江 熠

（巨化集團(tuán)有限公司，浙江 杭州 324004）

現(xiàn)代社會(huì)，工業(yè)高度發(fā)達(dá)，由于人類向環(huán)境排放的污染物的種類和數(shù)量超出自然環(huán)境自凈能力，環(huán)境污染成了全人類需要共同面對(duì)的重大問(wèn)題。為應(yīng)對(duì)環(huán)境壓力，各國(guó)付出了艱辛的努力和沉重的代價(jià)。如何應(yīng)對(duì)由高碳排放帶來(lái)的溫室效應(yīng)造成的海平面上升、氣候變化、災(zāi)難頻發(fā)成了治理環(huán)境的重中之重，碳排放成為各國(guó)環(huán)境治理與國(guó)際能源博弈的關(guān)鍵。包括中國(guó)、歐盟在內(nèi)的全球經(jīng)濟(jì)體紛紛提出了在本地區(qū)實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰、碳中和的目標(biāo)和規(guī)劃。2020年9月22日舉行的75屆聯(lián)合國(guó)大會(huì)，習(xí)總書(shū)記在一般性辯論發(fā)言重提出中國(guó)的未來(lái)發(fā)展方向，致力于提高國(guó)家綜合實(shí)力，采取各種更加有力的措施及政策，力爭(zhēng)在2030年前，使CO2等排放的總量達(dá)到峰值，通過(guò)全國(guó)上下努力達(dá)成2060年實(shí)現(xiàn)“碳中和”的預(yù)期目標(biāo)。

國(guó)家層面的宏偉的戰(zhàn)略目標(biāo)必然全面深刻地影響著各行各業(yè)。我國(guó)是全球碳排放總量最大的國(guó)家，預(yù)計(jì) 2030年人均GDP 為 25w萬(wàn)美元，二氧化碳峰值控制在 120 億噸左右。據(jù)此計(jì)算，2030 年我國(guó)經(jīng)濟(jì)總量要翻一番，然而碳排放總量?jī)H增加20%。顯然，碳排放量將會(huì)成為未來(lái)的生產(chǎn)方式、經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的重要制約因素，從而將深刻影響到企業(yè)戰(zhàn)略選擇、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)組合，構(gòu)成企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的重要影響因素。2005年，《京都議定書(shū)》，即全球眾多國(guó)家締約的第一份設(shè)立了強(qiáng)制性減排目標(biāo)的國(guó)際協(xié)議正式生效，作為國(guó)際性商品，碳排放權(quán)成為自由交易標(biāo)的物。碳排放權(quán)作為一種資源，企業(yè)擁有其控制權(quán)，并預(yù)期能從使用和交易中獲取經(jīng)濟(jì)利益，企業(yè)可以通過(guò)主動(dòng)的管理碳排放權(quán)為利益相關(guān)者創(chuàng)造價(jià)值。

2011年開(kāi)始，采取市場(chǎng)手段引導(dǎo)企業(yè)節(jié)能減排的主動(dòng)性，為達(dá)到以較低的成本控制碳排放的目的，碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的建設(shè)提上日程，北京、上海、天津等地紛紛推進(jìn)試點(diǎn)工作建立區(qū)域性的交易市場(chǎng)。全國(guó)范圍的交易于2017年底開(kāi)始啟動(dòng)。2021年元旦起，在全國(guó)碳市場(chǎng)上，發(fā)電行業(yè)正式啟動(dòng)了首個(gè)履約周期。當(dāng)年7月16日，碳排放權(quán)全國(guó)交易市場(chǎng)開(kāi)始交易。首批僅涉及電力行業(yè)，覆蓋的重點(diǎn)發(fā)電排放單位計(jì)2000余家，超過(guò)40億噸二氧化碳的碳配額進(jìn)入市場(chǎng)。在經(jīng)濟(jì)和生態(tài)協(xié)調(diào)以及可持續(xù)發(fā)展的驅(qū)使下，以市場(chǎng)化手段調(diào)動(dòng)企業(yè)的能動(dòng)性，促進(jìn)溫室氣體減排目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，是國(guó)際社會(huì)的共識(shí)?？梢韵胍?jiàn)，在未來(lái)會(huì)有更多的如鋼鐵、水泥、化工、運(yùn)輸?shù)刃袠I(yè)及相關(guān)企業(yè)進(jìn)入交易市場(chǎng)，交易品種將會(huì)不斷豐富。碳排放權(quán)交易的規(guī)模和參與者將日益增多，無(wú)論是國(guó)際還是國(guó)內(nèi)，碳排放權(quán)市場(chǎng)將呈欣欣向榮之勢(shì)。

