楊小強(qiáng) 孫于依然

一、引言

海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的協(xié)同共治問題是一個(gè)普遍性問題,世界海關(guān)組織(WCO)、世界貿(mào)易組織(WTO)、經(jīng)濟(jì)合作和發(fā)展組織(OECD)都在呼吁海關(guān)和稅務(wù)加強(qiáng)協(xié)作。(1)現(xiàn)有以《關(guān)稅及貿(mào)易總協(xié)定》(GATT)和《服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定》(GATS)為框架的國際貿(mào)易體系,并沒有合理解決海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)在服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域的征稅權(quán)交叉問題。與此同時(shí),以WTO的《海關(guān)估價(jià)協(xié)定》和OECD的《跨國企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》為基礎(chǔ)的海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的定價(jià)評(píng)估體系也存在著部分爭議與矛盾。為此,OECD和WCO于2006年、2007年和2013年分別組織了關(guān)于海關(guān)估價(jià)與轉(zhuǎn)讓定價(jià)的會(huì)議,呼吁各國海關(guān)和稅務(wù)在多方面加強(qiáng)協(xié)作。雖然會(huì)議在某些領(lǐng)域達(dá)成了國際層面的共識(shí),但并未就前述問題形成成熟的解決方案。由于征稅對(duì)象、課稅環(huán)節(jié)、運(yùn)行模式、工作范圍的不同,與絕大多數(shù)國家類似,我國海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)相對(duì)獨(dú)立,各司其職。(2)大多數(shù)國家的海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)相互獨(dú)立,也有國家將二者合并。比如,英國將稅務(wù)機(jī)關(guān)和海關(guān)合并為英國國家稅收和海關(guān)總署(HMRC),匈牙利設(shè)立國家稅務(wù)和海關(guān)管理局(National Tax and Customs Administration),荷蘭設(shè)立稅務(wù)海關(guān)總署(Tax and Customs Administration)。但與此同時(shí),我國海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)也在數(shù)據(jù)共享、轉(zhuǎn)讓定價(jià)和稽查監(jiān)督等領(lǐng)域積極推進(jìn)合作共治試點(diǎn)工作。2022年6月9日,國家稅務(wù)總局山東省稅務(wù)局與濟(jì)南海關(guān)簽署合作備忘錄,在數(shù)據(jù)信息共享和稅收協(xié)同征管等方面建立長效合作機(jī)制。2022年5月18日,深圳海關(guān)和國家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局頒布《深圳海關(guān) 國家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局關(guān)于實(shí)施關(guān)聯(lián)進(jìn)口貨物轉(zhuǎn)讓定價(jià)協(xié)同管理有關(guān)事項(xiàng)的通告》,決定對(duì)關(guān)聯(lián)進(jìn)口貨物轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)施協(xié)同管理,以厘清海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的價(jià)格雙重認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。習(xí)近平總書記在《國家中長期經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展戰(zhàn)略若干重點(diǎn)問題》一文中提出,我國在新時(shí)代應(yīng)當(dāng)積極參與“國際規(guī)則制定,塑造新的競爭優(yōu)勢(shì)”。(3)習(xí)近平:《國家中長期經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展戰(zhàn)略若干重大問題》,《求是》2020年第21期,第5頁。為此,中國應(yīng)當(dāng)積極推進(jìn)對(duì)海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的協(xié)同共治研究,積極參與國際規(guī)則的制定,推進(jìn)具有中國特色的治理之路。

二、我國海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的不協(xié)調(diào)

(一)問題緣起:數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下的海關(guān)代征問題

數(shù)字技術(shù)發(fā)展對(duì)傳統(tǒng)貿(mào)易制度框架提出新的挑戰(zhàn),數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的跨境服務(wù)貿(mào)易呈現(xiàn)種類多樣化、傳輸途徑復(fù)雜化、交易形式無形化的特點(diǎn),突破傳統(tǒng)進(jìn)出口模式的時(shí)空限制,對(duì)海關(guān)保護(hù)國門安全、保障稅收征管和提升跨境貿(mào)易便利化水平提出更高的要求。海關(guān)與境內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)口環(huán)節(jié)對(duì)跨境貨物及其附著的服務(wù)征稅時(shí),首先需要厘清兩個(gè)問題。一是隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展,在涉及跨境服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域,可能產(chǎn)生稅權(quán)劃分不明晰的問題。二是由于征管目的和適用的評(píng)估方法不同,海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)跨境貨物和附著服務(wù)的價(jià)值評(píng)估結(jié)論不同。

境內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)與海關(guān)在稅權(quán)和評(píng)估問題上,容易產(chǎn)生分歧的根本原因是,海關(guān)在進(jìn)口環(huán)節(jié)代征部分增值稅和消費(fèi)稅等。(4)《進(jìn)出口關(guān)稅條例》第五十六條規(guī)定:進(jìn)境物品的關(guān)稅以及進(jìn)口環(huán)節(jié)海關(guān)代征稅合并為進(jìn)口稅,由海關(guān)依法征收。根據(jù)《增值稅暫行條例》第二十條和《消費(fèi)稅暫行條例》第十二條的有關(guān)規(guī)定,增值稅和消費(fèi)稅由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收,而進(jìn)口貨物的增值稅和消費(fèi)稅由海關(guān)依法代征。如果不由海關(guān)代為行使征稅權(quán),海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)也就不會(huì)有征稅邊界不清,以及評(píng)估結(jié)果不一致的問題。那么,在進(jìn)口環(huán)節(jié)為什么需要由海關(guān)代替稅務(wù)機(jī)關(guān)征收部分稅呢?原因有三:第一,海關(guān)作為貨物入境的第一道關(guān)卡,代征增值稅和消費(fèi)稅更有利于保障稅費(fèi)的征收,預(yù)防偷稅漏稅的現(xiàn)象發(fā)生。第二,由海關(guān)代征符合稅收效率和稅收便利原則。比如,在報(bào)關(guān)和清關(guān)過程中,海關(guān)可以直接與報(bào)關(guān)人員溝通,便于確認(rèn)貨物價(jià)值,方便及時(shí)稽查。又比如,由海關(guān)在進(jìn)口環(huán)節(jié)代征,有利于落實(shí)出口退稅政策。與此同時(shí),海關(guān)在征收關(guān)稅時(shí),就已經(jīng)評(píng)估了貨物的數(shù)量、規(guī)格和種類等等,代為征收增值稅和消費(fèi)稅等符合稅收效率原則。第三,由海關(guān)在進(jìn)口環(huán)節(jié)代征增值稅和消費(fèi)稅,有利于政府及時(shí)調(diào)整進(jìn)出口貿(mào)易政策,發(fā)揮海關(guān)的保護(hù)職能。

由此,遵循相同的邏輯思路,在確定服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域海關(guān)與境內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管邊界時(shí),由于海關(guān)在進(jìn)口環(huán)節(jié)代征增值稅和消費(fèi)稅的優(yōu)勢(shì),盡可能擴(kuò)大海關(guān)的代征稅權(quán)范圍亦是合理的。換言之,一種可能的途徑是,應(yīng)當(dāng)首先考慮海關(guān)的代征范圍,海關(guān)無法代征的部分由稅務(wù)機(jī)關(guān)在境內(nèi)征收。(5)事實(shí)上,從稅收征管的可行性和便利性角度考量,海關(guān)只能征管附著于貨物的服務(wù)。

