鄭朝菁

(廣西大學(xué)法學(xué)院, 廣西 南寧 530004)

一、引言

數(shù)字經(jīng)濟已成為全球經(jīng)濟發(fā)展的重要驅(qū)動力,跨境數(shù)字經(jīng)濟交易的稅收數(shù)額非常可觀,但由于數(shù)字經(jīng)濟的交易隱蔽性、業(yè)務(wù)界定模糊性以及高流動性的特征,給針對跨境數(shù)字經(jīng)濟服務(wù)行為的稅收征管帶來了巨大挑戰(zhàn)。部分國家無法征收與數(shù)字經(jīng)濟在其轄區(qū)內(nèi)創(chuàng)造價值相符的稅收,造成了稅收分配不公正的問題。自2013年OECD將“應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的稅收”當(dāng)成首要任務(wù)以來,從2013年OECD發(fā)布的BEPS行動計劃(《稅基侵蝕及利潤轉(zhuǎn)移行動計劃》)及2015年OECD發(fā)布的BEPS十五項行動計劃報告,再到2020年BEPS包容性框架發(fā)布的《數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn):支柱一藍圖報告》和《數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn):支柱二藍圖報告》,以及2021年10月BEPS包容性框架下的136個國家或地區(qū)達成了關(guān)于國際稅收新框架關(guān)鍵要素方面的共識,發(fā)布了《關(guān)于應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案的聲明》(10月聲明)。“應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的稅收”從“BEPS1.0時代”邁向“BEPS2.0時代”,對規(guī)制數(shù)字經(jīng)濟背景下的國際避稅行為起到深遠影響。

二、跨國數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)的避稅方式

數(shù)字經(jīng)濟的新型商業(yè)模式?jīng)_擊了居民稅收管轄權(quán)(屬人原則)以及來源地稅收管轄權(quán)(屬地原則)的基本征收方法。[1]常設(shè)機構(gòu)的概念在營業(yè)收入歸屬的劃分(居民國或來源國)中處于核心地位。[2]

1.無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(成本分?jǐn)倕f(xié)議)。谷歌公司于2004年設(shè)立了愛爾蘭控股公司,兩者之間簽署了成本分?jǐn)倕f(xié)議,約定愛爾蘭控股公司獲得谷歌公司的無形資產(chǎn)在美國境外開發(fā)使用以及獲得收益的權(quán)利,并且承擔(dān)谷歌公司在美國境外市場研發(fā)的技術(shù)費用,愛爾蘭控股公司為此支付了一筆遠低于上市公司估值的價款作為無形資產(chǎn)權(quán)利的對價。谷歌公司與自身關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易以低于市場價格進行收費的行為違反了稅法的“獨立交易”原則。

2.利用避稅地。避稅地的稅收減免程度包括免征、低稅率或優(yōu)惠稅率。[3]除了低于正常水平的稅收優(yōu)惠,OECD認為透明度、政府對以征稅為目的的信息交換的態(tài)度,及實質(zhì)性交易活動是否發(fā)生也是避稅地的判斷因素。谷歌巧妙運用“雙層愛爾蘭—荷蘭三明治式”[4]的集團內(nèi)部結(jié)構(gòu)達到國際避稅的目的。首先,谷歌公司在成立愛爾蘭公司后,于2006年對愛爾蘭公司的董事成員居住地和決策地進行轉(zhuǎn)移,將其轉(zhuǎn)移至百慕大(實際管理機構(gòu));又在愛爾蘭公司下設(shè)荷蘭控股公司(全資控股),在荷蘭公司下設(shè)另一家愛爾蘭有限公司。依美國稅法,谷歌公司將荷蘭公司和愛爾蘭有限公司選擇作為納稅虛體。愛爾蘭控股公司將無形資產(chǎn)權(quán)利授權(quán)給荷蘭公司,荷蘭公司又將這些權(quán)利轉(zhuǎn)授權(quán)于愛爾蘭有限公司。愛爾蘭控股公司人員數(shù)量龐大,并且負責(zé)對無形資產(chǎn)完善的核心業(yè)務(wù),在美國境外市場從事市場銷售和廣告活動,取得了巨額收入。2006—2011年,集團取得的海外收入承擔(dān)的有效稅率僅有3%左右,2013—2016年也未超過8%,遠低于世界上絕大多數(shù)管轄區(qū)對企業(yè)適用的法定稅率。[4]