相較于國(guó)內(nèi)外碳排放權(quán)市場(chǎng)中交易規(guī)模的飛速增長(zhǎng)，我國(guó)基于碳排放權(quán)的相關(guān)會(huì)計(jì)核算研究相對(duì)落后，財(cái)政部于2019年12月16日出臺(tái)了財(cái)會(huì)〔2019〕22號(hào)文，關(guān)于印發(fā)《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》的通知，在其指引下企業(yè)的賬務(wù)處理十分簡(jiǎn)單，無(wú)法及時(shí)、充分地向社會(huì)公眾及管理者提供信息，無(wú)法滿足為投資決策提供指導(dǎo)的意見(jiàn)的要求。本文試就碳排放權(quán)的核算提出改進(jìn)建議，以期對(duì)碳排放權(quán)的認(rèn)定、計(jì)量、列報(bào)等事宜提出完善的意見(jiàn)。

一、碳排放權(quán)涉及的交易及事項(xiàng)

2020年12月25日，生態(tài)環(huán)境部令第19號(hào)發(fā)布，《碳排放權(quán)交易管理辦法（試行）》（以下簡(jiǎn)稱《碳交易管理辦法》）為碳排放權(quán)交易提供了法律基礎(chǔ)，交易的標(biāo)的即“核證減排量（CER）”是由政府分配給企業(yè)的，在規(guī)定時(shí)期內(nèi)的向環(huán)境排放的溫室氣體額度。碳交易管理辦法規(guī)定：生態(tài)環(huán)境廳作為省級(jí)主管部門（以下簡(jiǎn)稱省主管部門）負(fù)責(zé)核實(shí)企業(yè)信息，確定納入名錄的重點(diǎn)排放單位，由生態(tài)環(huán)境部核定排放配額年度總量、確定分配方案，省主管部門按權(quán)限向行政管轄區(qū)內(nèi)的排放單位分配年度的免費(fèi)碳配額。企業(yè)在碳交易市場(chǎng)自主進(jìn)行碳排放權(quán)購(gòu)入和出售，無(wú)論是買賣、履約，或者注銷，均不需區(qū)分是自主購(gòu)入還是由政府免費(fèi)分配所得。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在規(guī)定的時(shí)限內(nèi)，在下一年度向省主管部門進(jìn)行碳排放配額的清繳，政府將按規(guī)定處罰沒(méi)有按時(shí)足額清繳的企業(yè)。

企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理應(yīng)涉及的交易和事項(xiàng)有：碳排放權(quán)的取得、出售和購(gòu)買、碳排放權(quán)的注銷。需要關(guān)注的是，現(xiàn)階段政府向企業(yè)無(wú)償分配、公開(kāi)市場(chǎng)上購(gòu)入是我國(guó)企業(yè)取得碳排放權(quán)的兩種方式，持有的目的有自用和有償出售?；趪?guó)際和國(guó)內(nèi)的應(yīng)對(duì)溫室效應(yīng)的重要手段建設(shè)的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)，以及作為交易標(biāo)的的碳排放權(quán)必將深刻影響企業(yè)行為，是企業(yè)的戰(zhàn)略布局、發(fā)展方向和經(jīng)營(yíng)方針、風(fēng)險(xiǎn)管理的重大影響因素。信息使用人在做決策時(shí)，將擁有的碳排放權(quán)納入考慮，為及時(shí)準(zhǔn)確地反映相關(guān)信息，完善碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理規(guī)范，公允反映碳排放權(quán)相關(guān)的交易和事項(xiàng)，具有重大的現(xiàn)實(shí)意義。

二、現(xiàn)行碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理及存在的問(wèn)題

（一）現(xiàn)行碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理的基本內(nèi)容

重點(diǎn)排放單位（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)）從政府獲得的免費(fèi)碳配額，屬表外事項(xiàng)，不作賬務(wù)處理。付款購(gòu)入的碳排放有償配額認(rèn)定為資產(chǎn)，按成本進(jìn)行計(jì)量。在購(gòu)買當(dāng)日，進(jìn)行賬務(wù)處理。初始確認(rèn)時(shí)，企業(yè)購(gòu)入碳配額，以購(gòu)買日對(duì)價(jià)（含稅費(fèi)），借記碳排放權(quán)資產(chǎn)，貸記銀行存款、其他應(yīng)付款等科目。購(gòu)買的碳排放權(quán)履約時(shí)，以使用配額的賬面余額，借記營(yíng)業(yè)外支出，貸記碳排放權(quán)資產(chǎn)。