與此同時(shí),由海關(guān)代征增值稅和消費(fèi)稅還產(chǎn)生另外一個(gè)問題,即海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)同一商品的不同估價(jià)問題。在進(jìn)口貨物入境時(shí),為了確定代征額,海關(guān)會(huì)以成交價(jià)格為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整,確定貨物的完稅價(jià)格。(6)《海關(guān)法》第五十五條規(guī)定:進(jìn)口貨物的完稅價(jià)格,由海關(guān)以貨物的成交價(jià)格為基礎(chǔ)審查確定?！逗ｊP(guān)審定進(jìn)出口貨物完稅價(jià)格辦法》第五條規(guī)定:進(jìn)口貨物的完稅價(jià)格,由海關(guān)以該貨物的成交價(jià)格為基礎(chǔ)審查確定,并且應(yīng)當(dāng)包括貨物運(yùn)抵中華人民共和國境內(nèi)輸入地點(diǎn)起卸前的運(yùn)輸及其相關(guān)費(fèi)用、保險(xiǎn)費(fèi)。除此之外,海關(guān)也會(huì)評(píng)估部分附著于貨物的服務(wù)的價(jià)值。

然而,當(dāng)貨物和服務(wù)進(jìn)入境內(nèi)流通環(huán)節(jié),由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收相應(yīng)稅款時(shí),由于適用不同的評(píng)估體系,往往會(huì)得出與海關(guān)不同的評(píng)估價(jià)格,從而造成納稅義務(wù)人的不便。這就需要推進(jìn)海關(guān)與稅務(wù)的協(xié)同共治,協(xié)調(diào)貨物和服務(wù)的價(jià)格評(píng)估結(jié)論,解決納稅義務(wù)人的遵從難題。

(二)現(xiàn)實(shí)困境:跨境服務(wù)貿(mào)易中的征管權(quán)限不清

服務(wù)貿(mào)易具有流動(dòng)性、頻繁性和無形性等特征,在服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域,海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的職權(quán)劃分問題仍有爭議。(7)本文探究的為廣義的服務(wù)貿(mào)易,即除實(shí)體商品貿(mào)易和無償轉(zhuǎn)讓以外的所有跨境交易。服務(wù)貿(mào)易和無形資產(chǎn)的關(guān)系并非本文研究的重點(diǎn)。我國規(guī)定在進(jìn)出口環(huán)節(jié)由海關(guān)征收關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅等,稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)流轉(zhuǎn)過程中增值的服務(wù)和貨物征稅。(8)海關(guān)對(duì)進(jìn)出口貨物征收關(guān)稅,進(jìn)口貨物的完稅價(jià)格中包括附著于貨物的服務(wù)貿(mào)易。根據(jù)《進(jìn)出口關(guān)稅條例》第十九條規(guī)定,傭金、經(jīng)紀(jì)費(fèi)、包裝材料費(fèi)用、包裝勞務(wù)費(fèi)用、境外開發(fā)設(shè)計(jì)等服務(wù)費(fèi)用,都應(yīng)當(dāng)計(jì)入完稅價(jià)格。然而,海關(guān)并非能對(duì)所有服務(wù)貿(mào)易征稅,那么由海關(guān)征稅的服務(wù)貿(mào)易范圍應(yīng)當(dāng)如何確定?

服務(wù)以間接的方式參與產(chǎn)品制造過程之中,越來越多的商品出現(xiàn)“服務(wù)化”(Servitization)的特征。(9)Hoekman,Bernard.,Trade in Services:Opening Markets to Create Opportunities.In Richard Newfarmer,John Page,and Finn Tarp (Eds).Industries without Smokestacks:Industrialization in Africa Reconsidered.Oxford:Oxford Academic,2018,pp.151-169.跨境服務(wù)可以區(qū)分為兩類,一是附著于貨物的,比如保險(xiǎn)服務(wù)、租賃服務(wù)等;二是不附著于貨物的,最為常見的形式是數(shù)字化服務(wù)貿(mào)易。

一種理解是,海關(guān)可以對(duì)附著于貨物的服務(wù)貿(mào)易征稅,而不附著于貨物的數(shù)字化服務(wù)貿(mào)易則由稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征管。海關(guān)對(duì)跨境交易的稅收征管依托于貨物,缺乏“載體”的服務(wù)無法被海關(guān)察覺,因而難以由海關(guān)征管。(10)我國《海關(guān)法》第五十三條規(guī)定:準(zhǔn)許進(jìn)出口的貨物、進(jìn)出境物品,由海關(guān)依法征收關(guān)稅。我國《進(jìn)出口關(guān)稅條例》第五十六條規(guī)定:海關(guān)負(fù)責(zé)征收貨物在進(jìn)出口環(huán)節(jié)產(chǎn)生的關(guān)稅和其他稅費(fèi)。

理論上,可以被海關(guān)征管的服務(wù)貿(mào)易需要起碼滿足以下三個(gè)條件:第一,該服務(wù)發(fā)生了跨境的動(dòng)作;第二,該服務(wù)可被定價(jià);第三,該服務(wù)與進(jìn)口貨物相關(guān)。(11)這是理論上可被海關(guān)征管的服務(wù)貿(mào)易的最大范圍,實(shí)踐中各國海關(guān)征管的條件往往更加嚴(yán)苛。比如,特許權(quán)使用費(fèi)納入某進(jìn)口貨物的完稅價(jià)格的構(gòu)成要件一般還包括,特許權(quán)使用費(fèi)與該進(jìn)口貨物相關(guān),且特許權(quán)使用費(fèi)的支付構(gòu)成該貨物向境內(nèi)銷售的條件。比如,根據(jù)WTO《服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定》(GATS)規(guī)定的服務(wù)貿(mào)易的提供方式,只有部分跨境交付可能由海關(guān)征管,即通過貨物或者物品提供的服務(wù)。(12)根據(jù)《服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定》,服務(wù)貿(mào)易有四種提供方式即跨境交付、境外消費(fèi)、商業(yè)存在、自然人流動(dòng)。又比如,通過數(shù)字平臺(tái)傳輸?shù)臄?shù)據(jù)資產(chǎn),由于缺乏進(jìn)口貨物作為載體,也無法由海關(guān)征管。而無法由海關(guān)征管的服務(wù)內(nèi)容,則應(yīng)當(dāng)由境內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)進(jìn)行征管。

(三)緣由探析:海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)估值體系不同

根據(jù)我國《海關(guān)審定進(jìn)出口貨物完稅價(jià)格辦法》第五條的規(guī)定,進(jìn)口貨物的完稅價(jià)格,由海關(guān)以該貨物的成交價(jià)格為基礎(chǔ)審查確定。而我國稅務(wù)估價(jià)則遵循另外一套體系,且在評(píng)估方法和價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)領(lǐng)域存在適用分歧現(xiàn)象,這加劇了海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的評(píng)估結(jié)論差異。

事實(shí)上,進(jìn)口環(huán)節(jié)海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的價(jià)值評(píng)估爭議,屬于各國都存在的普遍性問題。根據(jù)國際一般規(guī)則,海關(guān)與境內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)在估價(jià)時(shí),都遵循獨(dú)立交易原則(Arm’s Length Principle)和公允價(jià)值原則(Fair Value Principle),但是在規(guī)則適用、政策目的、估價(jià)方法、評(píng)估時(shí)間和特許權(quán)使用費(fèi)的處理等方面,有較大的差異。(13)Ping L,Silberztein C,Transfer pricing,customs duties and VAT rules:can we bridge the gap? Tax Planning International Indirect Taxes,2008,6(5),p.7.