3.利用常設(shè)機構(gòu)與避稅地。廣告收入在谷歌的營業(yè)收入中占比高達86%(2017年度)。谷歌的盈利模式體現(xiàn)為,市場地的主體在谷歌平臺上刊登廣告之后,谷歌將市場地主體在谷歌上刊登廣告所支付的費用付給擁有無形資產(chǎn)權(quán)利的愛爾蘭有限公司。對于這筆跨境所得,稅收管轄區(qū)可能有三種:一是市場地,即廣告發(fā)布和支付費用主體的所在地;二是中介控股公司的所在地國,即作為收取支付價款的控股公司所在地的國家;三是作為集團的總部所在地和資本輸出地的美國。

關(guān)于市場地國針對本國居民(企業(yè)、個人)向愛爾蘭有限公司給付的廣告費用應(yīng)如何課稅問題,首先是廣告費用能否稅前扣除,因為絕大多數(shù)國家的國內(nèi)稅法將廣告費作為一種企業(yè)的費用,可以部分或全部在稅前扣除;但是如果市場地國的稅法允許廣告費稅前扣除,而若無其他事由對該筆費用進行征稅,就會為跨境公司提供避稅的契機。其次是市場地國針對愛爾蘭有限公司從本國居民處取得的費用能否及如何課稅。市場地國對境外非居民企業(yè)取得所得的課稅權(quán)通常圍繞著三個爭議點展開:從轉(zhuǎn)移定價的層面上看,支付與收入雙方存在著關(guān)聯(lián)關(guān)系情形下,對外支付的費用是否符合獨立交易原則;該筆所得的定性是特許權(quán)使用費、營業(yè)所得或是技術(shù)服務(wù)費;從常設(shè)機構(gòu)的層面上看,取得收入方在市場地的活動是否構(gòu)成稅收協(xié)定項下的常設(shè)機構(gòu),認定設(shè)有管轄機構(gòu)對于管轄區(qū)的課稅有至關(guān)重要的意義。

谷歌為何選擇愛爾蘭和荷蘭作為海外控股公司的部署地呢?例如,以愛爾蘭為例,一是因為愛爾蘭是國際著名的避稅地,依靠較低的稅率吸引了許多跨國公司,愛爾蘭采用12.5%的低所得稅率對境內(nèi)公司的積極營業(yè)活動所得進行征稅,愛爾蘭對研發(fā)活動的稅收優(yōu)惠政策力度大。二是因為愛爾蘭寬松的稅收居民認定規(guī)則,2013年之前,在愛爾蘭成立的由稅收協(xié)定締約國或歐盟成員國的居民所控制的企業(yè),自身或其關(guān)聯(lián)公司在愛爾蘭從事商業(yè)活動,只要可證明中心管理地和控制地不在愛爾蘭,就會被視為愛爾蘭的非居民企業(yè)。[5]愛爾蘭還與多國訂立了稅收協(xié)定。首先,谷歌公司將愛爾蘭有限公司從境外取得的扣除了必要費用的廣告費收入,以特許權(quán)使用費名義支付給荷蘭公司。愛爾蘭的低稅率加之歐盟指令規(guī)定成員國間的企業(yè)特許權(quán)使用費支付應(yīng)免征預(yù)提稅。荷蘭公司又將所得偽裝成特許權(quán)使用費的性質(zhì)轉(zhuǎn)回愛爾蘭有限公司以利用荷蘭對跨境匯出的特許權(quán)使用費免征預(yù)提稅的規(guī)定。如此致使谷歌公司在愛爾蘭和荷蘭兩地負擔(dān)的有效稅率都遠低于正常水平;承擔(dān)少量稅負的海外收入,再以特許權(quán)使用費名義支付給愛爾蘭有限公司。谷歌公司還利用“無國籍收入”[6]的方法進行國際避稅:因為2006年愛爾蘭有限公司將中心決策地轉(zhuǎn)移至百慕大,依據(jù)愛爾蘭的稅收居民認定規(guī)則被認定為百慕大的稅收居民,愛爾蘭無法對百慕大稅收居民從荷蘭取得的所得進行課稅;而美國的稅收居民認定規(guī)則將該企業(yè)識別為愛爾蘭的稅收居民,除非境外收入?yún)R回美國,否則美國也不能對其課稅;百慕大本身就是著名避稅地,對其收入亦不課稅。谷歌公司利用不同國家的稅收居民認定規(guī)則的差異變換稅收居民的身份以及利用避稅地的稅率優(yōu)勢,通過設(shè)立多重控股架構(gòu),轉(zhuǎn)移實際控制地,模糊所得的性質(zhì),通過跨國的資金傳輸規(guī)避課稅。