企業(yè)出售碳排放配額，需區(qū)別配額取得來(lái)源，分別情況進(jìn)行賬務(wù)處理。第一，在公開(kāi)市場(chǎng)出售有償購(gòu)入的碳配額，根據(jù)扣除相關(guān)稅費(fèi)后應(yīng)收（實(shí)收）的價(jià)款，借記銀行存款、其他應(yīng)收款等科目，按出售配額對(duì)應(yīng)的賬面價(jià)值，貸記碳排放權(quán)資產(chǎn)，價(jià)款與賬面價(jià)值兩者之差，盈利時(shí)，貸記營(yíng)業(yè)外收入；虧損時(shí)，借記營(yíng)業(yè)外支出。第二，在全國(guó)市場(chǎng)公開(kāi)出售免費(fèi)碳配額時(shí)，按企業(yè)實(shí)收（應(yīng)收）凈價(jià)，借記銀行存款、其他應(yīng)收款等科目，貸記營(yíng)業(yè)外收入。自愿注銷歸屬于企業(yè)的有償碳配額時(shí)，按注銷碳排放權(quán)的賬面余額，借記營(yíng)業(yè)外支出，貸記碳排放權(quán)資產(chǎn)。來(lái)源于政府的無(wú)對(duì)價(jià)碳配額注銷時(shí)，由于取得時(shí)沒(méi)有入賬，所以無(wú)須進(jìn)行賬務(wù)處理。

與碳配額相關(guān)的報(bào)告和披露包括：第一，表內(nèi)列報(bào)持有的碳排放配額，在期末時(shí)點(diǎn)的賬面價(jià)值，列報(bào)在“其他流動(dòng)資產(chǎn)”行項(xiàng)；利潤(rùn)表：配額交易等事項(xiàng)而形成的利得或者損失在“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目和“營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目中反映。第二，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注增加內(nèi)容，披露與碳排放權(quán)相關(guān)的事項(xiàng)，主要有下列信息：①報(bào)表附注增加與企業(yè)碳排放權(quán)管理，交易等有關(guān)的信息，主要內(nèi)容有：總體的與溫室氣體排放相關(guān)戰(zhàn)略、參與減少排放機(jī)制的特征、基于節(jié)能減排目的而采取的應(yīng)對(duì)措施等。②碳排放權(quán)的來(lái)源等信息，主要包括配額的取得年度和方式、用途以及結(jié)轉(zhuǎn)情況說(shuō)明。③企業(yè)減排或超排的情況說(shuō)明，重點(diǎn)包括來(lái)自于政府的免費(fèi)的排放配額與同期企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)向環(huán)境的實(shí)際排放量，兩者數(shù)據(jù)的對(duì)比、減排或者造成超排的原因等。④碳配額數(shù)量的增減變動(dòng)等情況。

（二）現(xiàn)行碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理存在的主要問(wèn)題

整體來(lái)看，《暫行規(guī)定》中對(duì)碳排放權(quán)交易的賬務(wù)處理原則比較簡(jiǎn)單，已經(jīng)無(wú)法全面反映企業(yè)碳排放權(quán)交易與事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，對(duì)于報(bào)表使用者而言，會(huì)計(jì)應(yīng)恰當(dāng)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的情況，規(guī)定指引已經(jīng)無(wú)法滿足?！稌盒幸?guī)定》的碳排放權(quán)賬務(wù)處理，主要在以下幾個(gè)方面存在問(wèn)題。

1.無(wú)償碳排放權(quán)（由政府分配），企業(yè)不進(jìn)行初始計(jì)量

不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的主要原因有以下幾條：第一，出臺(tái)《暫行規(guī)定》時(shí)，碳排放全國(guó)統(tǒng)一市場(chǎng)尚未建設(shè)，由于公允價(jià)格無(wú)法取得，基于核算的成本效益原則，故而不做會(huì)計(jì)處理；第二，碳排放權(quán)配額的設(shè)計(jì)初衷的在于實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排，配額不是經(jīng)濟(jì)資源，既然政府沒(méi)有將非貨幣資源向企業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)移，故不屬于政府補(bǔ)助；第三，由于企業(yè)沒(méi)有支付對(duì)價(jià)，所以來(lái)源于政府的免費(fèi)配額不作為資產(chǎn)入賬。

