征額范疇(曹桂全，2017)。首先，納稅人及其負擔人口每人1份個人免征額(personal exemption , PE)。納稅人申報的個人免征額(TE)是自己及其負擔人口個人免征額之和。2015年，個人免征額為4000美元。其次，納稅人可以選擇標準扣除或者分項扣除。2015年，夫妻分離申報的標準扣除額為6300美元。分項扣除是指納稅人在給定支出項目(包括州和地方稅支出、慈善捐款支出、個人退休計劃繳款支出等)范圍內據(jù)實申報減除。分項扣除與標準扣除是替代性的，只能選擇一種扣除方式。第三，選擇標準扣除的納稅人可以申報附加標準扣除額。附加標準扣除項目有非獨立親屬附加扣除、老年附加扣除、盲人附加扣除。2015年，非獨立親屬附加標準扣除額為1050美元。納稅人免征額(TA)是納稅人個人免征額、標準扣除額(或者分項扣除額)和附加扣除額之和。第四，個人免征額遞減(personal exemption phase-out, PEP)和分項扣除額遞減機制。2015年，夫妻分離申報的起點閾值為調整后總所得(adjusted gross income,AGI)達到154950美元；AGI每超過起點閾值1250美元，免征額遞減2%；當AGI達到和超過終點閾值216200美元時，個人免征額為0。分項扣除額遞減的起點閾值與個人免征額遞減相同，但最多遞減20%。標準扣除額和附加標準扣除額不遞減。不考慮老年附加免征額、盲人附加免征額和免征額遞減，一個夫妻分離申報且申報1個未獨立親屬的納稅人免征額為15350美元，其中個人免征額為8000美元，標準扣除額為6300美元，附加標準扣除額為1050美元。

按照美國稅制，為計算綜合所得的應納稅所得額，首先分別計算綜合所得的各類所得的凈所得，即各類收入減除相應的成本費用后的余額；其次，計算總凈所得；再次，減除社會政策扣除，得到調整后總所得(AGI)；最后，從AGI減除納稅人實際免征額(A)，得到應納稅所得額(TI)。以上述納稅人為例，其未遞減的納稅人個人免征額為8000美元，而在免征額遞減機制之下，實際納稅人個人免征額(TE)為：

(7)

實際納稅人免征額由標準扣除額和實際個人免征額構成：

A=7350+TE

(8)

如果沒有免征額遞減機制，納稅人免征額(STA)為15350美元，相應的應納稅額(SGT)為:

SGT=s(AGI-15350)

(9)

在免征額遞減條件下，實際免征額由式(7)、式(8)給出，相應的應納稅額為：

GT=s(AGI-A)=s(AGI-7350-TE)

(10)

顯然，符合免征額遞減條件納稅人的應納稅所得額和應納稅額都將提高。與英國相比，美國個人免征額遞減速度比較慢，且分項扣除額遞減但不遞減到0，遞減力度相對較小。美國個稅免征額遞減機制是變化的，2006年到2010年逐步取消，2011年恢復(斯蒂格利茨和羅森加德，2020)。2017年底，美國通過《減稅和就業(yè)法案》，取消個人基本免征額，將標準扣除額翻倍，同時取消了免征額遞減機制(胡建怡，2018)。當然，這不意味著免征額遞減機制消亡，因為該法案涉及個稅的有效期到2025年。所以，下文仍使用2015年的稅制進行分析。

(三)日本個稅的免征額遞減機制

日本于1887年開征個稅，歷史也比較悠久。日本個稅實行綜合與分類相結合的稅制模式。綜合所得納稅人和分類所得納稅人均適用相同的7級超額累進稅率表，2019年，應納稅所得額為195萬日元以下適用5%稅率，至330萬日元適用10%稅率，至695萬日元適用20%稅率，至900萬日元適用23%稅率，至1800萬日元適用33%稅率，至4000萬日元適用40%稅率，4000萬日元以上的適用45%稅率。(11)本文引用日本個人所得稅法的文本來源于：全球法律數(shù)據(jù)庫(https://elaws.e-gov.go.jp/)，是1965年頒布、2019年修正的版本。