美國的Subpart F規(guī)則還引入了“積極營業(yè)”的例外條款[4],即當(dāng)海外受控公司取得的特許權(quán)使用費是基于積極的營業(yè)活動時,則構(gòu)成適格的推延納稅所得。鑒于2006年荷蘭公司和愛爾蘭有限公司在成立時被打鉤為納稅虛體,進而產(chǎn)生美國國家稅務(wù)局視荷蘭公司和愛爾蘭有限公司間的費用轉(zhuǎn)移為不存在的結(jié)果。另一方面,美國在2009年之前的成本分?jǐn)倕f(xié)議規(guī)則,也成為美國跨國企業(yè)將無形資產(chǎn)低價轉(zhuǎn)移到境外的庇護傘。[7]成本分?jǐn)倕f(xié)議是一種所有相關(guān)企業(yè)對于共同出資研發(fā)成功后的無形資產(chǎn),共同享有所有權(quán),并約定費用和風(fēng)險按比例分擔(dān)的協(xié)議。通過簽署這一協(xié)議,境外的子公司往往以較低的買入價一次性地從美國母公司取得無形資產(chǎn)的開發(fā)和收益權(quán),從而導(dǎo)致美國稅權(quán)的流失。作為谷歌公司的資本輸出國和總部所在地的美國,在2017年美國稅改前,對未匯回美國的本土企業(yè)控制下的境外子公司的利潤(無需納稅)不能課稅。

三、BEPS背景下針對跨國數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)的反避稅規(guī)制

針對數(shù)字經(jīng)濟的避稅特征,BEPS主要針對常設(shè)機構(gòu)、避稅地以及轉(zhuǎn)讓定價等方面采取反避稅措施。BEPS成果也被陸續(xù)吸收至OECD的轉(zhuǎn)讓定價指南以及OECD與UN的稅收協(xié)定范本中。[4]雖然BEPS包容性框架下的多國成員已達成初步共識,發(fā)布了10月聲明,但“雙支柱”方案還未正式實施。

