林鵬飛 陳晨 中匯會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）

引言

2021 年6 月，在審計署發(fā)布的《“十四五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》中明確指出要在全國范圍內(nèi)“建立與信息化相適應(yīng)的審計質(zhì)量控制體系”，并要求堅持“科技強審”指導(dǎo)思想，堅持進一步完善與審計相關(guān)的數(shù)據(jù)管理制度。從國際角度看，國際信息系統(tǒng)審計協(xié)會在大數(shù)據(jù)環(huán)境下頒布了基于大數(shù)據(jù)的審計工具和數(shù)據(jù)模板，成為國際審計領(lǐng)域中的重要參考。諸如人工智能信貸審閱機器、以Python 和R 語言為基礎(chǔ)的數(shù)據(jù)分析程序及相關(guān)物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)為現(xiàn)代社會審計提供了大數(shù)據(jù)技術(shù)支持，影響了審計業(yè)務(wù)模式、審計方法、審計流程等方面?；谏鲜霰尘埃髷?shù)據(jù)環(huán)境對現(xiàn)代社會審計的影響以及如何對數(shù)據(jù)風險進行識別和治理成為研究焦點。

一、大數(shù)據(jù)環(huán)境下的社會審計變化

在我國提出“數(shù)字產(chǎn)業(yè)化”和“產(chǎn)業(yè)數(shù)字化”基本導(dǎo)向背景下，企業(yè)的業(yè)務(wù)環(huán)境和流程受到大數(shù)據(jù)的影響日漸深刻，各行各業(yè)的公司在大數(shù)據(jù)的影響下也在逐步轉(zhuǎn)型成數(shù)字化模式。在此背景下，基于大數(shù)據(jù)的社會審計本質(zhì)在于通過海量數(shù)據(jù)的對比分析和數(shù)據(jù)挖掘找到被審計對象存在的問題，同時也能全方面地實現(xiàn)對社會審計的管理。大數(shù)據(jù)環(huán)境下社會審計的主要變化具體如下。

（一）業(yè)務(wù)模式和風險導(dǎo)向的變化

從審計發(fā)展歷程來看，社會審計誕生時執(zhí)行的是全面審計，主要目標是檢查會計處理的合規(guī)性。隨著現(xiàn)代審計理念的發(fā)展，社會審計逐步演變成了以抽樣審計為主的業(yè)務(wù)模式，允許在不影響審計質(zhì)量的前提下適度考慮審計成本問題。大數(shù)據(jù)技術(shù)的影響主要原因是大數(shù)據(jù)技術(shù)節(jié)約了人力成本，并提升了數(shù)據(jù)整理和分析效率，使得對被審計單位進行全面審計成為可能。因此，大數(shù)據(jù)環(huán)境下社會審計的變化之一就是由抽樣審計轉(zhuǎn)變?yōu)槿鎸徲嫷臉I(yè)務(wù)模式轉(zhuǎn)換。

傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嬀哂袃蓚€顯著缺點，一是風險審計模型的主觀性過高，這種主觀設(shè)定可能具有較高的檢查風險；二是傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嬦槍徲嫈?shù)據(jù)的獲取可能受人為影響，被審計人員具有主觀意識，無法客觀地去判斷數(shù)據(jù)的真實性。現(xiàn)代審計風險導(dǎo)向則是以風險評估為主體，降低了人為設(shè)定風險水平的問題，依賴海量數(shù)據(jù)進行風險評估，有助于促進現(xiàn)代審計風險導(dǎo)向的進一步深化。因此，大數(shù)據(jù)環(huán)境下現(xiàn)代社會審計的變化之一就是由傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嫷浆F(xiàn)代審計風險導(dǎo)向的轉(zhuǎn)變。

（二）審計方法和審計資料的變化

目前，審計時間、審計成本及審計技術(shù)能力都受到了一定的限制，因此注冊會計師對審計證據(jù)之間的因果關(guān)系比較重視，要求審計證據(jù)能夠顯著證明某個結(jié)論。大數(shù)據(jù)技術(shù)的廣泛應(yīng)用弱化了審計時間和成本的限制，并提高了批量數(shù)據(jù)處理水平，更加高效便捷地獲取審計證據(jù)，重點關(guān)注審計證據(jù)之間的相關(guān)性，降低了傳統(tǒng)審計對審計證據(jù)因果性的高度依賴，推動了關(guān)注點的轉(zhuǎn)變，審計人員也從對數(shù)據(jù)因果性的關(guān)注轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shù)據(jù)相關(guān)性的關(guān)注。

