楊文靜

（中國大地財產(chǎn)保險股份有限公司山東分公司，山東 濟南 250000）

為進一步保持與國際財務報告準則的趨同［1］，完善我國會計體系建設，中華人民共和國財政部于2022 年2 月發(fā)布了《企業(yè)會計準則第25 號——保險合同》（以下簡稱CAS25）［2］。CAS25 準則的內(nèi)容與前期國際會計準則理事會發(fā)布的《國際財務報告準則第17 號——保險合同》（以下簡稱IFRS17）基本保持一致［3］。新保險合同準則在我國采取分步到位的實施方法，要求在境內(nèi)外同時上市及在境外上市并采用IFRS 編制財報的企業(yè)自2023年1 月1 日起實施，其他企業(yè)（含境內(nèi)上市公司）自2026 年1 月1 日起實施。

新保險合同準則在保險服務收入確認、保險合同負債計量等方面都做出了較大修改，將有利于保險業(yè)穩(wěn)定運行，回歸保險保障的本源。準則的變化將會對保險公司特別是壽險公司產(chǎn)生巨大影響和挑戰(zhàn)，但新準則能夠更真實地反映保險公司的收入、盈利水平，體現(xiàn)“保險姓?！钡谋举|(zhì)［4］。新準則對財險公司財務報表的影響，雖然不如對壽險公司的影響大，但依然需要開展政策解讀、系統(tǒng)改造、并軌運行直至實施落地等一系列工作安排。在這一背景下，從新準則的變化點出發(fā)，分析其對財險公司的影響，進而得出應對策略顯得尤為重要。

一、新保險合同準則的幾大主要變化點

（一）保險合同收入的增減變化

新保險合同準則下，收入確認口徑發(fā)生了重大變化。保險合同收入不再是簡單的保費，如果存在需要償還給保單持有人的金額（即投資成分），就要從保險合同收入里面剔除。這一變化對于壽險行業(yè)影響比較大，因為部分壽險業(yè)務中包含退保金，有儲蓄成分，這些在新準則下將不再屬于保險合同的收入范疇。對于經(jīng)營短期保險產(chǎn)品居多的財險公司來說，除了再保險業(yè)務中會存在一部分投資成分，大部分直保業(yè)務是不存在投資成分的。但也不排除少量直保業(yè)務，例如政策性返還型健康險產(chǎn)品，在簽署合同時就已明確，不管未來保險風險是否發(fā)生，都會有一部分錢以返還的形式返給投保人。在新準則的認定下，這一部分返還需要在保險合同中進行拆分，將此“投資成分”剔除后，才能作為保險合同收入［5］。因此對財險公司來說，投資成分的剔除將會減少整體的保費收入。

同時，新保險合同準則下，分出保費的金額不再是收入的減項，即報表數(shù)據(jù)不再是再保后的呈現(xiàn)，而是將收入還原成再保前的狀態(tài)，所以一般就此項因素來說，財險公司的收入會有小幅的增加。

（二）保險合同的分組計量

現(xiàn)行準則下，在準備金計提或是報表出具層面，很多財險公司目前只做到了分險類核算，一般根據(jù)監(jiān)管要求按照險種進行準備金的計量以及分險類報表的出具。在新的保險合同準則下，險類并不是準備金計提及報表出具的一個主維度，需要對合同進行重新分組，將相似風險的合同作為一項合同組合放在一起管理。在合同組合的基礎上，再往下細分成若干合同組。準則還規(guī)定，簽發(fā)時間相隔超過一年的合同不得放在一個組中，所以合同組向下細分時，可以按照保單年度對合同組進行進一步分類。合同分組在初始計量的時候，還需要確認和評估，是虧損組、薄利組還是厚利組（見圖1）。一般來說，財險公司的車險業(yè)務中，營業(yè)貨車往往屬于虧損組，而政府及事業(yè)單位的公務車則屬于厚利組。對于不同的合同組，后續(xù)的處理邏輯也是不一樣的，虧損組從初始計量的時候就開始確認虧損，合同組劃分得越細，就越有可能提前帶來更多的潛在虧損。