1.規(guī)則適用

概而言之,海關(guān)遵守的是WTO《海關(guān)估價(jià)協(xié)議》(Agreement on Implementation of Article Ⅶ of the General Agreement on Tariffs and Trade 1994)和WCO的指引,(14)比如,WCO的《海關(guān)估價(jià)與轉(zhuǎn)讓定價(jià)指引》《評(píng)述23.1》《案例研究14.1》和《案例研究14.2》等。我國海關(guān)估價(jià)制度也基本遵循《海關(guān)估價(jià)協(xié)議》的內(nèi)容。然而,稅務(wù)機(jī)關(guān)一般適用的是OECD的《跨國企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》(Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations)。

以歐盟為例,稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的依據(jù)是歐盟委員會(huì)指令(EU Directives)和成員國的國內(nèi)立法,而前述文件是根據(jù)OECD《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》制定的。而歐盟成員國海關(guān)估價(jià)則依據(jù)《歐盟海關(guān)法典》(Union Customs Code,UCC)(15)Regulation (EU) No.952/2013 of the European Parliament and of the Council of 9 Oct.2013 laying down the Union Customs Code,https://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2013:269:0001:0101:EN:PDF,訪問日期2023年5月21日。、《授權(quán)法案》(Delegated Act,DA-UCC)(16)Commission Delegated Regulation (EU) 2015/2446 of 28 July.2015 supplementing Regulation (EU) No 952/2013 of the European Parliament and of the Council as regards detailed rules concerning certain provisions of the Union Customs Code.https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=CELEX%3A32015R2446,訪問日期2023年5月21日。和《執(zhí)行法案》(Implementing Act,IA-UCC),(17)Commission Implementing Regulation (EU) 2015/2447 of 24 Nov.2015 laying down detailed rules for implementing certain provisions of Regulation (EU) No.952/2013 of the European Parliament and of the Council laying down the Union Customs Code.https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=celex%3A32015R2447,訪問日期2023年5月21日。前述法規(guī)依據(jù)的是《海關(guān)估價(jià)協(xié)議》和其他WCO的指引。

2.政策目的

海關(guān)更關(guān)注低價(jià)申報(bào),進(jìn)口貨物的低價(jià)申報(bào)往往意味著,企業(yè)將少繳納關(guān)稅和代征環(huán)節(jié)稅。而稅務(wù)機(jī)關(guān)則重點(diǎn)關(guān)注進(jìn)口價(jià)格是否偏高,進(jìn)口價(jià)格越高意味著境內(nèi)可抵扣成本越高,企業(yè)可能通過增加成本達(dá)到少繳企業(yè)所得稅和提高增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的目的。由此,在貨物估值可調(diào)整的合理范圍內(nèi),針對(duì)同一貨物,海關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的估價(jià)結(jié)論和結(jié)果取向可能不同。

3.評(píng)估方法

事實(shí)上,《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》和《海關(guān)估價(jià)協(xié)議》所規(guī)定的評(píng)估方法雖然名稱有所不同,但是本質(zhì)上具有相似性。然而,在實(shí)際應(yīng)用過程中,由于評(píng)估方法的適用順序(hierarchy)不同,會(huì)產(chǎn)生不同結(jié)論。比如,稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》,在符合獨(dú)立交易原則下可以用成本加成法(Cost plus method)代替任何其他評(píng)估方法,但是海關(guān)根據(jù)《海關(guān)估價(jià)協(xié)議》則需要遵循相應(yīng)的適用順序。

4.評(píng)估時(shí)間

海關(guān)一般針對(duì)貨物進(jìn)口環(huán)節(jié)及相關(guān)服務(wù)進(jìn)行估價(jià),而稅務(wù)機(jī)關(guān)往往在征收所得稅的過程中,即在進(jìn)口后一年或若干年內(nèi)對(duì)貨物或服務(wù)進(jìn)行估價(jià)。由此,貨物和附著的服務(wù)很可能在不同的時(shí)間被評(píng)估。

5.特許權(quán)使用費(fèi)的特別問題

在對(duì)貨物進(jìn)行價(jià)值評(píng)估時(shí),海關(guān)往往傾向于認(rèn)定特許權(quán)使用費(fèi)是貨物交易的一部分。如果特許權(quán)使用費(fèi)與貨物有關(guān),且特許權(quán)使用費(fèi)的支付構(gòu)成該貨物向境內(nèi)銷售的條件,則應(yīng)當(dāng)包含在貨物的完稅價(jià)格之中。(18)事實(shí)上在實(shí)務(wù)操作過程中,“與進(jìn)口貨物有關(guān)”以及“構(gòu)成貨物銷售的條件”的認(rèn)定往往是海關(guān)與企業(yè)的爭議焦點(diǎn)。然而,稅務(wù)機(jī)關(guān)往往認(rèn)為,特許權(quán)使用費(fèi)是與貨物無關(guān)的技術(shù)轉(zhuǎn)讓,應(yīng)當(dāng)單獨(dú)征稅。因此,在計(jì)算貨物價(jià)值時(shí),稅務(wù)部門往往不將特許權(quán)使用費(fèi)納入貨物價(jià)值。

三、服務(wù)貿(mào)易征管協(xié)調(diào)的域外路徑與制度實(shí)踐

(一)附著于貨物的跨境服務(wù)貿(mào)易由海關(guān)征管

附著于貨物的跨境服務(wù),應(yīng)當(dāng)主要由海關(guān)負(fù)責(zé)征管。根據(jù)《海關(guān)估價(jià)協(xié)議》的第八條規(guī)定,在海關(guān)審核確定完稅價(jià)格的過程中,應(yīng)當(dāng)在進(jìn)口貨物的實(shí)付或應(yīng)付價(jià)格的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整。(19)WCO Valuation Agreement Art.8.http://www.wcoomd.org/-/media/wco/public/global/pdf/topics/valuation/instruments-and-tools/gatt/brief-guide-to-the-customs-valuation-code.pdf?db=web,訪問日期2023年5月21日。事實(shí)上,此時(shí)所調(diào)整的對(duì)象以附著于貨物的服務(wù)為主,主要包括特許權(quán)使用費(fèi)、應(yīng)稅協(xié)助(Assists)和中介服務(wù)等。(20)還有一些與貨物相關(guān)的服務(wù),屬于《海關(guān)估價(jià)協(xié)議》規(guī)定的,WTO成員國可自行決定的內(nèi)容,包括:(1)將進(jìn)口貨物運(yùn)輸?shù)礁劭诨蜻M(jìn)口地點(diǎn)的成本;(2)與進(jìn)口貨物運(yùn)輸?shù)竭M(jìn)口港口或進(jìn)口地點(diǎn)相關(guān)的裝卸和手續(xù)費(fèi);(3)保險(xiǎn)費(fèi)用。

1.特許權(quán)使用費(fèi)的征收聯(lián)結(jié)度擴(kuò)大趨向

依據(jù)《海關(guān)估價(jià)協(xié)議》,在同時(shí)滿足特許權(quán)使用費(fèi)與進(jìn)口貨物相關(guān),以及特許權(quán)使用費(fèi)的支付構(gòu)成該貨物向境內(nèi)銷售的條件時(shí),海關(guān)可以將特許權(quán)使用費(fèi)計(jì)入進(jìn)口貨物的完稅價(jià)格,并征收進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)稅。在實(shí)務(wù)中,由于對(duì)前述規(guī)則的不同解釋,以及各國不同的關(guān)稅政策,海關(guān)與進(jìn)口商之間容易產(chǎn)生糾紛和矛盾。