為計算綜合所得納稅人的應納稅所得額，首先將各類所得分別減除經營費用得到凈收入，將綜合計征所得的凈收入加總，得到綜合所得凈收入。還要計算納稅人合計凈收入，即綜合所得凈收入和其他分類計征所得凈收入之和。其次，綜合所得凈收入減除社會政策扣除。社會政策扣除包括雜項損失扣除、醫(yī)療支出扣除、社會保險費扣除、捐款扣除等。(12)日本所得法中稱“所得扣除”，其中“對事的扣除”屬于社會政策扣除，“對人的扣除”屬于免征額。最后，再減除免征額，得到應納稅所得額。

免征額由納稅人個人免征額、配偶免征額、親屬免征額和附加免征額構成。(13)也有將日本個稅免征額區(qū)分為普通人扣除和特別人扣除，普通人扣除相當于免征額，特別人扣除相當于附加免征額(李貌，2019)。2019年，納稅人個人免征額為48萬日元。配偶免征額(適用于配偶自有合計凈收入48萬日元以下的情形)為38萬日元，老年配偶(14)日本所得稅法中，老年配偶、老年撫養(yǎng)親屬中的老年指70歲以上。免征額為48萬日元，配偶特別免征額(適用于配偶自有合計凈收入48萬日元至133萬日元的情形)為38萬日元。撫養(yǎng)親屬免征額視其年齡不同而不同，16～19歲的撫養(yǎng)親屬為每人38萬日元；19～23歲的為特別撫養(yǎng)親屬，每人63萬日元；70歲以上的老年撫養(yǎng)親屬，每人48萬元。撫養(yǎng)親屬免征額需要撫養(yǎng)親屬自有綜合所得凈收入不超過48萬日元。附加免征額中，殘疾附加免征額為27萬日元(特別殘疾的，為40萬日元；與納稅人或其親屬同住且殘疾的，為75萬日元)，寡婦附加免征額為27萬日元，單親附加免征額為35萬日元，勤工助學附加免征額為27萬日元。附加免征額也有資格條件，寡婦附加免征額和單親附加免征額只適用于其合計凈收入500萬日元以下的情形，工讀學生附加免征額僅適用于其合計凈收入75萬日元以下的情形。

2018年，日本進行稅制改革，個人所得稅引入免征額遞減機制，并運用于納稅人個人免征額、配偶免征額、配偶特別免征額，采取分檔遞減方式。(1)納稅人個人免征額遞減。2019年，納稅人合計凈收入2400萬日元到2450萬日元的，免征額為32萬日元；合計凈收入2450萬日元到2500萬日元的，免征額為16萬日元；合計凈收入2500萬日元以上的，免征額為0。(2)配偶免征額遞減。配偶免征額隨納稅人合計凈收入遞減，起點閾值為900萬日元。合計凈收入為900萬～950萬日元的，配偶免征額為26萬日元，老年配偶免征額為32萬日元；合計凈收入為950萬～1000萬日元的，配偶免征額為13萬日元，老年配偶免征額為16萬日元；合計凈收入超過1000萬日元的，配偶免征額和老年配偶免征額為0。(3)配偶特別免征額遞減。配偶特別免征額隨納稅人合計凈收入和配偶自有合計凈收入遞減，起點閾值為納稅人合計凈收入900萬日元和配偶合計凈收入95萬日元，只要有一方達到起點閾值，配偶特別免征額即開始遞減。納稅人合計凈收入分3檔，配偶自有合計凈收入分9檔。只要納稅人合計凈收入達到1000萬日元或者配偶自有合計凈收入達到133萬日元(終點閾值)，配偶特別免征額都將縮減到0。

英國、美國個稅免征額遞減機制采取了公式化計算方式，日本個稅免征額遞減機制采取分檔遞減方式，但遞減項目多，稅制設計更加精細。2018年日本進行稅制改革，雖然提高了免征額標準，但降低了工資薪金所得(15)日本所得稅法稱之為“給予所得”。經營費用扣除，設立了免征額遞減機制，最終利于增加稅收和收入分配調節(jié)(李清如，2019)。