圖1 保險合同分組

（三）資產(chǎn)與負債項目差異明顯

資產(chǎn)負債表中的報表項目減少，列報更加關注業(yè)務的實質(zhì)。在財政部修訂的新版保險公司財務報表格式中，刪除了應收應付類及準備金類項目，資產(chǎn)類增加了保險合同資產(chǎn)、分出再保險合同資產(chǎn)等項目，負債中增加了保險合同負債、分出再保險合同負債等項目，用于核算新保險準則下的原保險及再保險合同的各項資產(chǎn)或負債。

如應收保費項目在現(xiàn)行準則下是一個資產(chǎn)項，但在新準則下變?yōu)樨搨臏p項，作為一項未到期責任負債去計量，會使資產(chǎn)負債表中的總資產(chǎn)和總負債發(fā)生嚴重縮水。雖然其他因素，例如合同分組、費用口徑、折現(xiàn)方式的變化，都會給總資產(chǎn)及總負債金額帶來一定的影響，但是最大的影響還是來自保險合同應收應付項目的重分類。

（四）利潤來源展現(xiàn)更加明晰

利潤報表列報方式改變的目的，是讓保險行業(yè)的財務報表更加透明化，進而增強保險行業(yè)與其他行業(yè)報表的可比性?，F(xiàn)行準則模式下，想從財險公司會計報表入手進行經(jīng)營分析，利潤來源基本上是看不出來的。新會計準則下“已賺保費”概念消失，替代為“保險服務收入”，收入中剔除了投資成分，并且跟隨服務期限逐期確認。從準備金負債中剝離出保險合同隱含的保險財務損益，實現(xiàn)了保險服務業(yè)績與投資業(yè)績的分拆，利源分析可行性提高［6］。

在新準則下，資產(chǎn)負債表跟利潤表的內(nèi)在勾稽關系也將發(fā)生變化，準備金科目這個最大的“黑匣子”得以打開，準備金的變動情況也將在單獨的表格中披露，從而能夠遏制個別保險公司想利用精算假設，操縱調(diào)節(jié)當期利潤的行為［7］。

（五）整體費用的重新分類

在新準則下，需要將財險企業(yè)所有的費用進行清分，分為獲取費用、維持費用和不可歸屬費用。就獲取費用來說，現(xiàn)行準則下，對跟單的費用（如保險保障基金、業(yè)務監(jiān)管費以及手續(xù)費及傭金支出），會作為獲取費用或準備金遞延的計算依據(jù)；而在新準則下，獲取費用范圍會比現(xiàn)行準則更加寬泛，對銷售、承保環(huán)節(jié)發(fā)生的很多費用都可以認定為獲取費用。維持費用跟現(xiàn)行準則類似，基本上屬于保單運營中所需要發(fā)生的費用，包含保單管理的維持成本，也包含一部分理賠的處理費用。不可歸屬費用，是不能夠直接認定與保單存在關系的費用，發(fā)生時直接計入損益。對于不同的費用分類，后續(xù)核算規(guī)則也是不一樣的。

二、新保險合同準則給財險公司帶來的挑戰(zhàn)

新保險合同準則的實施過程不僅復雜，并且會在一段時間內(nèi)占用企業(yè)的大量資源，加大績效考核和經(jīng)營分析的難度，給財險公司的工作帶來了新的挑戰(zhàn)。