一是關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)的給付時(shí)間問題,即進(jìn)口后計(jì)提或產(chǎn)生的特許權(quán)使用費(fèi)是否符合“與進(jìn)口貨物相關(guān)”。2022年4月,印度執(zhí)法局宣布扣押小米科技印度私人有限公司約7.25億美元的資產(chǎn)。(21)Pranav Hegd,.Xiaomi vs Indian government:What is happening? ,https://www.indiatoday.in/amp/technology/features/story/xiaomi-india-ed-income-tax-evasion-customs-case-manu-kumar-jain-1945145-2022-05-04,訪問日期2023年5月21日。其理由是,該公司后續(xù)向境外三家公司支付了特許權(quán)使用費(fèi),而該費(fèi)用在報(bào)關(guān)時(shí)并未計(jì)入進(jìn)口商品的完稅價(jià)格之中。雖然印度法院暫時(shí)解凍了前述資產(chǎn),但是該涉及稅務(wù)和海關(guān)的雙重審查危機(jī)并未結(jié)束。(22)Mustafa Plumber,Xiaomi India’s challenge to seizure of assets before high court,https://www.livelaw.in/news-updates/karnataka-high-court-xiaomi-india-fema-competent-authority-1999-notice-premature-203008,訪問日期2023年5月21日。

二是關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)給付雙方之間的關(guān)系,是否會(huì)影響應(yīng)稅認(rèn)定的問題。2020年7月9日,歐洲法院(ECJ)公布了對(duì)“‘Curtis Balkan’EOOD”案件的裁定。(23)Nachalnik na Mitnitsa Aerogara Sofia v.'Curtis Balkan' EOOD.C-76/19.ECLI:EU:C:2020:543,https://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?language=en&num=C-76/19,訪問日期2023年5月21日。歐洲法院裁定,如果滿足某些條件,買方為提供在歐盟制造成品所需的專有技術(shù)(know-how)而向其母公司支付的特許權(quán)使用費(fèi),應(yīng)當(dāng)納入進(jìn)口半成品的海關(guān)價(jià)值中。

特許權(quán)使用費(fèi)的本質(zhì)是支付一定的費(fèi)用以使用某種無形資產(chǎn)。當(dāng)無形資產(chǎn)通過一定聯(lián)結(jié)的貨物過關(guān)時(shí),理論上存在被海關(guān)征稅的風(fēng)險(xiǎn)。國內(nèi)外的海關(guān)實(shí)踐都呈現(xiàn)特許權(quán)使用費(fèi)征收聯(lián)結(jié)度擴(kuò)大趨勢(shì),但是出于促進(jìn)進(jìn)出口貿(mào)易和減少關(guān)稅壁壘的考量,國際上普遍并不支持無限擴(kuò)大聯(lián)結(jié)度。

2.應(yīng)稅協(xié)助成為海關(guān)擴(kuò)大征稅權(quán)的解釋途徑

依據(jù)《海關(guān)估價(jià)協(xié)議》第八條(b)款規(guī)定,由買方直接或間接、以免費(fèi)或者以低于成本的方式提供,可以按適當(dāng)比例分?jǐn)偟?、用于生產(chǎn)和銷售出口貨物的部分服務(wù)或材料,如果該價(jià)值未包括在實(shí)際支付或應(yīng)支付的價(jià)格中,則應(yīng)當(dāng)加入貨物的完稅價(jià)格。從某種意義上,《海關(guān)估價(jià)協(xié)議》為海關(guān)擴(kuò)大可征稅的服務(wù)范圍,預(yù)留了法律依據(jù)和解釋途徑。

2020年9月,歐洲法院審理了BMW AG案,在該案中買方將貨物進(jìn)口到歐盟,在歐盟境內(nèi)開發(fā)研究軟件后再將成品出口,并將該軟件免費(fèi)提供給海外供應(yīng)商。(24)BMW Bayerische Motorenwerke AG v.Hauptzollamt München.C-509/19.ECLI:EU:C:2020:694,https://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?td=ALL&num=C-509/19,訪問日期2023年5月21日。歐洲法院最終認(rèn)為,研發(fā)軟件的行為屬于應(yīng)稅協(xié)助,可以將軟件視為輔助工具。如果軟件為成品增加的實(shí)際價(jià)值高于交易價(jià)值,那么應(yīng)該包括在海關(guān)價(jià)值中。

3.非善意的中介服務(wù)費(fèi)用納入完稅價(jià)格

根據(jù)《海關(guān)估價(jià)協(xié)議》第八條(a)款規(guī)定,除了購貨傭金(buying commissions)之外,未包含在貨物價(jià)值內(nèi)的傭金和手續(xù)費(fèi)(commissions and brokerage)應(yīng)當(dāng)納入完稅價(jià)格。但是關(guān)于購貨傭金的解釋和適用,仍有探究余地,一般由法院判例解釋。比如,加拿大通過判例解釋,如果代理人代理實(shí)際購買人,在境外購買貨物的行為是善意的(bona fide),則屬于購貨傭金,因此不應(yīng)當(dāng)納入完稅價(jià)格。(25)Utex Corporation v.The Deputy Minister of National Revenue.2001 FCA 54,https://taxinterpretations.com/content/444668,訪問日期2023年5月21日。但是如果代理人未能履行維護(hù)購買人利益的義務(wù),則不屬于善意代理人,其雇傭費(fèi)用應(yīng)當(dāng)納入完稅價(jià)格之中。美國對(duì)購貨傭金的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)也是類似的,即根據(jù)個(gè)案情況具體判斷,如果善意代理人提供的服務(wù)在雙方約定的范圍內(nèi),則購貨傭金不納入完稅價(jià)格。(26)U.S.Customs and Border Protection,What Every Member of the Trade Community Should Know About:Buying and Selling Commissions,https://www.cbp.gov/sites/default/files/assets/documents/2020-Feb/ICP-Buying-Selling-Commissions-2006-Final.pdf,訪問日期2023年5月21日。

(二)不附著于貨物的跨境服務(wù)貿(mào)易由稅務(wù)機(jī)關(guān)征管

1.跨境數(shù)字化服務(wù)貿(mào)易的征管共識(shí)與協(xié)商困境

海關(guān)難以監(jiān)管不附著于貨物的跨境服務(wù)貿(mào)易,產(chǎn)生的應(yīng)稅行為一般由境內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征管。而不附著于貨物的服務(wù)貿(mào)易,主要是依托數(shù)據(jù)接口使用的數(shù)字化服務(wù)貿(mào)易,比如跨境廣告服務(wù)、跨境中介服務(wù)、全球用戶數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易等。數(shù)字經(jīng)濟(jì)很大程度上改變了傳統(tǒng)的跨境貿(mào)易模式,催生了現(xiàn)代化依托數(shù)據(jù)平臺(tái)的國際交易途徑,促進(jìn)了貨物和服務(wù)種類的多樣化,對(duì)國際規(guī)則和國家間的貿(mào)易協(xié)定提出了更高的要求。

一方面,數(shù)字化服務(wù)貿(mào)易的征稅問題,已經(jīng)是國際社會(huì)普遍關(guān)注的熱點(diǎn)。世界各國和包括OECD、IMF和WTO在內(nèi)的諸多國際組織密切關(guān)注著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,應(yīng)運(yùn)而生的對(duì)數(shù)字化服務(wù)貿(mào)易的征稅問題也成為了重點(diǎn)討論對(duì)象。比如,OECD/G20的“雙支柱”改革作為全球性解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來稅收挑戰(zhàn)的企業(yè)所得稅治理方案,在某種程度上滿足了各國(地區(qū))對(duì)于數(shù)字化服務(wù)貿(mào)易課稅的實(shí)際需求。