三、標準化免征額的消極效應與免征額遞減機制的作用

基于英國、美國和日本個稅免征額遞減機制，結合個稅一般原理，概括總結標準化免征額的消極效應和免征額遞減機制建立的原因、構成與作用機理。

(一)標準化免征額的積極作用和消極效應

考慮一國居民總體上有大致相同的基本生活及其支出水平，也考慮征管成本，基本免征額和附加免征額多采取標準化免征額(standard allowance)的形式。例如，我國現(xiàn)行個稅納稅人免征額為6萬元，英國2020/2021稅年的個人免征額為12500英鎊，2015年美國的個人免征額為4000美元，日本2019年納稅人個人免征額為48萬日元。標準化免征額試圖為納稅人及其負擔人口提供一個均等的基本生活費用扣除，實現(xiàn)居民基本生活費用支出不納稅，有其積極意義。

但是，在累進稅率條件下，標準化免征額為高收入者提供更多的減稅利益，有效稅率下降，弱化稅收累進性，并最終弱化了個稅再分配效應，產生了不利于發(fā)揮個稅功能的消極效應。累進稅率是消極效應產生的關鍵。納稅人凈應稅所得(NX)不同，其對標準化免征額(SA)的反應并不一樣。稅率表示為函數(shù)s(·)，忽略已經在應稅所得中減除的經營性費用扣除之外的其他費用扣除因素，則標準化免征額條件下的應納稅所得額(STI)表示為：

STI=NX-SA

(11)

相應的應納稅額(SGT)為：

SGT=s(STI)=s(NX-SA)

(12)

簡單考慮凈應稅所得額不同的3個納稅人，分別為NX1=SA，適用低邊際稅率10%；NX2>SA>NX1，適用中等邊際稅率20%；NX3>NX2>SA，適用高邊際稅率40%。在標準化免征額作用下，納稅人1將不納稅，與沒有免征額的情形相比，減稅0.1SA；假定免征額不改變納稅人2和納稅人3的適用稅率，其分別減稅0.2SA和0.4SA。顯然，收入越高，減稅利益越大，這不利于對高收入者進行稅收調節(jié)。

免征額是應稅所得的減項，會降低應納稅所得額，也將降低總體稅率和稅收。問題的關鍵不是單純的稅收下降，而是不同收入水平納稅人從標準化免征額中獲得的減稅利益如何分布，以及這種分布是否符合設立免征額的初衷和個稅的功能目標。岳樹民等(2011)發(fā)現(xiàn)，隨著標準化免征額提高，稅收累進性將提高而總體有效稅率降低，再分配效應則呈現(xiàn)先增加后降低的過程；也就是說，隨著免征額提高，稅收累進性增加先起主導作用，而后總體有效稅率下降起主導作用。這個過程實際包含著標準化免征額的影響，但是現(xiàn)有文獻還沒有識別出來，而僅將再分配效應歸結于標準化免征額水平的高低，值得進一步探討?？梢钥吹剑瑯藴驶庹黝~越高，對低收入者的減稅利益將弱化，而對高收入者的減稅利益將強化。例如，將上述標準化免征額提高到SA1>SA后，納稅人1的減稅利益仍然只有0.1SA，而納稅人2和納稅人3的減稅利益提高到0.2SA1和0.4SA1，這顯然不是免征額制度所期望的結果，最終也不利于稅收再分配調節(jié)作用。

(二)免征額遞減機制的目標和構成

免征額遞減機制試圖在維持標準化免征額積極作用的基礎上，通過差異化免征額設計，避免高收入者獲得更高的減稅利益，加強對高收入者的調節(jié)，更好地實現(xiàn)個稅籌集財政收入和再分配調節(jié)的功能。免征額遞減機制的核心是：在納稅人或者負擔人口的收入達到一定水平后，免征額將遞減；隨著收入提高，免征額遞減越多，甚至可以在一個較高水平上遞減為0。在該機制作用下，高收入納稅人并不能獲得完全的標準化免征額減除，應納稅所得額和應納稅額不因免征額而減少很多或者不減少，有效稅率更高，從而減輕了標準化免征額的消極效應。此外，與標準化免征額相比，適用免征額遞減機制的高收入者將更早進入更高邊際稅率。