(一)針對常設(shè)機構(gòu)的反避稅規(guī)制

常設(shè)機構(gòu)原則,指如果納稅居民在締約國外的另一方境內(nèi)設(shè)立常設(shè)機構(gòu),由另一方對屬于常設(shè)機構(gòu)的所得課稅;除此之外取得的利潤則由締約國課稅。[8]數(shù)字經(jīng)濟下商業(yè)性的交易活動不再依賴于實質(zhì)性的物理存在和非獨立代理人的形式性常設(shè)機構(gòu),而是通過網(wǎng)絡(luò)平臺進行實質(zhì)性的跨國交易。[9]不構(gòu)成納稅居民的納稅人經(jīng)由網(wǎng)絡(luò)平臺與外國客戶進行交易取得了巨額所得,給傳統(tǒng)的常設(shè)機構(gòu)的認定規(guī)則(非居民在來源地國具有“物理存在”)帶來了巨大沖擊,[10]而能否認定為常設(shè)機構(gòu),決定了來源國能否對營業(yè)所得進行課稅以及課稅的范圍。BEPS行動計劃七的成果轉(zhuǎn)化為拓寬《關(guān)于對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》(下文簡稱為《OECD稅收協(xié)定范本》)中常設(shè)機構(gòu)含義的條款,但并未實質(zhì)性解決跨國數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)規(guī)避常設(shè)機構(gòu)條款的問題,因此2021版《聯(lián)合國發(fā)達國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅協(xié)定范本》和“支柱一”方案都試圖超越常設(shè)機構(gòu)的概念來保障市場國對營業(yè)所得的課稅權(quán),前者通過對ADS建立征稅聯(lián)結(jié)征收預(yù)提所得稅,后者通過收入門檻建立征稅聯(lián)結(jié)征收所得稅。

1.稅收協(xié)定范本的規(guī)制。首先,依法國與愛爾蘭稅收協(xié)定中的“常設(shè)機構(gòu)”條款,該代理人“以企業(yè)的名義”“經(jīng)常性地簽訂合同”構(gòu)成在締約國一方常設(shè)機構(gòu)的門檻條件。在一起2017年法國行政法院審理的谷歌案件中,法院認為,盡管谷歌在法國子公司有700名員工,但這些雇員無權(quán)以愛爾蘭有限公司名義簽訂合同,且子公司僅從事銷售廣告前的“準(zhǔn)備性”活動,不符合“常設(shè)機構(gòu)”條款,所以對法國稅務(wù)機關(guān)補繳稅款的主張不予支持。BEPS行動計劃七拓寬“代理人型常設(shè)機構(gòu)”范圍的建議被納入2017年《OECD稅收協(xié)定范本》第5條第5款中。首先,代理人企業(yè)的訂立合同行為有經(jīng)常性或在訂立中發(fā)揮重要作用,且該合同以該企業(yè)的名義訂立,或該企業(yè)有權(quán)處分財產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所有權(quán),轉(zhuǎn)移使用權(quán)的行為,或該企業(yè)提供服務(wù)的行為,對其行為應(yīng)認定為設(shè)有常設(shè)機構(gòu)。例如,谷歌公司代理人在市場地國代表愛爾蘭有限公司進行商業(yè)活動,代理人只要其在合同訂立過程中發(fā)揮主要作用,并對合同的簽訂結(jié)果有決定性影響,愛爾蘭有限公司就有可能在市場地國被認定為存在常設(shè)機構(gòu)。其次,為了規(guī)制“常設(shè)機構(gòu)”條款的例外規(guī)定被濫用的情形,行動計劃七建議重新界定“準(zhǔn)備性或輔助性活動”標(biāo)準(zhǔn),因為數(shù)字經(jīng)濟致使“準(zhǔn)備性活動”的功能和性質(zhì)發(fā)生了改變。不僅要考慮“該活動在企業(yè)整體活動中的功能目的及性質(zhì)”,還須考慮從事該活動的“資產(chǎn)和人員”在企業(yè)經(jīng)營活動中的占比等因素。再者,兩個緊密關(guān)聯(lián)的企業(yè)在同一地或締約國不同場所開展的商業(yè)交易,構(gòu)成具有內(nèi)在聯(lián)系的企業(yè)營業(yè)活動的一部分,在功能上具有互補性,那么在滿足下列兩項條件之一的情況下,即不能適用常設(shè)機構(gòu)的例外條款:其一,已構(gòu)成常設(shè)機構(gòu);或其二,在同一地的兩企業(yè)的整體活動未具有準(zhǔn)備或輔助性質(zhì)。此建議被納入2017年《OECD稅收協(xié)定范本》第5條第4款中。除此之外,本款還將倉儲、運輸、信息收集等活動推定為準(zhǔn)備性或輔助性的活動。此外,第5條第4款中還規(guī)定了反拆分規(guī)則,具有功能補充性以及構(gòu)成整體經(jīng)營業(yè)務(wù)的組成部分的關(guān)聯(lián)企業(yè)可能構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。如谷歌這類數(shù)字經(jīng)濟企業(yè),采用的商業(yè)模式通常是“在線交易”,有些時候提供的服務(wù)僅通過網(wǎng)絡(luò)傳輸即可完成(數(shù)字化產(chǎn)品)。這種交易模式無需在市場國設(shè)立營業(yè)機構(gòu)、存儲場所和代理人機構(gòu),僅依互聯(lián)網(wǎng)平臺,而無需通過物理存在的常設(shè)機構(gòu)進行一系列交易。