在傳統(tǒng)社會審計的工作過程中，更加關(guān)注財務(wù)數(shù)據(jù)和相關(guān)資料，忽略了對被審計單位及其所在行業(yè)的非財務(wù)數(shù)據(jù)的關(guān)注。隨著現(xiàn)代審計風險導(dǎo)向在實踐中的深化應(yīng)用，注冊會計師在社會審計中持續(xù)提升對全面審計風險的關(guān)注度。因此在大數(shù)據(jù)背景下，社會審計的相關(guān)審計資料進一步向非財務(wù)數(shù)據(jù)和行業(yè)數(shù)據(jù)拓展。

（三）審計時間和人才質(zhì)量的變化

社會審計主要是一種事后審計，這對報表使用人來說，存在一定的信息滯后性，從而弱化了審計意見的參考價值。審計人員通過大數(shù)據(jù)獲取技術(shù)及數(shù)據(jù)分析程序，對被審計單位的信息進行深入了解分析和動態(tài)監(jiān)控。持續(xù)性審計會大幅降低審計人員發(fā)布不當審計意見的概率，提高了審計數(shù)據(jù)的正式性、審計證據(jù)的豐富性及風險評估結(jié)果的科學性。綜合來看，大數(shù)據(jù)環(huán)境下社會審計的時間點會大幅度前置，并逐步向持續(xù)性審計過渡。

在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，數(shù)據(jù)分析技術(shù)被廣泛引入審計流程并顯著改變了審計業(yè)務(wù)對人才質(zhì)量的需求變化，審計人才不能僅僅擁有必要的審計知識，還必須熟悉數(shù)據(jù)挖掘、數(shù)據(jù)可視化、批量數(shù)據(jù)處理和數(shù)據(jù)分析技術(shù)，提高審計人員的數(shù)據(jù)專業(yè)技術(shù)能力。綜上所述，社會審計的人才需求逐步向精通審計且精通數(shù)據(jù)處理的復(fù)合型專業(yè)人才轉(zhuǎn)變。

二、大數(shù)據(jù)環(huán)境下社會審計中的數(shù)據(jù)風險來源

大數(shù)據(jù)環(huán)境下，社會審計在業(yè)務(wù)模式、風險導(dǎo)向、審計證據(jù)等方面發(fā)生了顯著變化，社會審計對大數(shù)據(jù)技術(shù)的依賴性越來越強，這同時產(chǎn)生了基于數(shù)據(jù)的審計風險來源，即數(shù)據(jù)風險。本文認為，數(shù)據(jù)風險主要分為數(shù)據(jù)獲取風險、數(shù)據(jù)存儲風險和數(shù)據(jù)使用風險三個方面。

（一）數(shù)據(jù)獲取風險

在社會審計中，被審計單位的數(shù)據(jù)信息獲取風險主要包括數(shù)據(jù)質(zhì)量風險和數(shù)據(jù)標準風險。數(shù)據(jù)質(zhì)量指的是審計數(shù)據(jù)應(yīng)該具有真實性、完整性和可信性的特征，如果審計依賴的數(shù)據(jù)不滿足這些特征，則產(chǎn)生數(shù)據(jù)質(zhì)量風險。在審計領(lǐng)域應(yīng)用大數(shù)據(jù)技術(shù)的過程中，通過數(shù)據(jù)傳輸、數(shù)據(jù)共享的方式獲得被審計單位數(shù)據(jù)，如果被審計單位人為調(diào)整導(dǎo)致數(shù)據(jù)失真，則喪失了整個審計流程的數(shù)據(jù)可信基礎(chǔ)，這將導(dǎo)致審計風險的非可控性。