免征額遞減機制有四個要素。(1)遞減項目。免征額有多個項目，哪些項目遞減需要考慮。如前所述，英國個人免征額遞減，其他項目不遞減；美國的個人免征額和分項扣除額遞減，其他項目不遞減；日本的納稅人個人免征額、配偶免征額和配偶特別免征額遞減。(2)起點閾值(starting threshold, ST)。起點閾值即免征額開始遞減的凈所得，位于一個較高凈所得位置上，最終適用邊際稅率也較高。如前所述，英國的起點閾值是10萬英鎊，位于40%的邊際稅率上。日本納稅人個人免征額起點閾值為2400萬日元，處于40%的邊際稅率上。(3)終點閾值(fishing threshold, FT)。凈所得達到該水平后，免征額將不再繼續(xù)減少。不再繼續(xù)減少有兩種情況：一是免征額已經減少到0，如英國個人免征額遞減到0，相應終點閾值為12.5萬英鎊；二是遞減到某個水平，如美國個稅的分項扣除額遞減到80%為止。(4)遞減方式及其速度。各國個稅免征額遞減方式不同，同一國家不同免征額項目遞減方式也有不同。前文已經介紹，英國個稅采取免征額超額定額遞減方式，凈所得超過起點閾值2英鎊，免征額減少1英鎊，由于個人免征額為12500英鎊，這意味著區(qū)分了12500個檔次的免征額，凈所得增加25000英鎊即免征額的2倍時，免征額縮減為0，遞減速度緩慢。美國個稅個人免征額采取超額定率遞減方式，凈所得每增加1250美元，免征額減少2%，以納稅人個人免征額8000美元(夫妻分離申報并有一個未獨立子女)為例，凈所得每增加1250美元，免征額減少160美元，相當于凈所得增加7.81美元，免征額減少1美元，凈所得超過起點閾值62500美元時，免征額縮減為0，遞減速度比英國緩慢。日本采取分檔遞減方式，稅法列出不同凈所得區(qū)間的免征額，無需納稅人自己計算。其納稅人個人免征額超過起點閾值100萬日元時，免征額從48萬日元遞減到0，相當于合計凈收入每增加2.08日元，免征額遞減1日元，遞減速度與英國類似。當然，廣義而言，限定減除免征額的資格條件，納稅人或者負擔人口收入超過某個水平時，不得減除相應免征額，也可以理解為一種免征額遞減方式，但起點閾值與終點閾值合一，遞減速度非?？欤坏┻_到起點閾值，免征額立即遞減到0。

(三)免征額遞減機制作用的一般機理

免征額遞減機制可以概括為：納稅人凈所得低于起點閾值的，獲得標準化免征額；超過起點閾值后，實際免征額(A)開始遞減，隨凈所得增加而減少，直至降低到最小值(Amin，0或者其他最小免征額)：

(13)

而且：

(14)

對于凈所得超過起點閾值的納稅人，其應納稅所得額(TI)比標準免征額條件下的要高：

TI=NX-A

(15)

TI>STI

(16)

相應的應納稅額(GT)也將提高：

GT=s(TI)=s(NX-A)

(17)

GT>SGT

(18)

有效稅率是應納稅額占應稅所得(X)的比重。符合免征額遞減條件的高收入納稅人的有效稅率也將提高：

(19)

納稅人適用最高邊際稅率(tmax)并且免征額遞減為0時，免征額遞減帶來的稅收增加額最大，稱為最大增稅額，其數(shù)額為：

ΔGT=tmax×SA

(20)