然而，根據(jù)《碳交易管理辦法》，企業(yè)擁有的碳排放權(quán)以一級(jí)市場(chǎng)政府免費(fèi)分配的為主，通過(guò)在二級(jí)交易市場(chǎng)購(gòu)入為輔，無(wú)論其來(lái)源如何，兩者在管理和使用并無(wú)差異，同樣用來(lái)履行排放義務(wù)，注銷或者在公開(kāi)市場(chǎng)中進(jìn)行交易，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值?？梢?jiàn)，無(wú)論取得途徑如何，碳排放權(quán)一旦取得，均由企業(yè)控制，企業(yè)可以和管理其控制的其它資產(chǎn)一樣，嚴(yán)格限制其它主體對(duì)該資源的使用，企業(yè)可以自主地，不受限制地使用碳排放權(quán)履約、出售、注銷，無(wú)償分配和交易取得的碳排放權(quán)在使用過(guò)程中沒(méi)有區(qū)別，其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相同，僅僅將通過(guò)市場(chǎng)交易得到的碳排放權(quán)確認(rèn)為資產(chǎn)，是信息的扭曲。免費(fèi)分配的碳排放權(quán)，資源的價(jià)值可以計(jì)量，僅因無(wú)償獲得而不確認(rèn)為資產(chǎn)，游離在資產(chǎn)負(fù)債表外，不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求?？紤]到現(xiàn)階段，企業(yè)擁有的碳提放權(quán)主要由政府無(wú)償分配所得，同時(shí)，因生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)排放溫室氣體是持續(xù)的過(guò)程，以一個(gè)年度為單位進(jìn)行考量，越往后需要履約的碳排放權(quán)越多，擁有的配額是一個(gè)消耗的過(guò)程，免費(fèi)配額不作賬務(wù)處理，權(quán)利和義務(wù)在時(shí)間上存在錯(cuò)配，對(duì)于廣大的會(huì)計(jì)信息使用者而言，得到的信息是不準(zhǔn)確的。

2.碳排放權(quán)資產(chǎn)在其它流動(dòng)資產(chǎn)列報(bào)與國(guó)家戰(zhàn)略不符

碳排放權(quán)資產(chǎn)在其它流動(dòng)資產(chǎn)列報(bào)，作為最重要的信息傳遞途徑，利益相關(guān)者通過(guò)閱讀會(huì)計(jì)報(bào)表，對(duì)企業(yè)進(jìn)行解讀，企業(yè)持有和控制的資產(chǎn)種類眾多，基于重要性原則，除貨幣資金、交易性金融資產(chǎn)、應(yīng)收賬款、存貨等之外的其他流動(dòng)資產(chǎn)在此項(xiàng)披露反映。潛在的含義即碳排放權(quán)資產(chǎn)對(duì)于投資決策等無(wú)重大的關(guān)系，顯然這與碳排放權(quán)在國(guó)家規(guī)劃、企業(yè)戰(zhàn)略、風(fēng)險(xiǎn)管控、決策相關(guān)的重要性不符。

3.碳排放權(quán)交易的相關(guān)損益列入營(yíng)業(yè)外收支

根據(jù)《暫行規(guī)定》，通過(guò)交易、履約、注銷等與碳排放權(quán)相關(guān)的事項(xiàng)，從中獲取的收益，承擔(dān)的損失，全部列入營(yíng)業(yè)外收支。利潤(rùn)表營(yíng)業(yè)外收支列報(bào)的利得、損失，與企業(yè)日常的生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)沒(méi)有直接關(guān)系。之所以認(rèn)為碳排放權(quán)與日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)無(wú)關(guān)，主要原因在于設(shè)計(jì)碳排放權(quán)配額的目的是實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排，對(duì)于超排的企業(yè)進(jìn)行處罰。然而，全人類基于減少環(huán)境污染，控制溫室氣體排放形成共識(shí)，形成了建設(shè)碳排放交易市場(chǎng)的共識(shí)，碳排放權(quán)早已成為企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的重要組成部分，企業(yè)需按《碳交易管理辦法》完成履約義務(wù)，按時(shí)足額清繳碳排放配額，企業(yè)持有的碳排放權(quán)無(wú)論是作為自用還是在市場(chǎng)中進(jìn)行交易為目的，基于其管理方式，獲利途徑，應(yīng)認(rèn)定碳排放管理是日常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，列報(bào)在營(yíng)業(yè)外收支，與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不符。