2021年版的《聯(lián)合國發(fā)達國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅協(xié)定范本》新增了12B條款,各國可以根據(jù)此條款針對“自動化數(shù)字服務(wù)收入”征收預(yù)提所得稅。之前的BEPS行動計劃一就已提出三種可選方案,針對數(shù)字化交易征收預(yù)提稅就是其中之一。12B條款下無須認定常設(shè)機構(gòu),“自動化數(shù)字服務(wù)(ADS)”包括在線廣告服務(wù)、在線搜索引擎、云計算服務(wù)以及社交媒體平臺等,只要符合相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn),市場國即可對其所得征稅。若雙邊稅收協(xié)定中加入此條款,市場國可以對在線廣告服務(wù)等自動化數(shù)字服務(wù)的所得征稅。12B條款并不影響稅收協(xié)定范本中的常設(shè)機構(gòu)條款,若從事自動化數(shù)字服務(wù)的企業(yè)構(gòu)成常設(shè)機構(gòu),則適用常設(shè)機構(gòu)條款,不適用12B條款。[11]12B條款著眼于自動化數(shù)字服務(wù)的支付環(huán)節(jié),將額外征稅權(quán)賦予了支付國,如果來源國與支付國恰好重合,ADS收入的稅收能更多分配給來源國,也更符合12B條款的制定初衷。但由于數(shù)字經(jīng)濟的特征,跨國數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)可能通過重構(gòu)跨境交易鏈條以規(guī)避征稅。而且12B條款需以雙邊協(xié)定的形式來執(zhí)行,實施難度大。

2.“支柱一”方案的規(guī)制。OECD“支柱一”方案是疊加于國內(nèi)稅法以及稅收協(xié)定所創(chuàng)設(shè)的新征稅權(quán),本質(zhì)上屬于所得稅。[12]“支柱一”方案將征稅的金額分為三部分:金額A為支柱一的核心組成部分,雙支柱聲明擴大了創(chuàng)建稅收聯(lián)結(jié)的業(yè)務(wù)范圍,取消了之前ADS和BFC的業(yè)務(wù)限定,金額A的征稅范圍囊括了除采掘業(yè)和受監(jiān)管的金融服務(wù)業(yè)之外的所有企業(yè)。除此之外,金額A還以收入標(biāo)準(zhǔn)創(chuàng)建稅收聯(lián)結(jié),其適用范圍包含全球營業(yè)收入高于200億歐元,且利潤率超過10%的跨國企業(yè)。若跨國企業(yè)在該國的收入高于100萬歐元,該稅收管轄區(qū)有權(quán)對其剩余利潤征稅。金額A將跨國企業(yè)合并利潤中超過10%的部分確定為剩余利潤,將剩余利潤中的20%—30%分配給市場國,金額B代表跨國企業(yè)在市場國因營銷與分銷活動產(chǎn)生的利潤所確定的固定回報,金額C是指跨國企業(yè)在市場國因營銷與分銷所獲利潤超過金額B的常規(guī)功能回報時,所應(yīng)獲得的額外利潤回報。