數(shù)據(jù)標準風險是不同數(shù)據(jù)處理軟件和數(shù)據(jù)平臺的相關(guān)數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)格式差異導(dǎo)致的數(shù)據(jù)非兼容性。目前，相關(guān)數(shù)據(jù)處理軟件幾乎沒有與審計對接的輸出端口，即使個別軟件擁有這種端口，其數(shù)據(jù)格式也具有顯著差異，無法實現(xiàn)在不同終端上的共享識別。這種非標準數(shù)據(jù)降低了審計流程中的數(shù)據(jù)處理效率，使得不同企業(yè)和行業(yè)的數(shù)據(jù)形成以其為中心的“信息孤島”。綜合來看，在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，數(shù)據(jù)質(zhì)量風險和數(shù)據(jù)標準風險是數(shù)據(jù)獲取階段存在的典型風險。

（二）數(shù)據(jù)存儲風險

數(shù)據(jù)存儲風險包括數(shù)據(jù)泄露風險和數(shù)據(jù)毀損風險。數(shù)據(jù)泄露風險是以大數(shù)據(jù)形式存在的審計數(shù)據(jù)可能會因為存儲不慎而導(dǎo)致的數(shù)據(jù)外泄。數(shù)據(jù)泄露的核心誘因是網(wǎng)絡(luò)黑客的非法侵入以及審計人員的不當存儲。數(shù)據(jù)外泄可能會導(dǎo)致被審計單位的相關(guān)商業(yè)重要信息被市場競爭對手獲得，從而產(chǎn)生一系列負向沖擊。審計數(shù)據(jù)的泄露也可能導(dǎo)致審計流程和相關(guān)審計證據(jù)的違規(guī)曝光，這會顯著沖擊注冊會計師的行業(yè)信譽和執(zhí)業(yè)質(zhì)量。數(shù)據(jù)毀損風險是以數(shù)據(jù)形態(tài)存儲的審計證據(jù)和審計信息因為保管不善導(dǎo)致的遺失和損壞。綜合來看，大數(shù)據(jù)環(huán)境下的社會審計中由于數(shù)據(jù)泄露和數(shù)據(jù)毀損導(dǎo)致的數(shù)據(jù)存儲風險是影響審計業(yè)務(wù)質(zhì)量的核心風險因素。

（三）數(shù)據(jù)使用風險

數(shù)據(jù)使用風險主要表現(xiàn)在數(shù)據(jù)組織風險和技術(shù)人才風險。數(shù)據(jù)組織風險是與大數(shù)據(jù)建設(shè)相關(guān)的制度建設(shè)滯后、大數(shù)據(jù)管理控制流程辦法不科學導(dǎo)致的組織管理層面的風險。這種風險沒有專門的制度法規(guī)對如何有效使用大數(shù)據(jù)資源和技術(shù)進行社會審計進行規(guī)范，這種組織制度層面的缺失會導(dǎo)致社會審計中對大數(shù)據(jù)資源和技術(shù)的利用效率良莠不齊，降低整體社會審計質(zhì)量水平。不同審計機構(gòu)在大數(shù)據(jù)技術(shù)應(yīng)用中的信息系統(tǒng)建設(shè)、動態(tài)密碼管理、流程優(yōu)化、審計授權(quán)和相關(guān)考核設(shè)置均表現(xiàn)出顯著差異性，顯著提升了相關(guān)信息在使用中的交易成本，并增加了審計信息共享的機會成本，從而降低了社會審計效率。

技術(shù)人才風險是大數(shù)據(jù)環(huán)境下社會審計機構(gòu)由于缺乏同時具備大數(shù)據(jù)處理技術(shù)和審計專業(yè)能力的人才而導(dǎo)致的風險。大數(shù)據(jù)技術(shù)的門檻較高，數(shù)據(jù)處理和統(tǒng)計分析、數(shù)據(jù)可視化和數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)需要具有相關(guān)專業(yè)背景的人才組織進行。目前，技術(shù)人才風險主要是具有大數(shù)據(jù)處理技術(shù)的人才可能不具有審計能力，而具有審計能力的人才可能不懂大數(shù)據(jù)處理技術(shù)，這種人才組成的結(jié)構(gòu)性失衡是當前面臨的技術(shù)人才風險的核心誘因。綜合來看，組織風險和技術(shù)人才風險相互發(fā)生作用，共同提升了數(shù)據(jù)使用過程中的審計風險。