三、現(xiàn)行碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理存在問(wèn)題的完善建議

（一）政府向企業(yè)分配的無(wú)償碳排放配額作為資產(chǎn)確認(rèn)

碳排放權(quán)是將高碳?xì)怏w排放造成的環(huán)境成本納入到企業(yè)日常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理中，免費(fèi)分配的碳排放權(quán)是政府向企業(yè)轉(zhuǎn)移的一項(xiàng)非貨幣資產(chǎn)，碳配額在全國(guó)性市場(chǎng)自由交易，意味著碳排放權(quán)有了公允價(jià)值，免費(fèi)分配與市場(chǎng)交易所得的碳排放權(quán)是同質(zhì)的。取得時(shí)的價(jià)值能夠可靠計(jì)量，從企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的角度而言，碳排放權(quán)在數(shù)量和價(jià)格上具有不確定性影響，所以應(yīng)將其確認(rèn)為資產(chǎn)。對(duì)于政府核配的無(wú)償配額，按取得當(dāng)日，市場(chǎng)交易的收盤價(jià)認(rèn)定為公允價(jià)值，借記碳排放權(quán)資產(chǎn)，貸記遞延收益。

（二）碳達(dá)峰、碳中和背景下，環(huán)境成本納入企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策

碳排放權(quán)雖然無(wú)形，卻是企業(yè)生產(chǎn)必須投入的成本，產(chǎn)品的單位生產(chǎn)成本中應(yīng)考慮碳排放權(quán)的投入，將自用的碳排放權(quán)作為物料管理有助于實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排的目標(biāo)，用于經(jīng)營(yíng)的碳排放權(quán)作為存貨的特有類別進(jìn)行管理，期末以成本與可變現(xiàn)價(jià)值孰低進(jìn)行計(jì)量?；谫嵢〔顑r(jià)為目的而持有的碳配額，以公允價(jià)值計(jì)量，在交易性金融資產(chǎn)行項(xiàng)列報(bào)。

（三）碳排放權(quán)交易相關(guān)的損益列報(bào)建議

企業(yè)根據(jù)業(yè)務(wù)部門的經(jīng)驗(yàn)及預(yù)測(cè)確定單位生產(chǎn)成本需耗費(fèi)的碳排放權(quán)量，通過(guò)制造費(fèi)用、管理費(fèi)用等科目將需履約的碳排放權(quán)記入當(dāng)期成本費(fèi)用。同時(shí)，將來(lái)源于政府的、無(wú)償碳配額，按取得當(dāng)日公允價(jià)值記入貸方發(fā)生額的遞延收益分?jǐn)傊疗渌找?。企業(yè)在交易市場(chǎng)轉(zhuǎn)讓自用的碳配額時(shí)，按轉(zhuǎn)讓收到的價(jià)款借記銀行存款，貸記其它業(yè)務(wù)收入；同時(shí)，借記其它業(yè)務(wù)成本，貸記碳排放資產(chǎn)。企業(yè)以獲取差價(jià)為目的進(jìn)行碳排放權(quán)資產(chǎn)交易形成的相關(guān)損益列報(bào)在投資收益。

四、結(jié)束語(yǔ)

經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展對(duì)環(huán)境造成巨大壓力，人們環(huán)保意識(shí)的增強(qiáng)、科技的進(jìn)步、國(guó)內(nèi)外碳排放市場(chǎng)的交易飛速發(fā)展，保護(hù)環(huán)境的支出不再只是企業(yè)被動(dòng)承擔(dān)的成本，碳排放權(quán)成為企業(yè)主動(dòng)管理、創(chuàng)造價(jià)值的重要資產(chǎn)。現(xiàn)階段我國(guó)對(duì)于碳排放權(quán)的核算和披露過(guò)于簡(jiǎn)單，無(wú)法真實(shí)、完整地反映企業(yè)擁有的碳排放權(quán)資產(chǎn)的價(jià)值，不利于內(nèi)外部利益者及時(shí)掌握碳資產(chǎn)的信息。當(dāng)務(wù)之急是完善碳排放權(quán)的核算和披露，規(guī)范碳會(huì)計(jì)處理，以實(shí)現(xiàn)真實(shí)反映業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，從而引導(dǎo)企業(yè)活動(dòng)，國(guó)家與社會(huì)的發(fā)展要求及節(jié)能減排的需求相符，最終提高經(jīng)營(yíng)效益和社會(huì)效益。