周一聰 廈門國貿(mào)控股集團(tuán)有限公司

引言

原租賃準(zhǔn)則已無法滿足國內(nèi)市場發(fā)展的需求，與國際準(zhǔn)則接軌是發(fā)展之必然。在此背景下，財政部結(jié)合我國實(shí)際，修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21 號——租賃》（以下簡稱“新租賃準(zhǔn)則”）。其主要變化為承租人的會計處理模式的改變，完善定義了租賃的概念，進(jìn)一步規(guī)范和增加財務(wù)信息披露內(nèi)容。本文還通過案例解析了新租賃準(zhǔn)則修訂后對承租人實(shí)務(wù)操作的財務(wù)影響，并提出在實(shí)務(wù)應(yīng)用中有待探討的問題和應(yīng)對措施，目標(biāo)是幫助企業(yè)更準(zhǔn)確地理解并應(yīng)用新租賃準(zhǔn)則，以在實(shí)際運(yùn)作中取得更好的效果。

一、新租賃準(zhǔn)則修訂的背景

近年來，國內(nèi)租賃市場不斷蓬勃發(fā)展，租賃交易也變得越來越復(fù)雜，承租人在會計處理相關(guān)問題上面臨一些困難。原租賃準(zhǔn)則將租賃劃分為融資租賃、經(jīng)營租賃兩種模式。其界限劃分較為模糊，導(dǎo)致企業(yè)在具體實(shí)務(wù)中對租賃業(yè)務(wù)內(nèi)容進(jìn)行了控制和操作。同時，歐美發(fā)達(dá)國家租賃市場滲透率區(qū)間為15%～30%，而我國租賃市場滲透率卻低于10%，發(fā)展?jié)摿Σ蝗菪∮U。隨著世界一體化進(jìn)程的逐步加速，各個國家的經(jīng)濟(jì)形態(tài)相互融合貫通，中國租賃業(yè)市場更要走向國際舞臺。而原租賃準(zhǔn)則已無法滿足國內(nèi)市場發(fā)展的需求，與國際準(zhǔn)則接軌是發(fā)展之必然。在此背景下，財政部結(jié)合我國實(shí)際，并借鑒《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號——租賃》（IFRS 16），于2018 年12 月7 日修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21 號——租賃》（以下簡稱“新租賃準(zhǔn)則”），進(jìn)一步規(guī)范租賃的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的列報。

二、新租賃準(zhǔn)則下承租方會計處理的主要變化

（一）承租人會計處理模式的改變

根據(jù)新租賃準(zhǔn)則，承租人不再區(qū)分租賃的模式是融資或經(jīng)營，直接修改為統(tǒng)一模式。除了對低價值資產(chǎn)租賃和1 年內(nèi)的短期租賃進(jìn)行簡化處理外，所有的租賃業(yè)務(wù)都需要按照新的規(guī)定，在利潤表中確認(rèn)“折舊費(fèi)用”和“利息費(fèi)用”，在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)相關(guān)的“使用權(quán)資產(chǎn)”和“租賃負(fù)債”。這意味著承租人需要對所有租賃合同進(jìn)行評估，并根據(jù)租賃期限和租金支付情況確定相應(yīng)金額在利潤表中確認(rèn)“折舊費(fèi)用”和“利息費(fèi)用”。這樣可以更加真實(shí)反映承租方享有的權(quán)利和必須履行的義務(wù)。

（二）定義了租賃的概念，并明確指出租賃的識別

根據(jù)新租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，租賃被定義為一種合同形式，其中出租人在一定期間內(nèi)將資產(chǎn)的使用控制權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租人，并收取對價。原租賃準(zhǔn)則下，經(jīng)營租賃與服務(wù)的會計處理差別不大，而新準(zhǔn)則規(guī)定了承租人必須確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，使得租賃和服務(wù)的會計處理產(chǎn)生了較大差異，因此對租賃進(jìn)行準(zhǔn)確區(qū)分別尤為重要。新租賃準(zhǔn)則下，租賃的判斷關(guān)鍵為是否存在一項(xiàng)已識別資產(chǎn)，是否主導(dǎo)、控制已識別資產(chǎn)使用的權(quán)利，是否享有已識別資產(chǎn)的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益。