另一方面,在數(shù)字經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展,以及受新冠疫情影響造成的經(jīng)濟(jì)下行的大背景下,各國普遍開始研究如何對(duì)數(shù)字化服務(wù)貿(mào)易征稅。事實(shí)上,即使是決定對(duì)部分征收數(shù)字服務(wù)稅的國家進(jìn)行制裁的美國政府,也并不反對(duì)將數(shù)字服務(wù)納入征收范圍。與之相反,美國許多州已經(jīng)開始州內(nèi)的數(shù)字服務(wù)稅立法實(shí)踐。比如紐約州SB8116號(hào)法案將數(shù)字廣告服務(wù)納入應(yīng)稅服務(wù)范圍。(27)New York State Assembly,SB 8166 Summary,https://nyassembly.gov/leg/?bn=SB8166&term=2019&Actions=Y&Text=Y,訪問日期2023年5月21日。又比如,馬里蘭州通過開征數(shù)字廣告服務(wù)稅的HB732法案。(28)Marland Government,House Bill 732 of the 2020 Regular Session,https://mgaleg.maryland.gov/2020RS/Chapters_noln/Ch_37_hb0732e.pdf,訪問日期2023年5月21日。美國并非反對(duì)對(duì)數(shù)字服務(wù)征稅,而是不贊成以歐盟為代表的征稅模式,因此才決定對(duì)部分國家進(jìn)行301調(diào)查。(29)U.S.Congress,Section 301 Investigations:Foreign Digital Services Taxes,https://crsreports.congress.gov/product/pdf/IF/IF11564,訪問日期2023年5月21日。

總體看來,對(duì)數(shù)字服務(wù)貿(mào)易征稅是必然趨勢(shì),且終將在國際層面頒布適用于數(shù)字化服務(wù)貿(mào)易的征稅規(guī)則。但在現(xiàn)階段,各國對(duì)于在多邊框架下稅收爭議如何解決、金額B規(guī)則(Amount B)如何設(shè)計(jì)、(30)OECD,Tax Challenges Arising from Digitalisation - Report on Pillar One Blueprint:Inclusive Framework on BEPS,https://www.oecd.org/tax/beps/tax-challenges-arising-from-digitalisation-report-on-pillar-one-blueprint.pdf,訪問日期2023年5月21日。簡化措施如何安排等一系列問題仍存在爭議,因此很難在短時(shí)間達(dá)成國際層面步調(diào)一致的實(shí)施進(jìn)程。

2.跨境數(shù)字化服務(wù)貿(mào)易的稅收立法模式

無論是何種模式,本質(zhì)上數(shù)字服務(wù)稅的征收機(jī)關(guān)都是境內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān),而非海關(guān)。由于數(shù)字化服務(wù)貿(mào)易往往涉及跨境交易,確立數(shù)字服務(wù)稅的規(guī)則必然需要經(jīng)過各國的溝通、博弈和妥協(xié)?，F(xiàn)在,有關(guān)數(shù)字服務(wù)稅的處理主要有五種可行方案,這五種方案彼此之間有所聯(lián)系,但又互相區(qū)別。

第一種模式,設(shè)立更接近于企業(yè)所得稅性質(zhì)的數(shù)字服務(wù)稅。這種模式主要是通過拓寬企業(yè)所得稅的聯(lián)結(jié)度(nexus),通過營業(yè)收入門檻(sales threshold)針對(duì)大型跨國數(shù)字企業(yè)征收數(shù)字服務(wù)稅。這種數(shù)字服務(wù)稅征收模式以跨國數(shù)字企業(yè)的營業(yè)收入為稅基,通過數(shù)字平臺(tái)打破征稅的地域限制,主要目的是擴(kuò)大稅權(quán)范圍和增加財(cái)政收入,提倡應(yīng)當(dāng)重新分配數(shù)字化服務(wù)貿(mào)易的征稅權(quán),打破現(xiàn)有聯(lián)結(jié)度規(guī)則的限制。歐盟所推崇的就是該模式,其他已經(jīng)設(shè)立單邊數(shù)字服務(wù)稅的國家大多也采用該模式。

第二種模式,設(shè)立流轉(zhuǎn)稅性質(zhì)的數(shù)字服務(wù)稅。這種模式為美國所推崇,美國政府認(rèn)為,如果對(duì)數(shù)字服務(wù)征稅,應(yīng)該設(shè)立一種類似于消費(fèi)稅(Excise tax)的特殊流轉(zhuǎn)稅,征稅對(duì)象為應(yīng)稅活動(dòng)產(chǎn)生的收入,而非跨境企業(yè)的收入。(31)Congressional Research Service,Digital Services Taxes:Policy and Economic Analysis,https://crsreports.congress.gov/product/pdf/R/R45532,訪問日期2023年5月21日。數(shù)字服務(wù)稅會(huì)對(duì)中間服務(wù)產(chǎn)生類似于流轉(zhuǎn)稅的效果,數(shù)字服務(wù)稅應(yīng)當(dāng)由應(yīng)稅服務(wù)的購買者(例如,為廣告或用戶數(shù)據(jù)向數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司付費(fèi)的公司)以及交易下游的消費(fèi)者承擔(dān)。該模式反對(duì)擴(kuò)大現(xiàn)有的聯(lián)結(jié)度,試圖保護(hù)本國的稅權(quán)不被侵蝕,保護(hù)本國大型跨境企業(yè)的利益。

第三種模式,通過擴(kuò)大流轉(zhuǎn)稅的征稅范圍,將數(shù)字化服務(wù)貿(mào)易納入現(xiàn)有法律框架體系之內(nèi)。有些國家或地區(qū)一般選擇擴(kuò)大征收范圍的稅種為增值稅,比如澳大利亞將部分進(jìn)口的數(shù)字化服務(wù)貿(mào)易,納入商品和服務(wù)稅的征稅范圍。(32)Australian Government,GST on imported services and digital products.https://softwaredevelopers.ato.gov.au/GSTintangibles,訪問日期2023年5月21日。在國家或地區(qū)擬對(duì)數(shù)字化服務(wù)貿(mào)易征稅的初期,會(huì)更偏向于采納這種模式。

第四種模式,主要是通過增加征稅聯(lián)結(jié)度的方式,擴(kuò)大了現(xiàn)有所得稅規(guī)則的適用范圍。與第一種模式類似,該規(guī)則的本質(zhì)是將常設(shè)機(jī)構(gòu)(permanent establishment,PE)的范圍擴(kuò)大,包含數(shù)字常設(shè)機(jī)構(gòu)(digital PE)。在該征稅聯(lián)結(jié)度規(guī)則之下,達(dá)到納稅門檻的大型跨國企業(yè)(multinational corporations,MNCs),如果在稅收管轄地有數(shù)字常設(shè)機(jī)構(gòu),則將被稅收管轄地征稅。采取這種模式的國家主要包括尼日利亞、以色列和印度尼西亞。(33)Cebreiro-Gomez,Ana,Clavey,Colin,Estevao,Marcello,Leigh-Pemberton,Jonathan,Stewart,Benjamin,Digital Services Tax:Country Practice and Technical Challenges,Equitable Growth,Finance and Institutions Insight,Washington,DC:World Bank.