（一）設計并搭建新的系統(tǒng)構(gòu)架

CAS25 準則需要財險公司搭建一套新的系統(tǒng)構(gòu)架，要與現(xiàn)有系統(tǒng)進行整合與集成，對計量數(shù)據(jù)加工處理，直至生成報表。首先財險公司要進行方案設計，搭建一個新的數(shù)據(jù)平臺。新的數(shù)據(jù)平臺需要歸集新準則實施下需要的所有業(yè)務數(shù)據(jù)，包括來源于核心業(yè)務系統(tǒng)、收付費系統(tǒng)、精算系統(tǒng)、理賠系統(tǒng)等各項業(yè)務前端系統(tǒng)的數(shù)據(jù)，整合并進行加工處理。數(shù)據(jù)歸集后，要應用新的計量模型和會計引擎，做更詳細的計量入賬工作。在計量平臺，要將保險合同的收入、費用，以及預期的未來的現(xiàn)金流完成計量，之后通過新的會計引擎，完成新記賬規(guī)則及分錄的形成，最后進入總賬及報表模塊，完成最終輸出（見圖2）。

圖2 新系統(tǒng)構(gòu)架模式

（二）要求更高的數(shù)據(jù)處理質(zhì)量

新準則涉及保險合同分組計量等變化，需要重新梳理財險公司所有業(yè)務產(chǎn)品及場景，對于直保與再保，簽單與收取保費，都會有不同的具體方案。保險合同的分組也影響到具體工作的實施，分組越細，越對經(jīng)營管理有正向作用；但數(shù)據(jù)量的增大，也會影響到系統(tǒng)運行的機制及出具結(jié)果的時效性，對財險公司是一項新的挑戰(zhàn)。

在數(shù)據(jù)質(zhì)量方面，現(xiàn)行準則下對細分層面的數(shù)據(jù)，能夠滿足監(jiān)管要求及報表出具即可；但新準則實施后，首先要求前端系統(tǒng)輸入的數(shù)據(jù)質(zhì)量較高，市場折現(xiàn)率、分攤因子等計量參數(shù)準確，經(jīng)過分組、計量、預計、分攤等一系列加工處理后，才能夠得到相對可靠的報表數(shù)據(jù)。數(shù)據(jù)質(zhì)量的控制和解決問題的能力，也是財險公司需要關注的內(nèi)容之一。

（三）數(shù)據(jù)的驗證及比對耗時較大

在完成系統(tǒng)層面架構(gòu)設計后，系統(tǒng)運行實施過程中，會存在兩套準則并行的階段，此時可能會面臨一項比較繁重的工作，即兩套準則下數(shù)據(jù)的比對。對于財務或精算人員，首先需要深刻理解數(shù)據(jù)背后的含義，同時還要知道數(shù)據(jù)的具體來源，才能夠?qū)?shù)據(jù)進行核對，知道報表的結(jié)果為什么會存在差異，進而去做后續(xù)的管理和推進。而此項數(shù)據(jù)的驗證及比對往往需要耗費較多的時間和精力，單元模塊的校驗、不同模塊的連通性試驗、整體系統(tǒng)的測試，都是不可或缺的。

一套新準則下的系統(tǒng)運行除了能夠更詳細、更高標準地輸出數(shù)據(jù)外，往往還會暴露出現(xiàn)行準則下原始數(shù)據(jù)的一些問題。當校驗存在異常差異時，要及時發(fā)現(xiàn)并解決問題，從源頭上修正數(shù)據(jù)，直至能夠確保報表編制的準確性。

（四）加大績效考核和經(jīng)營分析的難度

新準則對計量的要求更加復雜，報表披露也更趨專業(yè)，報告使用者可以通過這些披露信息對公司的戰(zhàn)略、運營效率、投資水平有較為充分的理解。此項變化或?qū)⒓哟蟊ｋU公司績效考核和經(jīng)營分析的難度，需要具備基于新準則的分析和決策能力。

新準則下部分業(yè)務無法歸類為保險合同，保險服務收入縮水，也不產(chǎn)生保險合同負債，在考核各機構(gòu)規(guī)模保費時，還要進一步分類分析，對內(nèi)部考核規(guī)則做相應調(diào)整。除了保費數(shù)據(jù)外，由于綜合成本率等核心指標計算公式的變化，如何形成一套聚焦業(yè)務需求和績效結(jié)果的新考核體系，也是一個難題。