據(jù)此，英國(2020/2021稅年)個稅最大增稅額為5625英鎊；美國(以2015年夫妻分離報稅且有1個未獨立子女的納稅人為例)個稅最大增稅額為4752美元；考慮納稅人個人免征額，日本2019年最大增稅額為21.6萬日元，但同時考慮納稅人個人免征額和配偶免征額，則最大增稅額為38.7萬日元。不適用免征額遞減的納稅人，有效稅率不變。這樣，免征額遞減機制將使稅收累進性將增強。同時，免征額遞減條件下的應納稅額也將增加，總體有效稅率將提高。根據(jù)Kakwani(1977)的研究，稅收累進指數(shù)(K)為稅前收入的集中系數(shù)(CT)減除稅前收入基尼系數(shù)(GX)后的差額：

K=CT-GX

(21)

不考慮再排序，再分配效應(RE)取決于稅收累進指數(shù)和總體有效稅率(t)，即：

(22)

由于總體有效稅率、稅收累進指數(shù)提高，稅收再分配效應也將擴大。也就是說，免征額遞減機制通過強化對高收入者的稅收調節(jié)使稅收規(guī)模擴大，再分配效應增強，與個稅再分配調節(jié)功能要求一致。

四、我國個稅標準化免征額及其積極作用和消極影響

我國個稅實行單一標準化免征額，具有降低居民稅收負擔和總體上實現(xiàn)居民基本生活費用不納稅的積極作用，但也存在不利于高收入調節(jié)的消極效應。隨著免征額的提高，這種消極效應有所擴大。

(一)我國個稅的標準化免征額

我國2018年現(xiàn)行稅法實行綜合與分類相結合的稅制模式，工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得和特許權使用費所得實行綜合計征，經營所得、利息股息紅利所得、財產租賃所得、財產轉讓所得和偶然所得分類計征。綜合所得適用3%～45%的超額累進稅率，經營所得適用5%～35%的超額累進稅率，其他所得適用20%的比例稅率。

現(xiàn)行稅法規(guī)定，綜合所得減除費用6萬元，(16)《中華人民共和國個人所得稅法》第六條。沒有綜合所得的經營所得納稅人應當減除費用6萬元，(17)《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第十五條。都屬于免征額或者屬于包含免征額的綜合所得。納稅人免征額參考城鎮(zhèn)職工人均負擔的消費支出確定，而納稅人負擔人口數(shù)按照城鎮(zhèn)就業(yè)人員負擔人口平均數(shù)確定(金人慶，2005)，如城鎮(zhèn)居民年人均消費支出為30000元，負擔人口平均數(shù)為2人，則免征額參考60000元確定。該納稅人免征額實際上是納稅人及其負擔人口的基本免征額，它平均化考慮納稅人負擔人口數(shù)，而不是據(jù)實申報地考慮，可以稱為單一標準化免征額(曹桂全和仇曉鳳，2016)，既缺乏獨立的負擔人口免征額，也缺乏考慮年齡、婚姻、健康因素的附加免征額；最重要的是，缺乏英國、美國和日本稅制中的免征額遞減機制。

(二)我國個稅標準化免征額的分析模型

按照我國稅制，計算綜合所得納稅人的應納稅所得額的步驟是：工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得和特許權使用費所得分別減除相應的成本費用，加總得到綜合凈所得；綜合凈所得減除各項社會政策扣除，包括專項扣除(個人繳納的基本養(yǎng)老保險費等)、專項附加扣除(子女教育附加扣除等)和依法確定的其他扣除、慈善捐獻扣除，得到調整后凈綜合所得(ANI)；ANI減除納稅人免征額(TA)，得到應納稅所得額(TI)?，F(xiàn)行稅法條件下，TA=60000元，應納稅所得額為：

TI=ANI-60000

(23)

應納稅所得額適用綜合所得稅率表，就得到應納稅額：

GT=s(TI)=s(ANI-60000)

(24)