第五種模式,是以“支柱一”為代表的將跨國企業(yè)的部分利潤按比例分配給各個(gè)國家的模式?！爸е弧蹦Ｊ街饕峭ㄟ^改變營業(yè)利潤的分配和聯(lián)結(jié)度規(guī)則,使得國際所得稅體系適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。該模式本質(zhì)上仍屬于所得稅體系的模式,屬于OECD所倡導(dǎo)的共贏方案。

3.稅務(wù)機(jī)關(guān)與數(shù)字平臺(tái)的征管合作機(jī)制

跨境服務(wù)貿(mào)易除了通過附著于貨物的形式進(jìn)行外,非附著于貨物的服務(wù)往往通過數(shù)字平臺(tái)進(jìn)行跨境傳輸。數(shù)字化服務(wù)貿(mào)易的征管主要由境內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé),但是由于數(shù)字化服務(wù)貿(mào)易的頻繁性、無形性和復(fù)雜性,傳統(tǒng)征管模式的征收難度較大。

在數(shù)字化服務(wù)貿(mào)易的稅收征管問題上,絕大多數(shù)國家采用的是數(shù)字平臺(tái)與稅務(wù)機(jī)關(guān)合作的模式。比如,美國要求數(shù)字平臺(tái)對(duì)提供數(shù)字化服務(wù)的零工工作者進(jìn)行分類,并遵守稅務(wù)資料申報(bào)表、預(yù)扣、申報(bào)和存繳稅款的要求,還可能需要幫助零工工作者履行其納稅義務(wù)。(34)IRS,Manage Taxes for Your Gig Work,https://www.irs.gov/zh-hant/businesses/small-businesses-self-employed/manage-taxes-for-your-gig-work,訪問日期2023年5月21日。澳大利亞規(guī)定了平臺(tái)的代征代繳義務(wù),數(shù)字平臺(tái)運(yùn)營商將被視為部分貨物的供應(yīng)商,承擔(dān)登記注冊(cè)和繳納商品與服務(wù)稅的義務(wù)。(35)Parliament of Australia,Tax and Superannuation Laws Amendment (2016 Measures No.1) Act 2016,https://www.aph.gov.au/Parliamentary_Business/Bills_LEGislation/Bills_Search_Results/Result?bId=r5613,訪問日期2023年5月21日。又比如,英國的電子平臺(tái)承擔(dān)登記注冊(cè)和申報(bào)的義務(wù),同時(shí)對(duì)商家未繳納的增值稅負(fù)有連帶責(zé)任。(36)UK Government,Guidance:Register for Digital Services Tax and change your details,https://www.gov.uk/guidance/register-for-digital-services-tax-and-change-your-details,訪問日期2023年5月21日。OECD也積極推動(dòng)制定的平臺(tái)報(bào)告賣家信息規(guī)則,于2020年7月3日發(fā)布了《共享與零工經(jīng)濟(jì)中平臺(tái)運(yùn)營商報(bào)告相關(guān)銷售者信息的示范規(guī)則》。(37)OECD,Model Rules for Reporting by Platform Operators with respect to Sellers in the Sharing and Gig Economy,https://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/model-rules-for-reporting-by-platform-operators-with-respect-to-sellers-in-the-sharing-and-gig-economy.pdf,訪問日期2023年5月21日。

除此之外,部分國家采用的是商家自行注冊(cè)的模式,即由達(dá)到注冊(cè)門檻的數(shù)字化服務(wù)提供者,負(fù)責(zé)向境內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)注冊(cè)登記和申報(bào)。歐盟主要通過OSS(One-Stop-Shop)和IOSS(Import One-Stop-Shop)的方式統(tǒng)一征管,即由B2C賣家在歐盟境內(nèi)進(jìn)行稅務(wù)登記和申報(bào)。(38)IOSS和OSS都是在2021年7月1日后推出的一站式服務(wù)系統(tǒng),OSS在2015年推出的MOSS基礎(chǔ)上進(jìn)行了升級(jí)和拓展。OSS是歐盟一站式申報(bào)系統(tǒng),適用于歐盟境內(nèi)從一個(gè)歐盟國家向其他歐盟國家銷售產(chǎn)品的B2C交易。IOSS是歐盟進(jìn)口一站式申報(bào)系統(tǒng),主要適用于將小額商品從非歐盟國家進(jìn)口到歐盟的商家。

(三)估值協(xié)調(diào):海關(guān)與稅務(wù)估價(jià)協(xié)調(diào)的可能路徑

1.國際層面的統(tǒng)一規(guī)則與先決問題

法比奧(Fabio,2014)將轉(zhuǎn)讓定價(jià)和海關(guān)估價(jià)的關(guān)系,描述為同一硬幣的兩面,二者不可避免地影響著估價(jià)系統(tǒng)的整體平衡。(39)Massimo Fabio,Customs Law of the European Union.5th edn,New York:Wolters Kluwer Law &Business.海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的估價(jià)結(jié)論不同,本質(zhì)上是由于雙方遵循的基礎(chǔ)規(guī)則不同,而海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)又無權(quán)要求對(duì)方接受己方的估價(jià)結(jié)論。海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的不同估價(jià)結(jié)論,可能造成納稅義務(wù)人的遵循困難,從而加強(qiáng)國際貿(mào)易壁壘,影響國際投資的發(fā)展。

一種可能的解決方案是,由OECD和WTO從國際層面制定統(tǒng)一規(guī)則,以解決海關(guān)與稅務(wù)估價(jià)結(jié)果沖突的問題。無論是轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則,還是海關(guān)估價(jià)規(guī)則,本質(zhì)上都遵循獨(dú)立交易原則確定關(guān)聯(lián)方交易的公允價(jià)值。關(guān)聯(lián)方之間的貨物交易價(jià)格,必須與經(jīng)核實(shí)的價(jià)格相一致。因此,以獨(dú)立交易原則為基礎(chǔ)準(zhǔn)則,盡可能統(tǒng)一海關(guān)與稅務(wù)估價(jià)的規(guī)則細(xì)節(jié),在理論上亦是可行的。但是,在推進(jìn)OECD和WTO的估價(jià)方法合二為一的過程中,存在著一些需要注意的問題。

一是WTO規(guī)則對(duì)成員國的強(qiáng)制力高于OECD頒布的指引。適用《海關(guān)估價(jià)協(xié)議》中列名的估價(jià)方法是WTO成員國的一項(xiàng)義務(wù)。然而,《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》屬于OECD出臺(tái)的指引性文件,對(duì)各國并不具有強(qiáng)制效力。對(duì)成員國的效力不同,也是規(guī)則協(xié)調(diào)的一個(gè)阻礙因素。

二是評(píng)估時(shí)間和評(píng)估環(huán)節(jié)的問題。稅務(wù)機(jī)關(guān)更關(guān)注關(guān)聯(lián)交易中的整體利潤水平,或關(guān)聯(lián)交易的價(jià)格水平,而海關(guān)則更關(guān)注每一筆交易的成交價(jià)格。(40)周重山、池澄:《海關(guān)估價(jià)對(duì)稅務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔的運(yùn)用——由世界海關(guān)組織〈案例研究14.1〉引發(fā)的探討》,《國際稅收》2018年第10期,第50-54頁。強(qiáng)制要求稅務(wù)機(jī)關(guān)縮短評(píng)估時(shí)間,并對(duì)交易方的每一筆交易進(jìn)行評(píng)估是不可行的。與之相對(duì)應(yīng),規(guī)定海關(guān)估價(jià)不以成交價(jià)格作為基礎(chǔ)是很困難的,海關(guān)也只能針對(duì)進(jìn)口環(huán)節(jié)估價(jià)。海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)必然在評(píng)估環(huán)節(jié)上有先后順序,但是在評(píng)估基礎(chǔ)上又不盡相同,這需要海關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅者的三方協(xié)調(diào)。