三、大數(shù)據(jù)環(huán)境下社會審計中的數(shù)據(jù)風險治理措施

在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，現(xiàn)代社會審計在業(yè)務(wù)模式、風險導(dǎo)向、審計證據(jù)等方面產(chǎn)生了重大變化。在大數(shù)據(jù)技術(shù)應(yīng)用到社會審計的過程中，數(shù)據(jù)風險廣泛存在于數(shù)據(jù)獲取、存儲和使用的多個維度。為有效應(yīng)對大數(shù)據(jù)環(huán)境下的數(shù)據(jù)風險問題，本文從如下四個方面提出數(shù)據(jù)風險治理的相關(guān)措施。

（一）適應(yīng)大數(shù)據(jù)環(huán)境變化，引導(dǎo)審計思維邏輯變革

數(shù)字經(jīng)濟正在深刻改變社會經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和運行方式，大數(shù)據(jù)技術(shù)的廣泛應(yīng)用正在改變不同行業(yè)的商業(yè)模式。在現(xiàn)代社會審計的審計環(huán)境、業(yè)務(wù)組織形態(tài)、審計風險導(dǎo)向、審計證據(jù)獲取方式及表現(xiàn)形式、審計時間維度、審計人才要求等都發(fā)生了實質(zhì)性變化，審計機構(gòu)和人員必須不斷修正自身審計思維和審計框架，不斷對現(xiàn)存審計思維邏輯進行系統(tǒng)性變革，不斷提高大數(shù)據(jù)風險治理能力。社會審計機構(gòu)審計風險導(dǎo)向的轉(zhuǎn)變，將審計工作的中心轉(zhuǎn)變?yōu)閷徲嬶L險的識別評估和系統(tǒng)應(yīng)對，有效識別各類重大錯報風險，機構(gòu)可借助于大數(shù)據(jù)技術(shù)將審計時間前移，變更為依托于數(shù)據(jù)分析的持續(xù)性審計模式，使得審計工作更加連續(xù)，并且依托于審計模式的變更，這種變更可以在審計成本變動較小前提下顯著提升審計證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量，從而有效提升審計質(zhì)量。

（二）提升數(shù)據(jù)采集儲存技術(shù)，構(gòu)建審計數(shù)據(jù)格式標準

在數(shù)據(jù)風險治理方面，如何有效應(yīng)對數(shù)據(jù)的獲取風險和存儲風險是社會審計應(yīng)用大數(shù)據(jù)技術(shù)的核心困境。目前，數(shù)據(jù)獲取過程中的數(shù)據(jù)質(zhì)量問題和標準不匹配問題導(dǎo)致的審計風險較大，數(shù)據(jù)存儲過程中的數(shù)據(jù)毀損風險和泄露風險對現(xiàn)代審計的負向沖擊較顯著。本文建議可在政府相關(guān)部門支持下不斷提升數(shù)據(jù)采集儲存技術(shù)，并努力構(gòu)建適應(yīng)于全行業(yè)的數(shù)據(jù)格式標準，政府部門配合企業(yè)進行集中性科研攻關(guān)，進一步提升數(shù)據(jù)采集技術(shù)和數(shù)據(jù)儲存技術(shù)，有效地融合大數(shù)據(jù)采集存儲技術(shù)與審計工作特性，并且構(gòu)建適用于整個行業(yè)的審計數(shù)據(jù)輸出端口，使得數(shù)據(jù)系統(tǒng)和審計業(yè)務(wù)有效結(jié)合，同時構(gòu)建社會審計行業(yè)數(shù)據(jù)格式標準，要求所有社會審計機構(gòu)提供的審計數(shù)據(jù)具有相同格式，顯著提升數(shù)據(jù)在傳輸和應(yīng)用時的便捷性。