（三）增加財務(wù)信息披露內(nèi)容

新租賃準(zhǔn)則提出了更多的信息披露要求，明確規(guī)定了承租人需要在財務(wù)報表中，單獨(dú)列示使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債、租賃相關(guān)的折舊費(fèi)用、租賃相關(guān)的利息費(fèi)用、現(xiàn)金流出等，或者在附注中披露其金額。同時，還需要披露租賃業(yè)務(wù)的減值損失、外幣匯率變動、租賃性質(zhì)、規(guī)模、租賃變更的原因和影響等信息。通過這些更詳盡和透明的披露要求，財務(wù)報告使用者可以更好地評估并理解承租人租賃業(yè)務(wù)的影響，做出更準(zhǔn)確的決策。

三、新租賃準(zhǔn)則對承租方的財務(wù)影響案例分析

本案例主要介紹承租人H 公司在新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后簽訂的租賃合同的賬務(wù)處理，進(jìn)一步探討新租賃準(zhǔn)則對承租人的財務(wù)影響。

（一）案例描述與分析

H 公司作為承租人于2021 年就A 棟建筑物的某層樓與出租人G 公司簽訂了為期5 年的租賃協(xié)議，每年租金為976 萬元，第二年起，每二年為一個計價周期，單個計價周期內(nèi)租金比前一周期增加5%。假設(shè)無法確定租賃內(nèi)含利率，其增量借款利率為每年4.42%，H 公司自2021 年1 月1 日正式執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則，暫不考慮稅費(fèi)影響。

承租人H 公司根據(jù)新租賃準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，從租賃期開始日2021 年1 月1 日開始就必須采用統(tǒng)一的會計處理模式，對該租賃業(yè)務(wù)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。根據(jù)案例中表1 數(shù)據(jù)顯示，H 公司需考慮租賃付款額的時間價值，折現(xiàn)計算得出租賃付款額的現(xiàn)值為4547 萬元。使用權(quán)資產(chǎn)的租賃期限為2021 至2025 年，每年H 公司確認(rèn)了909 萬元的折舊費(fèi)用和各期利息費(fèi)用。在原租賃準(zhǔn)則下，H 公司將租賃費(fèi)用視為一種經(jīng)營性費(fèi)用，在每個會計期需按照租賃合同的約定支付的金額進(jìn)行確認(rèn)。新租賃準(zhǔn)則前后，對承租人利潤表的影響前大后小。

表1 新租賃準(zhǔn)則前后H公司會計處理及損益影響比對表 單位：萬元

（二）新租賃準(zhǔn)則對承租人的資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生的影響

根據(jù)新租賃準(zhǔn)則，承租人在資產(chǎn)方面將增加“使用權(quán)資產(chǎn)”，在負(fù)債方面將增加“租賃負(fù)債”，必然影響資本結(jié)構(gòu)的相關(guān)指標(biāo)。根據(jù)案例中表1 數(shù)據(jù)顯示，執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則后，H 公司記錄在2021 年末資產(chǎn)負(fù)債表中的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債從2020 年度的0 分別增加至3637 萬元和3771 萬元，未分配利潤較原租賃準(zhǔn)則減少134 萬元。由此可見，承租人的資產(chǎn)負(fù)債表租賃數(shù)據(jù)將隨著實(shí)時租金承諾的產(chǎn)生相應(yīng)擴(kuò)大。而使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的計量確認(rèn)，必然導(dǎo)致承租人的總資產(chǎn)上升?！拜p資產(chǎn)”行業(yè)終將轉(zhuǎn)型成“重資產(chǎn)”行業(yè)，相關(guān)財務(wù)指標(biāo)也將發(fā)生一定的變化和影響。與資本結(jié)構(gòu)相關(guān)的比率，如負(fù)債率和資本回報率，將受到影響。這可能導(dǎo)致承租人的財務(wù)杠桿增加，從而增加金融及債務(wù)風(fēng)險，影響企業(yè)的融資。也會導(dǎo)致小微企業(yè)的稅負(fù)大幅提升，因?yàn)樨攧?wù)報表列報的資產(chǎn)規(guī)模超過小型微利企業(yè)的認(rèn)定要求，使其無法享受稅收優(yōu)惠。