三是數(shù)字經(jīng)濟(jì)沖擊下的轉(zhuǎn)讓定價(jià)協(xié)調(diào)問題。OECD試圖重新解釋了獨(dú)立交易原則,修訂了部分轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則。特別是BEPS項(xiàng)目第8項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃(BEPS Action 8)引入了無形資產(chǎn)估值適用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法,擴(kuò)大了轉(zhuǎn)讓定價(jià)的適用范圍,加大了海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)則協(xié)調(diào)的難度。(41)OECD,BEPS Action 8 Implementation Guide on Hard-to-Value Intangibles.https://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/BEPS-implementation-guidance-on-hard-to-value-intangibles-discussion-draft.pdf,訪問日期2023年5月21日。

2.國內(nèi)層面的內(nèi)部協(xié)調(diào)與聯(lián)合定價(jià)

除了推進(jìn)國際統(tǒng)一規(guī)則的設(shè)立之外,各國更為普遍采取的方式是通過行政途徑,推進(jìn)海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的協(xié)同管理和聯(lián)合定價(jià),減少納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的爭議,保障稅收征管,降低遵從難度。由于各國國情不同,采取的內(nèi)部協(xié)調(diào)措施也不同。但是無論如何,稅務(wù)機(jī)關(guān)與海關(guān)之間的協(xié)調(diào)規(guī)則,都是以遵從獨(dú)立交易原則為基礎(chǔ),試圖制定清晰可行的估價(jià)程序與評(píng)估方法,從而保障納稅人權(quán)利,預(yù)防稅收侵蝕。

(1)預(yù)約定價(jià)安排(Advance Pricing Arrangement,APA)

一般而言,預(yù)約定價(jià)安排是稅務(wù)機(jī)關(guān)處理企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題,以及潛在轉(zhuǎn)讓定價(jià)爭議的有效手段。(42)以中國為例,根據(jù)我國國家稅務(wù)總局2021年的《中國預(yù)約定價(jià)安排年度報(bào)告》,截至2021年底中國稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)累計(jì)簽署125例單邊預(yù)約定價(jià)安排和101例雙邊預(yù)約定價(jià)安排。就海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)在國際規(guī)則層面的協(xié)調(diào)問題,WCO頒布《海關(guān)估價(jià)與轉(zhuǎn)讓定價(jià)指引》,倡導(dǎo)通過預(yù)約定價(jià)安排的方式協(xié)調(diào)評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)。(43)WCO,Guide to Customs Valuation and Transfer Pricing,http://www.wcoomd.org/-/media/wco/public/global/pdf/topics/key-issues/revenue-package/wco-guide-to-customs-valuation-and-transfer-pricing.pdf,訪問日期2023年5月21日。預(yù)約定價(jià)安排規(guī)則是指,就某一特定交易或某一組交易的轉(zhuǎn)讓定價(jià)處理,在未來的一段時(shí)間內(nèi)適用事先商定的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)通常應(yīng)當(dāng)參考多種轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法,根據(jù)各國實(shí)際情況和預(yù)期未來制定規(guī)則。預(yù)約定價(jià)安排規(guī)則的適用時(shí)間期限一般為3到5年,但也可能根據(jù)具體情況和慣例進(jìn)行調(diào)整。

預(yù)約定價(jià)安排的適用范圍在不斷擴(kuò)大,效力也得到更廣泛的認(rèn)可。在歐盟法院受理的Hamamatsu案件中,德國Hamamatsu公司與德國稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)就進(jìn)口貨物簽署預(yù)約定價(jià)安排,但是后來貨物價(jià)格大幅下降,德國Hamamatsu公司主張采用貨物真實(shí)價(jià)格,但遭到德國稅務(wù)機(jī)關(guān)拒絕,遂提起訴訟。(44)Hamamatsu Photonics Deutschland GmbH v.Hauptzollamt München.Case C-529/16.ECLI:EU:C:2017:98,https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=CELEX%3A62016CJ0529&qid=1669031292986,訪問日期2023年5月21日。歐洲法院最終駁回了德國Hamamatsu公司的主張,并提出歐盟海關(guān)定價(jià)規(guī)則的目標(biāo)是,引入“一種公平、統(tǒng)一和中立的制度,排除任意性和虛構(gòu)性的估價(jià)結(jié)論”,在已經(jīng)簽署預(yù)約定價(jià)安排后,不能再進(jìn)行調(diào)整,否則將違反WTO的協(xié)定和歐盟海關(guān)法的規(guī)則。歐盟法院的判例結(jié)果,進(jìn)一步明確了預(yù)約定價(jià)安排的適用效力。

與此同時(shí),預(yù)約定價(jià)安排的簽署對(duì)海關(guān)接受轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔,具有一定的積極推動(dòng)作用。WCO發(fā)布的《案例研究14.1》肯定了轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔的可參考性,在該案中,進(jìn)口人和境外出口人、以及進(jìn)口國和出口國的稅務(wù)機(jī)關(guān)事先達(dá)成了雙邊預(yù)約定價(jià)安排。(45)WCO Case Study 14.1,http://www.wcoomd.org/～/media/wco/public/global/pdf/topics/valuation/instruments-and-tools/case-study/case-study-14_1-en.pdf?db=web,訪問日期2023年5月21日。雖然轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔中的營業(yè)利潤率,高于由其他八家可比公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)得出的四分位區(qū)間的中位值,進(jìn)口國海關(guān)對(duì)包括轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔在內(nèi)的相關(guān)資料進(jìn)行了全面審核后,最終認(rèn)定進(jìn)口人的實(shí)付或應(yīng)付價(jià)格并未受到特殊關(guān)系的影響,仍符合獨(dú)立交易原則。(46)周重山、池澄:《海關(guān)估價(jià)對(duì)稅務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔的運(yùn)用——由世界海關(guān)組織〈案例研究14.1〉引發(fā)的探討》,《國際稅收》2018年第10期,第50-54頁。

概而言之,為預(yù)防定價(jià)出現(xiàn)的爭議,預(yù)約定價(jià)安排被越來越廣泛地運(yùn)用在轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域?，F(xiàn)在比較常見的是單邊、雙邊或多邊的預(yù)約定價(jià)安排,一般涉及的主體包括一國或多國的征稅機(jī)關(guān)與納稅人。但也有觀點(diǎn)認(rèn)為,涉及海關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的三方預(yù)約定價(jià)安排,可能成為解決稅務(wù)與海關(guān)定價(jià)爭議的可行途徑。(47)DNTF Reis,The tension between Transfer Pricing and Customs Valuation,https://www.repository.utl.pt/bitstream/10400.5/5139/1/DM-DNTFR-2012.pdf,訪問日期2023年5月21日。值得注意的是,預(yù)約定價(jià)安排的適用條件往往較為嚴(yán)格,且簽署三方協(xié)議耗時(shí)長,成本高,因而不適合中小規(guī)模的企業(yè)或者小規(guī)模交易。

(2)海關(guān)與稅務(wù)部門的聯(lián)合審查定價(jià)