谷歌、蘋果為代表的跨國數(shù)字經(jīng)濟巨頭,落入支柱一的寬泛業(yè)務(wù)范圍之中,而且達到全球收入標(biāo)準(zhǔn),顯然落入支柱一的征稅范圍。支柱一的本質(zhì)并非創(chuàng)造新的征稅權(quán),而是重新分配稅收權(quán)。支柱一并未在常設(shè)機構(gòu)上做文章,而是提出了一種基于銷售的征稅聯(lián)結(jié)點,[13]適用于大型跨國企業(yè),聯(lián)結(jié)規(guī)則注重收入門檻而非實體存在,旨在應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟背景下跨國數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)利用虛擬實在規(guī)避市場國常設(shè)機構(gòu)(物理實在)的避稅策略,利于市場國針對未設(shè)立常設(shè)機構(gòu),利潤卻來源于該國的跨國企業(yè)行使稅收管轄權(quán)?？鐕髽I(yè)通常利用集團內(nèi)部的會計核算的財務(wù)技術(shù),改變轉(zhuǎn)讓定價策略,減少向市場國分配利潤,支柱一在利潤分配機制上轉(zhuǎn)變?yōu)楣椒峙浞?用以指導(dǎo)更多跨國企業(yè)的利潤分配。支柱一還試圖構(gòu)建更廣泛、公正的稅收爭議預(yù)防與解決機制,利于提升稅收確定性。

(二)針對避稅地的反避稅規(guī)制

近年來,避稅地已成為國際稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的重災(zāi)區(qū)。2015年,OECD 發(fā)布的BEPS行動計劃五最終成果報告將實質(zhì)性活動因素以及透明性因素提至重要地位。在國際社會的攜手努力下,作為BEPS包容性框架成員的開曼群島、英屬維京群島等避稅地相繼出臺經(jīng)濟實質(zhì)法案。[14]避稅地通過低稅率和較大力度的稅收優(yōu)惠政策等方法課以少量稅收,將高流動性的資本和經(jīng)濟活動吸引到本國,卻使各國之間的稅收陷入一種不正常競爭的境地,進而導(dǎo)致了“不公平地侵蝕他國稅基”的結(jié)果,為了推進自由和公平的競爭環(huán)境的形成,故采取以下規(guī)制措施。在適用范圍方面,例如開曼群島的《國際稅收合作(經(jīng)濟實質(zhì))法》規(guī)定,該法的適用范圍包括法律實體和相關(guān)實體(注冊公司、有限責(zé)任公司、有限合伙企業(yè))。在相關(guān)活動的范圍方面,大多法案遵循了BEPS項目中所涉及的相關(guān)活動范圍,包括銀行業(yè)務(wù)、分銷和服務(wù)中心業(yè)務(wù)、總部業(yè)務(wù)、控股公司業(yè)務(wù)、保險業(yè)務(wù)、知識產(chǎn)權(quán)業(yè)務(wù)等。在經(jīng)濟實質(zhì)測試方面,必須同時滿足相關(guān)活動受到指導(dǎo)與管理;達到經(jīng)營支出、雇員、營業(yè)場所和特定設(shè)備的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn);開展相關(guān)活動所涉的部分核心創(chuàng)收活動三個條件。每一年度相關(guān)實體負有向稅務(wù)主管機構(gòu)報告其活動的義務(wù)。避稅地的稅務(wù)主管機構(gòu)與其他稅務(wù)主管機構(gòu)分享基于法案收集的稅務(wù)信息。違反該法案的行為將被處以罰款、注銷登記等處罰。