（三）打造專業(yè)審計數(shù)據(jù)平臺，優(yōu)化大數(shù)據(jù)組織制度

數(shù)據(jù)組織風險作為數(shù)據(jù)風險治理的重要構(gòu)成部分之一。數(shù)據(jù)組織風險表現(xiàn)為在使用大數(shù)據(jù)技術(shù)應(yīng)用到社會審計中的過程中相關(guān)制度缺失和不當設(shè)計導(dǎo)致的風險。這種風險可能誘導(dǎo)了數(shù)據(jù)的不當使用和數(shù)據(jù)信息系統(tǒng)的不當設(shè)計進而引發(fā)數(shù)據(jù)使用和數(shù)據(jù)治理的審計風險。社會審計機構(gòu)可在現(xiàn)有技術(shù)約束條件下進行審計數(shù)據(jù)平臺的優(yōu)化設(shè)計，構(gòu)建權(quán)責分明、合理授權(quán)的審計數(shù)據(jù)平臺，該平臺的構(gòu)建和維護需要交給審計機構(gòu)的專業(yè)化團隊管理。審計機構(gòu)應(yīng)該構(gòu)建機構(gòu)層面的大數(shù)據(jù)組織管理機制，該機制至少包括大數(shù)據(jù)應(yīng)用的信息系統(tǒng)動態(tài)建設(shè)管理流程、大數(shù)據(jù)應(yīng)用的動態(tài)密碼授權(quán)管理機制、大數(shù)據(jù)應(yīng)用的動態(tài)流程優(yōu)化管理機制等。綜合來看，大數(shù)據(jù)組織制度的系統(tǒng)優(yōu)化及審計數(shù)據(jù)平臺的構(gòu)建可以有效提升大數(shù)據(jù)技術(shù)應(yīng)用的使用效率，進而顯著弱化數(shù)據(jù)治理風險，并提升審計質(zhì)量。

（四）強化執(zhí)業(yè)能力建設(shè)，打造復(fù)合型審計人才梯隊

大數(shù)據(jù)環(huán)境下審計業(yè)務(wù)模式發(fā)生了根本變更，大數(shù)據(jù)技術(shù)在社會審計中的廣泛應(yīng)用對審計人員的職業(yè)能力提出了更高要求。整個社會審計機構(gòu)中進一步加強數(shù)字技術(shù)的執(zhí)業(yè)能力建設(shè)，要求注冊會計師必須具備一定水平的數(shù)據(jù)處理能力，提升行業(yè)整體大數(shù)據(jù)處理分析能力。注冊會計師執(zhí)業(yè)考試中增加關(guān)于數(shù)據(jù)處理方面的考核，在注冊會計師年度后續(xù)教育中增加數(shù)據(jù)處理的相關(guān)課程并進一步提升考核識別度，有效規(guī)避大數(shù)據(jù)環(huán)境下緣起于技術(shù)人才的數(shù)據(jù)治理風險。

結(jié)語

數(shù)字經(jīng)濟的時代變革對現(xiàn)代社會審計產(chǎn)生了深遠影響，這種影響廣泛地表現(xiàn)在審計業(yè)務(wù)模式變更、審計風險導(dǎo)向變更、審計證據(jù)和審計資料的泛化、審計時間的前移以及對審計人才的更高要求方面，將大數(shù)據(jù)技術(shù)應(yīng)用在現(xiàn)代社會審計成了典型的行業(yè)發(fā)展趨勢。在此背景下，全審計流程的數(shù)據(jù)風險維度在逐漸拓展，這些維度主要包括數(shù)據(jù)獲取階段的風險、數(shù)據(jù)存儲過程的風險和數(shù)據(jù)應(yīng)用過程的風險。綜合來看，大數(shù)據(jù)環(huán)境改變了現(xiàn)代社會審計的基本模式，提升了審計效率，同時也產(chǎn)生了基于數(shù)據(jù)治理的審計風險。在未來審計發(fā)展中，不應(yīng)該因為數(shù)據(jù)風險誘導(dǎo)新的審計風險而刻意規(guī)避數(shù)據(jù)技術(shù)的應(yīng)用，也不應(yīng)該過分依賴大數(shù)據(jù)的應(yīng)用而忽視了審計業(yè)務(wù)的本質(zhì)。較為科學合理的做法是將大數(shù)據(jù)技術(shù)作為審計技術(shù)手段，通過該技術(shù)對相關(guān)數(shù)據(jù)的分析挖掘?qū)崿F(xiàn)審計風險的控制并發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖?，最終提升全行業(yè)的效率。