當然，我國個稅稅法還有稅收抵免和稅收優(yōu)惠項目，應納稅額減除稅收抵免額、稅收優(yōu)惠額后得到應納稅凈額，這里忽略不計。

為了比較，假定沒有免征額，則相應應納稅所得額(TINA)等于凈所得：

TINA=ANI

(25)

相應的應納稅額(GTNA)為:

GTNA=s(TI)=s(ANI)

(26)

現(xiàn)在實行標準化免征額，應納稅所得額降低，應納稅額也必然減少：

TI=ANI-60000

(27)

GT=s(ANI-60000)

(28)

標準化納稅人免征額之下，所有綜合所得納稅人免征額完全相同，但免征額對不同收入水平納稅人的減稅利益并不相同，這是我們關心的核心問題，因為不同收入水平納稅人從標準化免征額中獲得減稅利益的分布影響稅收累進指數(shù)、再分配效應。

(三)我國個稅標準化免征額的積極作用和消極效應的例釋

運用上述模型，用一個例子對標準化免征額的積極作用和消極效應進行說明?？紤]一組ANI從1萬元到120萬元的20位納稅人，比較標準化免征額與假定無免征額條件下的應納稅額和有效稅率(見表1)。

表1 我國個稅標準化免征額的減稅利益分布

與假定沒有免征額相比，標準化免征額導致如下變化。

第一，標準化免征額為高收入者帶來更多減稅額。凈所得越高，減稅額越多。凈所得從1萬元上升到120萬元，減稅額從300元增加到27000元。凈所得達到120萬元后，減稅額不再增加。因此，從絕對減稅額看，高收入者是標準化免征額的更大獲利者。

第二，減稅率隨著收入提高而降低。凈所得低于6萬元的低收入者的減稅額較少但完全減稅，減稅率達到100%。隨著凈所得上升，減稅率下降，凈所得120萬元的納稅人減稅率下降到7.54%。就此而言，標準化免征額對降低低收入者稅收負擔具有積極意義。

第三，納稅人有效稅率降低，但隨著凈所得增加，降幅先增后降，有利于中等收入者。凈所得1萬元的納稅人有效稅率降低3個百分點，凈所得9萬元納稅人的降幅最大而達到6.2個百分點，凈所得120萬元納稅人降幅為2.25個百分點。這與納稅人凈所得和標準化免征額的對比及累進稅率有關，凈所得9萬元的納稅人恰好有凈所得可以減除，并且可以適用最低稅率(3%)，有效稅率降低最充分。就此而言，凈所得稍高于標準化免征額的中等收入納稅人是最大獲益者。

第四，免征額降低了稅收和平均稅率。無免征額時，所有納稅人總稅收為1773740元，實施免征額后總稅收為1516100元，降低了14.53%，總體有效稅率從21.74%下降到18.58%。因此，免征額較大幅度降低了稅收負擔，利于實現(xiàn)基本生活費用支出不納稅的目標，盡管稅收有所下降。

第五，個稅再分配效應擴大。如表2所示，在無免征額情況下，再分配效應為0.0336，相對再分配效應為7.15%；在形成再分配效應的因素中，稅收累進指數(shù)為0.1209，總體有效稅率為21.74%。實施免征額后，再分配效應為0.0370，相對再分配效應7.87%；在形成再分配效應的因素中，稅收累進指數(shù)為0.1620，總體有效稅率為18.58%。因此，標準化免征額使再分配效應擴大，其原因是稅收累進性增強，并且抵消了總體有效稅率降低的消極影響。

表2 無免征額、標準化免征額和免征額遞減條件下個稅再分配效應比較

綜合上述，我國個稅標準化免征額的積極作用表現(xiàn)為：實現(xiàn)了居民基本生活費用支出不納稅的基本目標，納稅人稅收負擔下降；為低收入者帶來完全的免稅利益，減稅率可以達到100%，對低收入者有利；使中等收入者有效稅率降幅較大，符合保護中等收入階層的目標；對于擴大個稅再分配效應具有積極效果。但是，標準化免征額也有消極效應，表現(xiàn)為：為高收入者帶來更大減稅額，稅收下降，高收入者有效稅率下降；高收入者有效稅率下降帶動總體有效稅率下降，不利于對過高收入的再分配調節(jié)，不利于發(fā)揮個稅功能。