避稅地的經(jīng)濟實質(zhì)法案抑制了跨國數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)規(guī)避居民國納稅的避稅行為。相關(guān)主體未于避稅地從事實質(zhì)性的經(jīng)濟活動,創(chuàng)造與實質(zhì)性經(jīng)濟活動相匹配的經(jīng)濟價值,也就無法享受到當(dāng)?shù)氐投惵实膬?yōu)惠政策。稅務(wù)信息的情報交換利于抑制跨國公司設(shè)立空殼公司轉(zhuǎn)移高額利潤的避稅行為。經(jīng)濟實質(zhì)法案中的實體及活動范圍包含取得收入、參加控股實體業(yè)務(wù)、擁有高風(fēng)險知識產(chǎn)權(quán)等方面。谷歌、蘋果為首的跨國數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)通常利用改變集團內(nèi)部結(jié)構(gòu)的避稅策略,在避稅地設(shè)立控股公司,享受稅收優(yōu)惠政策。經(jīng)濟實質(zhì)法案對于控股、知識產(chǎn)權(quán)、是否從事實質(zhì)性經(jīng)濟活動等方面的規(guī)制可以將部分未從事實質(zhì)性經(jīng)濟活動的跨國數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)的控股公司排除出稅收優(yōu)惠政策的范圍之外。而且該法案還將促進跨國集團的離岸公司信息透明化和運營合規(guī)化。此舉將對跨國數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)的集團結(jié)構(gòu)以及業(yè)務(wù)分布產(chǎn)生影響。

另一有力措施為OECD“支柱二”方案的全球最低稅規(guī)則(GloBE規(guī)則),“由所得納入規(guī)則(IIR)、征稅不足付款規(guī)則(UTPR)、轉(zhuǎn)換規(guī)則(SOR)與應(yīng)稅規(guī)則(STTR)構(gòu)成。”[13]全球最低稅規(guī)則適用于集團合并財務(wù)報表年收入達到或超過7.5億歐元的跨國公司,并賦予各稅收管轄區(qū)可以針對總部設(shè)立于該管轄區(qū)內(nèi)的跨國公司設(shè)定適用IIR的更低收入門檻的權(quán)利,旨在確保在跨國企業(yè)集團在其管轄區(qū)內(nèi)有實體的任一稅收管轄區(qū)的有效稅率不低于15%。在適用順序上,優(yōu)先適用IIR。若有效稅率低于15%,該部分所得應(yīng)補足至15%的最低水平。若未適用IIR,此部分低稅所得再適用UTPR,集團成員所在的稅收管轄區(qū)內(nèi)可以運用減少稅前扣除費用等手段調(diào)整征稅款,使之達到最低稅水平。STTR建立在稅收協(xié)定的基礎(chǔ)上,賦予來源國針對適用稅率低于9%的部分特定支付項目以征收有限的預(yù)提所得稅。全球最低稅規(guī)則還將制定安全港規(guī)則。SOR尚未通過,[15]對境外常設(shè)機構(gòu)或是不動產(chǎn)獲得的收益或者利潤在適用稅率低于最低稅率時,居民國可以將稅收協(xié)定中的免稅法轉(zhuǎn)化為抵免法。

支柱二將跨境征稅的重點從征稅地點轉(zhuǎn)移至征稅數(shù)額。跨國數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)同時規(guī)避居民國與來源國的稅收規(guī)定,以達到雙重不征稅的目的。支柱二的最低稅水平,可以遏制跨國數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)搭建集團結(jié)構(gòu)利用稅收協(xié)定以及利用避稅地轉(zhuǎn)移利潤的避稅策略,打擊了跨國公司將收入轉(zhuǎn)移至低稅收地區(qū)的避稅行為,維護了母公司所在國的利益。支柱二是旨在針對實質(zhì)經(jīng)濟活動不足的跨國企業(yè)控股公司的一種“兜底”反避稅措施,確?？鐕驹诿總€稅收管轄區(qū)為其收入繳足最低稅。