（五）專業(yè)化和復合型人才需求增加

人才是第一資源，新保險合同準則帶來的變化巨大，財險公司需要掌握會計準則、會精算、懂IT業(yè)務的復合型人才［8］。如果說輸出數(shù)據(jù)都是精算評估出來的結(jié)果，管理人員、財務人員不了解，那么未來可能很少有人能對整個財務報表作出解釋。所以從前端系統(tǒng)開始，就要了解數(shù)據(jù)的產(chǎn)生及計量模式，以便知曉后續(xù)會對報表產(chǎn)生何種影響。這對于財險公司將是一項挑戰(zhàn)，只有了解精算在評估過程中的影響因素，才能清楚財務報表的波動影響來源于哪里，從而去更好地改善經(jīng)營管理。

未來的保險行業(yè)中，能夠理解新準則報表是非常重要的一項技能，在準則實施的過程中，需要在了解業(yè)務的基礎上，一步一步將各個系統(tǒng)搭建出來。所以既懂業(yè)務又了解系統(tǒng)、既懂精算又懂財務的復合型人才，將會成為行業(yè)的緊缺人才。

三、財險公司的應對策略

財險公司在開展新舊準則轉(zhuǎn)換工作的過程中，必須圍繞信息化建設、精細化管理、專業(yè)人才配備等關鍵環(huán)節(jié)，因地制宜地完善配套管理機制，才能夠更好地保證準則落地實施。

（一）提高信息化建設水平

數(shù)據(jù)流程的梳理、原系統(tǒng)的改造、所需系統(tǒng)模型的外部采購，以及新系統(tǒng)框架的搭建，都依托于保險公司的信息化建設水平。新保險合同準則下，各家險企不光需要成功搭建完成新的架構(gòu)系統(tǒng)，還要能夠保證系統(tǒng)運行的可持續(xù)性、可延展性。通常，業(yè)務結(jié)構(gòu)越復雜、涉及險種越多的險企，實施起來會越困難。目前受限于成本效益等因素，財險公司系統(tǒng)的構(gòu)建多采用外包項目制，不同系統(tǒng)的服務商不同，對接更易出現(xiàn)問題，對于資質(zhì)一般的供應商，出現(xiàn)問題時無法第一時間解決，后續(xù)系統(tǒng)的持續(xù)更新、維護也難以為繼。所以在搭建系統(tǒng)初期，就需要做好長遠打算，吸取行業(yè)經(jīng)驗、達成各方共識，在充分調(diào)研、咨詢的前提下，確保項目的順利落地實施。同時，各家公司原有系統(tǒng)的功能機制各有差異，對系統(tǒng)功能的定位也需進行新的改造與銜接，因此要對信息化建設的投入與產(chǎn)出有合理的預計，確保系統(tǒng)運維的穩(wěn)定性和可持續(xù)性。

（二）盡早著手推進落地實施

按照時間推進要求，多數(shù)財險公司將于2026年1 月1 日起正式實施新準則，但在2026 年當年的年報中，會體現(xiàn)上年度報表結(jié)果，因此2025 年也需要按照新準則的要求編制報表。所以如果整體的系統(tǒng)落地在2025 年之前完成，那么至少要通過一年的并行校驗，才能在新準則正式生效時不至于太被動。新準則實施要求也提到，由于新舊保險合同準則的變動比較大，首次執(zhí)行日之前的保險合同會計處理，允許各家保險企業(yè)選擇全面追溯調(diào)整法、修正追溯調(diào)整法或是公允價值法三種銜接方法中的一種，以順利過渡到新準則。實施要求也對銜接處理和附注披露做出了具體要求。所以對于歷史保單，應當綜合考慮簡化程度、成本效益等因素，以確定最適合的調(diào)整方式。

財政部已陸續(xù)發(fā)布了新準則的應用指南、新版保險行業(yè)報表格式等內(nèi)容，目前包括中國人保在內(nèi)的幾家保險集團正式對外披露了新準則下的財務報表，這對于還未正式實施CAS25的其他財險公司來講，有了相關行業(yè)規(guī)范及經(jīng)驗共識可以借鑒，就應該將精力集中于財險公司本身的業(yè)務結(jié)構(gòu)以推進方案的實施，確保未來平穩(wěn)地完成過渡。