五、建立我國個稅免征額遞減機制及其預期效果

按照進一步完善我國個稅稅制，加強對過高收入的稅收調節(jié)，通過稅收精細化實現(xiàn)稅收調節(jié)精準化，降低標準化免征額消極效應，更好發(fā)揮個稅功能，借鑒英國、美國和日本的經驗，在對免征額遞減機制認識的基礎上，考慮建立我國個稅免征額遞減機制。

免征額遞減機制重在調節(jié)過高收入，起點閾值應當設置在適用高稅率的所得水平。根據(jù)我國稅制，考慮將起點閾值設在適用30%邊際稅率的起點即年凈綜合所得42萬元(已經減除經營性費用、專項扣除和附加專項扣除)。考慮政策推進的穩(wěn)妥性，借鑒遞減速度較慢的美國方式，每超過起點閾值5000元，免征額遞減2%，年凈所得達到67萬元的納稅人免征額遞減為0，相應的邊際稅率35%。換個角度看，這相當于將綜合所得邊際稅率30%的應稅所得額從42萬元降低到36萬元。免征額全部遞減并且適用最高邊際稅率時，最大增稅額為27000元。

根據(jù)該方案，對于表1給出的收入分布，可以測算免征額遞減機制的預期效果。免征額遞減機制之下，納稅人實際免征額(A)由下列公式計算得出：

(29)

與標準化免征額相比，免征額遞減機制帶來的應納稅額和有效稅率及其變化見表3，其對個稅再分配效應的影響見表2。

表3 我國個稅設立免征額遞減對應納稅額和有效稅率的影響

引入免征額遞減機制后，可以看到如下變化。

第一，免征額遞減使高收入者的應納稅額增加，并隨收入增加而提高。凈所得42萬元以下的納稅人免征額不發(fā)生遞減，應納稅額不變；凈所得超過42萬元，免征額開始遞減并隨凈所得增加而減少更多，凈所得67萬元及以上的納稅人免征額遞減為0。相應地，稅收增加額上升，從凈所得45萬元納稅人的1800元上升到120萬元納稅人的27000元，但之后不再繼續(xù)增加。

第二，高收入納稅人有效稅率上升。凈所得42萬元及之前，有效稅率不變。凈所得42萬元之后，免征額遞減使有效稅率增加，增幅先上升、后下降；凈所得70萬元納稅人的有效稅率增幅最大，為2.86個百分點；凈所得120萬元納稅人的有效稅率增加2.25個百分點。

第三，個稅再分配效應增強。如表2所示，在免征額遞減機制條件下，個稅再分配效應為0.0427，比標準化免征額時的再分配效應擴大了15.54%，再分配效應為9.09%，提高了1.22個百分點；在形成再分配效應的因素中，稅收累進指數(shù)為0.1684，增強了3.97%；總體有效稅率為20.23%，提高了1.65個百分點。

因此，免征遞減機制不改變中低收入者稅收負擔，抑制了標準化免征額的消極效應，增加了稅收，總體有效稅率提高，稅收累進性增強，個稅再分配效應擴大。也就是說，免征額遞減機制增加了對高收入者的調節(jié)力度，更好地發(fā)揮了個稅籌集財政收入和再分配調節(jié)功能。

六、結論和相關討論

(一)結論

英國、美國和日本個稅稅制中的免征額規(guī)則比較健全，尤其是建立了免征額遞減機制。免征額遞減機制在不影響中低收入者稅負的前提下，能夠提高稅收累進性，提高有效稅率，強化對高收入者的稅收調節(jié)，增加了稅收，擴大了個稅再分配效應，這對于改革和完善我國個人所得稅制具有積極的借鑒意義。