（三）新租賃準(zhǔn)則對承租人利潤表的影響

新租賃準(zhǔn)則對承租人租賃期內(nèi)的整體利潤沒有影響，但會對每個年度的租賃費(fèi)用產(chǎn)生差異性分?jǐn)?。承租人不再采用原直線法平均分?jǐn)偡▌t，而是將租賃費(fèi)用分為利息費(fèi)用和折舊費(fèi)用進(jìn)行核算。假設(shè)資產(chǎn)折舊費(fèi)用每年都持平，由于考慮貨幣時間價值，租賃負(fù)債按照實(shí)際利率法攤銷，因此每個會計年度的利息費(fèi)用會逐漸變小。這導(dǎo)致每年的總租賃費(fèi)用較舊準(zhǔn)則呈現(xiàn)出前大后小、逐年下沉的趨勢。以表1 為例，H 公司無論是執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則或原租賃準(zhǔn)則，在租賃期內(nèi)的5 年內(nèi)總體租賃費(fèi)用均為5178 萬元。但H 公司執(zhí)行新會計準(zhǔn)則后，每年分?jǐn)偟淖赓U費(fèi)用前大后小、逐年下降，從1110 萬元下降至955 萬元。承租人前期盈利能力指標(biāo)如總資產(chǎn)報酬率的嚴(yán)峻，將使銀行授信、企業(yè)信用評級中處于不利地位，造成企業(yè)融資困難的局面，最終影響企業(yè)的發(fā)展。

四、新租賃準(zhǔn)則對承租人的挑戰(zhàn)及應(yīng)對策略

新租賃會計準(zhǔn)則的顛覆性變化，嶄新的會計處理模式，租賃定義的全新詮釋，報表的列示和披露要求等變化給承租人帶來了全新的挑戰(zhàn)。2022 年度Z 會計師事務(wù)所挑選了2462 家A 股上市公司的樣本，對執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的上市公司2021 年度財務(wù)報表進(jìn)行研究分析。分析表明，受新會計準(zhǔn)則影響最大的行業(yè)依次為交通運(yùn)輸業(yè)、零售業(yè)、住宿和餐飲業(yè)。這些行業(yè)的經(jīng)營資產(chǎn)均向出租方租賃而來，原租賃資產(chǎn)不體現(xiàn)在報表中，而在新租賃準(zhǔn)則發(fā)布實(shí)施后需對租賃資產(chǎn)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，資產(chǎn)負(fù)債均大幅增加，資產(chǎn)負(fù)債率、資本回報率等財務(wù)指標(biāo)顯著變化都會使承租人的企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生。而折現(xiàn)率和租賃期的選擇都是舉足輕重的參數(shù)，影響著財務(wù)報表展現(xiàn)的相關(guān)數(shù)據(jù)，承租人的選擇尤為重要。

（一）折現(xiàn)率的選擇存在主觀判斷及應(yīng)對策略

新會計準(zhǔn)則下，承租人需采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率計算得出租賃付款額現(xiàn)值；如果難以確定，則使用增量借款利率。在折現(xiàn)率的選擇上，租賃內(nèi)含利率優(yōu)于增量借款利率。要得到出租人內(nèi)含利率，需確認(rèn)未擔(dān)保余額、初始直接費(fèi)用等金額。一般出租人不愿意透露相關(guān)的信息，因此對于承租人來說是極難取得租賃內(nèi)含利率的。對此，在實(shí)務(wù)操作中企業(yè)會把目光轉(zhuǎn)向采用增量借款利率。承租人可以根據(jù)自身所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境，參考承租人同期銀行貸款利率、相關(guān)租賃合同利率、最新的資產(chǎn)抵押代扣利率等作為確定。多種因素的考量導(dǎo)致折現(xiàn)率的選擇存在主觀判斷。