(三)針對轉(zhuǎn)讓定價的反避稅規(guī)制

數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值的評估是數(shù)字經(jīng)濟征稅的難點?？鐕鴶?shù)字經(jīng)濟企業(yè)收集及存儲用戶的數(shù)據(jù)信息為低附加值的活動,具有不承擔(dān)重大風(fēng)險、履行功能不具有復(fù)雜性以及未擁有顯著的無形資產(chǎn)的特征。[16]OECD發(fā)布的《跨國企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)讓定價指南》(下文簡稱《轉(zhuǎn)讓定價指南》)關(guān)于功能與風(fēng)險的認定注重實質(zhì)上控制了相關(guān)風(fēng)險的主體,即有權(quán)且能決策接受或是應(yīng)對商業(yè)機會的風(fēng)險的主體,這些決策主體在數(shù)據(jù)價值鏈中將獲得更高的收益回報。OECD遵循控制、功能及風(fēng)險的分析框架,以價值創(chuàng)造為基礎(chǔ),指出成本分?jǐn)倕f(xié)議不僅應(yīng)考慮各方支出的“成本”,更應(yīng)考慮創(chuàng)造的“價值”。[17]合理界定交易各方的資產(chǎn)以及功能、風(fēng)險承擔(dān)利于完善轉(zhuǎn)讓定價分析方法,使利潤回報與風(fēng)險功能承擔(dān)相匹配?！掇D(zhuǎn)讓定價指南》還指出在確定無形資產(chǎn)的收益歸屬時,應(yīng)綜合考慮該無形資產(chǎn)的法律所有權(quán)、創(chuàng)造價值、關(guān)聯(lián)交易的經(jīng)濟實質(zhì)。對于成本分?jǐn)倕f(xié)議,針對無形資產(chǎn)的法律所有權(quán)交易應(yīng)對資本自身市場價值作出綜合評價,針對無形資產(chǎn)的使用權(quán)交易應(yīng)對特許權(quán)使用費的公允價格作出綜合評價。2022版的《轉(zhuǎn)讓定價指南》還新增了《金融交易轉(zhuǎn)讓定價指南》以及《關(guān)于難以估值的無形資產(chǎn)稅務(wù)管理應(yīng)用指南》等內(nèi)容?！掇D(zhuǎn)讓定價指南》還對確定轉(zhuǎn)讓定價的方法做出了評價,并附上了具體運用實例,旨在為各國的轉(zhuǎn)讓定價實踐作出指引。

四、結(jié)語:前途未卜的共識行動

BEPS包容性框架下的多國成員雖然達成了共識,但雙支柱方案離正式落地執(zhí)行還需較長一段時間。國際上達成實質(zhì)性的共識并實施協(xié)同的稅收行動困難重重。雙支柱方案都可能引起重復(fù)征稅的問題,方案中的技術(shù)難點尚未妥善解決,方案部分地方還存在含義模糊的情形,而且支柱一與支柱二之間存在一些沖突。支柱二比支柱一更易實施。因為支柱二的全球最低稅水平規(guī)則只需要借助國內(nèi)立法,而支柱一需要借助多邊公約來執(zhí)行落地。[18]但雙支柱都存在與國內(nèi)立法的妥善銜接問題,磨合尚需時間。首先,支柱一將會對各國的稅收主權(quán)造成一定的影響,涉及各國之間征稅權(quán)的政治博弈,多邊共識達成難度大。支柱一帶來的稅收金額的增加占比較低而且實施成本高昂,稅收爭議解決機制也亟待完善。各國的數(shù)字稅未全面停征的現(xiàn)狀也為支柱一的實施增加了更多不確定因素。其次,支柱二更符合發(fā)達國家的立場以及利益訴求,尤其是美國,未能合理兼顧發(fā)展中國利益。[19]支柱二還可能抑制合理的稅收優(yōu)惠政策和提升納稅人的合規(guī)成本,計算繁瑣,對稅收資料完善度提出了非常高的要求。

盡管“雙支柱”方案提出了美好的愿景,但它和之前BEPS背景下出臺的措施一樣,僅能在一定程度上減輕稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移的問題。而且基于國家利益的考量,現(xiàn)行的針對跨國數(shù)字經(jīng)濟交易的稅收政策,無論是單邊還是多邊政策,還存在征收政策模糊、混亂和沖突的情形,這也成為“雙支柱”方案的重要協(xié)調(diào)目標(biāo),但是實施“雙支柱”方案、協(xié)調(diào)單邊性措施和國際社會共同行動的任務(wù)仍任重道遠。