免征額規(guī)則是我國稅制改革和完善的重要內容，但過去很長一段時間側重于調整免征額標準，并增加了專項附加扣除，但免征額規(guī)則仍不夠豐富。標準化免征額有實現(xiàn)居民基本生活費用支出不納稅、降低中低收入者稅負、形成稅收累進性和收入再分配調節(jié)的積極作用，但也產生了為高收入者帶來更多減稅利益、降低有效稅率和弱化再分配效應的消極效應。隨著免征額提高，高收入者獲得的減稅利益擴大，消極效應突出，不利于發(fā)揮個稅功能。

在分析英國、美國和日本個稅免征額遞減機制，總結免征額遞減機制的一般結構和作用機理的基礎上，根據(jù)我國個稅改革和發(fā)展需要，建議建立我國個稅免征額遞減機制。模擬分析結果表明，免征額遞減機制不影響中低收入者稅負，能夠抑制標準化免征額消極效應，加強對高收入者的稅收調節(jié)，擴大再分配效應，有助于擴大稅收，利于更好發(fā)揮個稅功能，是通過稅制精細化實現(xiàn)稅收精準化調控的重要手段。

(二)相關問題進一步討論

有四個方面的問題可以進一步討論。第一，關于免征額遞減機制的具體方案。本文提出的免征額遞減機制方案沒有充分考慮我國居民收入實際并進行測算，具體方案可以另行考慮。例如，免征額遞減的起點閾值可以更高一些，也可以更低一些；遞減速度可以更快一些，也可以更慢一些；遞減方式可以參考英國的方式，甚至參考日本的分檔遞減方式；除了免征額遞減，我國個稅的部分附加專項扣除項目也可以考慮引入遞減機制，進行一定的遞減。本文使用假設收入測算了免征額遞減機制的作用方向，但沒有使用實際收入數(shù)據(jù)測算預期結果。

第二，關于免征額遞減機制增加征管成本問題。我國個稅改革和發(fā)展面臨的一個重大問題是征管成本。很多文獻以征管條件不具備或者征管成本高而拒絕稅制改革尤其是稅制精細化。的確，免征額遞減機制使稅制更復雜，一定程度上增加了征管成本。但是，我國現(xiàn)行稅制的問題不是復雜而是過于簡化，改革和發(fā)展的方向是精細化而不是簡化。沒有稅制精細化，不可能有稅收調節(jié)的精準化。我國已經實施綜合稅制，增加了專項附加扣除，個人納稅申報不可避免，在此基礎上設立免征額遞減機制的邊際成本很小。同時，網絡化和電子政務有助于控制征管成本和納稅成本。

第三，關于免征額遞減機制是否對高收入者不公平的問題。在免征額遞減機制作用下，部分高收入者將減少免征額甚至沒有免征額，這是不是影響了高收入者的基本生活，是不是對高收入者不公平？一方面，免征額遞減機制有較高的起點閾值，免征額遞減并不會影響高收入者的基本生活；另一方面，免征額遞減機制相當于改變了高收入者的稅率表，較早進入高邊際稅率，稅負增加，從而強化了對高收入的稅收調節(jié)，這與累進稅率是一個道理。稅收公平有橫向公平和縱向公平，前者要求相同情況相同對待，后者要求不同情況差別對待，納稅能力強的多納稅，免征額遞減機制恰是實現(xiàn)縱向公平。當然，免征額遞減機制加強了對高收入者的稅收調節(jié)，一定程度上影響其投入積極性，理論上具有一定的負激勵。

第四，關于免征額遞減機制的選擇時機問題。免征額遞減機制是一個好制度，但制度建立需要選擇。本文是關于制度供給的研究，論證了免征額遞減制度的機理和價值，但是否引入則需要選擇。日本個稅在其100多年的歷史中并沒有免征額遞減機制，直到2018年稅制改革才引入，目的是增加稅收和強化收入分配調節(jié)。如前所述，美國個稅免征額遞減機制是變化的，這顯然取決于當時政策的需要，尤其是2017年取消了免征額遞減，是減稅政策的一部分。我國個稅何時建立免征額遞減機制取決于經濟形勢和經濟政策的總體考慮，也取決于政治決策。