因此，企業(yè)應(yīng)該建立合適的審查和監(jiān)控機(jī)制來持續(xù)評估和調(diào)整折現(xiàn)率的選擇。對于折現(xiàn)率選擇的準(zhǔn)確性和合理性，首先，企業(yè)可以建立內(nèi)部審查流程，審核折現(xiàn)率選擇的準(zhǔn)確性和合理性。內(nèi)部財務(wù)團(tuán)隊(duì)?wèi)?yīng)定期審查折現(xiàn)率的選擇并進(jìn)行相關(guān)討論，確保選擇的折現(xiàn)率與企業(yè)的實(shí)際情況相符。其次，企業(yè)可以尋求外部專業(yè)咨詢。外部專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)可以根據(jù)市場經(jīng)驗(yàn)和行業(yè)數(shù)據(jù)，對企業(yè)的折現(xiàn)率選擇進(jìn)行評估，并提供專業(yè)意見和建議。這有助于確保折現(xiàn)率選擇的客觀性和準(zhǔn)確性。最后，企業(yè)應(yīng)建立跟蹤機(jī)制，對折現(xiàn)率的實(shí)際影響進(jìn)行評估。通過實(shí)際業(yè)績和財務(wù)指標(biāo)的分析，企業(yè)可以評估折現(xiàn)率選擇的準(zhǔn)確性和效果，并根據(jù)需要進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。

（二）租賃期的選擇存在主觀判斷及應(yīng)對策略

新租賃準(zhǔn)則定義了租賃期是指承租人使用租賃資產(chǎn)的時間段，它對于確定租賃合同的分類和財務(wù)報表的處理非常重要。根據(jù)新租賃準(zhǔn)則，首先，租賃期的選擇考慮承租人是否具有經(jīng)濟(jì)利益的控制權(quán)。如果承租人在租賃期內(nèi)能夠獲得資產(chǎn)的主要經(jīng)濟(jì)利益，并且能夠決定如何使用資產(chǎn)，那么租賃期應(yīng)該包括整個可選續(xù)租期。其次，承租人需要根據(jù)其業(yè)務(wù)需求和實(shí)際使用情況來確定租賃期。如果承租人預(yù)計在租賃期結(jié)束后不再需要使用資產(chǎn)，并且沒有行使續(xù)租權(quán)的意愿，那么租賃期可以只包括合同約定的基本租賃期。最后，承租人還需要考慮租金支付和合同條款對租賃期的影響。如果租金支付和合同條款明確規(guī)定了租賃期的長度，那么承租人應(yīng)該按照合同約定來確定租賃期。

在選擇租賃期時，建議承租人參考新準(zhǔn)則的定義和指導(dǎo)，并與專業(yè)人士（如會計師或財務(wù)顧問）咨詢，以了解對其業(yè)務(wù)的具體影響和應(yīng)對策略。重要的是，租賃期的選擇需要基于合同約定、經(jīng)濟(jì)利益的控制權(quán)、業(yè)務(wù)需求和實(shí)際使用情況等因素的綜合考慮，以確保符合準(zhǔn)則的要求，并提供準(zhǔn)確和透明的財務(wù)報告。

結(jié)語

總而言之，折現(xiàn)率和租賃期的選擇都涉及一定程度的主觀判斷，這對于執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則的承租人來說是一個挑戰(zhàn)。承租人需要建立合理、一致和透明的政策和流程，以便按照新準(zhǔn)則要求獲取和評估所需數(shù)據(jù)，并記錄所應(yīng)用的判斷和假設(shè)前提。