（三）提高公司精細化管理水平

在新準則下，保險公司保險業(yè)務收入有所變化，但利潤的穩(wěn)定性提高，并且透明度的提高有利于投資者全方位洞悉公司經(jīng)營情況，倒逼公司提高精細化管理水平。保險經(jīng)營業(yè)務在新準則下會呈現(xiàn)和記錄更多信息，對于投資者、內(nèi)部財務人員或者是管理人員來說，重新學習及理解規(guī)則也需要一個過程，需要進一步完善溝通機制。

保費收入確認的變化，要求財險公司重新考慮保險產(chǎn)品的設計，后續(xù)會對產(chǎn)品的迭代產(chǎn)生一定的影響。因此，新保險產(chǎn)品設計時，要綜合考慮是否有功能跟邏輯類似的現(xiàn)有產(chǎn)品，根據(jù)公司的實際情況再去做具體的設計，會是一種效率更高的方式。

（四）構(gòu)建全面的分析及考核體系

未來在新準則下，數(shù)據(jù)計算得到的財務及績效考核指標，跟現(xiàn)行準則下得到的結(jié)果是有很大不同的，原來的財務指標分析體系已經(jīng)不再適用。無論從經(jīng)營管理角度，還是從數(shù)據(jù)考核角度考慮，公司都需要重新建立一套指標體系，對盈利能力進行全方位分析?，F(xiàn)行準則下財險公司的承保利潤分析思路，主要是將盈利能力拆解為綜合成本率、費用率、賠付率三大類指標，這幾項指標越低，保險業(yè)務獲利水平就越高。新準則產(chǎn)生了新的計算邏輯，要圍繞更為細致的指標管理來提高獲利水平。在探索新的分析框架時，分析維度將不僅局限于目前以險種、渠道為主的維度，還應增加對合同組合的分析，形成多維度、深層次的分析與考核體系。

（五）加強人才培養(yǎng)與梯隊建設

新準則與現(xiàn)行準則的差異很大，就要求保險企業(yè)盡早完成人才的儲備，對內(nèi)部熟悉業(yè)務模式的精算人員、財務人員的培訓也是不可或缺的。人才培養(yǎng)還應當是綜合性的，培訓的知識范疇包含準則解讀、精算、財務甚至IT 系統(tǒng)等多方面內(nèi)容。對于財險企業(yè)來說，人才培養(yǎng)的目標不應僅局限于獨立的專業(yè)人才，更應是一個核心的團隊，這樣在后續(xù)系統(tǒng)平臺的更新迭代、維護運營時才會更有保障。很多中小型財險公司會受成本、人員、時間等多方面因素的限制，所以更應該在人力儲備上提前布局，既要內(nèi)部挖潛、借調(diào)關鍵部門成員，或從市場招聘有實施經(jīng)驗的人員，也要在開展人員培養(yǎng)和梯隊建設的同時，聘請外部更為專業(yè)的咨詢?nèi)藛T、外包公司參與其中，避免走彎路，從而幫助公司完成新系統(tǒng)平臺的打造。

綜上所述，考慮到新保險合同準則計量的復雜程度和系統(tǒng)的實施難度，各財險公司應提早布局，只有在準確理解會計準則的基礎上，在經(jīng)營戰(zhàn)略、系統(tǒng)規(guī)劃、人才儲備方面占有先機，才可以為后續(xù)的實施工作留有調(diào)試、優(yōu)化的時間。除了按照計劃時間使平臺上線外，還需要考慮在復雜的會計準則轉(zhuǎn)換過程中，確保關鍵流程的有效運轉(zhuǎn)和報表出具的準確性；進一步完善配套應用及管理機制，通過合理的科技賦能，提高公司的精細化管理水平，確保新準則的平穩(wěn)落地實施。