另一種可行的方案是,推進(jìn)海關(guān)與稅務(wù)部門的聯(lián)合定價(jià),即海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)就海關(guān)估價(jià)與聯(lián)合定價(jià)問題直接溝通對(duì)接,協(xié)調(diào)估價(jià)方法,厘清聯(lián)合定價(jià)程序,并共同分析個(gè)案的特殊情況。海關(guān)和轉(zhuǎn)讓定價(jià)聯(lián)合定價(jià)的目的是,減少納稅人和征稅機(jī)關(guān)在定價(jià)過程中消耗的時(shí)間,減輕納稅人的程序負(fù)擔(dān),降低行政成本,盡可能地達(dá)成一個(gè)雙方都接受的關(guān)聯(lián)方交易估價(jià)結(jié)論。

聯(lián)合定價(jià)并不意味著海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的機(jī)構(gòu)合并,而是根據(jù)各國機(jī)構(gòu)設(shè)置的實(shí)際情況,推動(dòng)海關(guān)與稅務(wù)部門的聯(lián)合定價(jià)。比如,雖然英國將稅務(wù)機(jī)關(guān)和海關(guān)合并為英國國家稅收和海關(guān)總署(HMRC),但是即使將海關(guān)和稅務(wù)機(jī)構(gòu)合并,海關(guān)業(yè)務(wù)仍為獨(dú)立部門運(yùn)作,與稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)同定價(jià)、聯(lián)合稽查、協(xié)調(diào)管理、互通信息。又比如,對(duì)于海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)相對(duì)獨(dú)立的國家而言,可以考慮設(shè)置海關(guān)與稅務(wù)的聯(lián)合定價(jià)委員會(huì),加強(qiáng)海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的協(xié)調(diào)溝通。又或者推廣深圳試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn),推動(dòng)海關(guān)預(yù)裁定制度和稅務(wù)預(yù)約定價(jià)安排制度相結(jié)合,在程序上跨部門協(xié)同管理,共同審核,通過企業(yè)、稅務(wù)局和海關(guān)簽訂三方備忘錄的方式,書面確定互認(rèn)事項(xiàng)。(48)參見《深圳海關(guān) 國家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局關(guān)于實(shí)施關(guān)聯(lián)進(jìn)口貨物轉(zhuǎn)讓定價(jià)協(xié)同管理有關(guān)事項(xiàng)的通告》(深關(guān)稅〔2022〕62號(hào))。

特別需要注意的是,海關(guān)估價(jià)的范圍包括與非關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易,這些交易不在轉(zhuǎn)讓定價(jià)的范圍內(nèi),而轉(zhuǎn)讓定價(jià)的范圍包括進(jìn)出口交易,以及由提供服務(wù)或轉(zhuǎn)讓無形財(cái)產(chǎn)組成的交易,該范圍大于海關(guān)的代征范圍。(49)Muhsin Atci,Transfer Pricing and Customs Valuation Overlap:Is It Possible to Bridge Two Worlds?Gazi Journal of Economics &Business,2020,6(1),pp.71-85.

四、我國海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的協(xié)同共治路徑

(一)推進(jìn)海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的長效合作、聯(lián)合支持與征管協(xié)調(diào)

1.明晰海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的職權(quán)邊界,推進(jìn)長效合作與協(xié)同共治

積極推進(jìn)海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的協(xié)同共治,明確海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)在服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域的職權(quán)范圍,推動(dòng)海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的長效合作。一是遵循稅收效率原則,發(fā)揮海關(guān)在進(jìn)口環(huán)節(jié)的代征優(yōu)勢(shì),提高海關(guān)的現(xiàn)代化治理能力,在合理范圍內(nèi)拓寬海關(guān)對(duì)服務(wù)貿(mào)易的征管范圍,保障服務(wù)貿(mào)易的稅收征管。二是根據(jù)稅收便利原則,在保障關(guān)稅和代征稅合理征收的前提下,滿足納稅義務(wù)人的報(bào)關(guān)通關(guān)便捷,推動(dòng)稅收便利改革,增加納稅遵從度。三是明確海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管邊界,提高行政透明度,推動(dòng)營商環(huán)境的持續(xù)優(yōu)化,實(shí)現(xiàn)稅收征管的現(xiàn)代化。四是加強(qiáng)海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通協(xié)作,避免雙重課稅,減輕行政相對(duì)人的納稅負(fù)擔(dān)。(50)比如在租賃進(jìn)口大型設(shè)備的過程中,由于此類進(jìn)口貨物的租賃具備購進(jìn)應(yīng)稅服務(wù)和進(jìn)口貨物的雙重屬性,可能出現(xiàn)雙重征稅問題。

2.持續(xù)關(guān)注各國服務(wù)貿(mào)易的最新征稅規(guī)則,保護(hù)我國跨國企業(yè)的合法權(quán)益

通過海關(guān)稅務(wù)的聯(lián)合支持,推動(dòng)我國服務(wù)貿(mào)易企業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展,為我國企業(yè)“走出去”提供法律、政策和技術(shù)保障。關(guān)注服務(wù)貿(mào)易的最新征管趨勢(shì),注重保護(hù)我國跨國企業(yè)的合法利益,降低合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)和成本。特別關(guān)注各國特許權(quán)使用費(fèi)適用的不同規(guī)則,促進(jìn)我國服務(wù)貿(mào)易的發(fā)展,為我國跨國企業(yè)拓寬海外市場(chǎng)提供保障。比如,特許權(quán)使用費(fèi)的給付時(shí)間,以及給付雙方的關(guān)聯(lián)關(guān)系,是否會(huì)影響應(yīng)稅認(rèn)定的問題等。同時(shí),需要關(guān)注與貨物相關(guān)的服務(wù)是否應(yīng)當(dāng)在進(jìn)口環(huán)節(jié)繳納稅款的問題,比如應(yīng)稅協(xié)助和中介服務(wù)等。

3.研究數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅收征管策略,增強(qiáng)國際稅收規(guī)則制定的話語權(quán)

中國應(yīng)當(dāng)積極參加國際規(guī)則制定,以應(yīng)對(duì)服務(wù)貿(mào)易的數(shù)字化沖擊,提高中國的國際話語權(quán),維護(hù)我國合法權(quán)益,保護(hù)我國跨境數(shù)字化服務(wù)貿(mào)易企業(yè)的發(fā)展,保障我國在數(shù)字化服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域的稅收征管權(quán)。

各國關(guān)于數(shù)字服務(wù)稅征稅模式的爭議,基本上圍繞著數(shù)字化服務(wù)貿(mào)易的稅收管轄權(quán)異議,背后是各國的經(jīng)濟(jì)利益、政治利益和國家利益。特別關(guān)注如下問題:一是數(shù)字服務(wù)稅的屬性爭議問題,對(duì)數(shù)字化服務(wù)應(yīng)當(dāng)征收類似消費(fèi)稅或增值稅的間接稅,還是應(yīng)當(dāng)對(duì)數(shù)字化服務(wù)提供者征收企業(yè)所得稅。換而言之,是將數(shù)字化服務(wù)認(rèn)定為特殊的商品,還是將數(shù)字化服務(wù)貿(mào)易收入視為跨國企業(yè)的所得。(51)Lucas-Mas,Cristian Oliver,Junquera-Varela,Raul Felix,Tax Theory Applied to the Digital Economy:A Proposal for a Digital Data Tax and a Global Internet Tax Agency,Washington,DC:World Bank.二是在數(shù)字服務(wù)稅的征收過程中,是否應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大聯(lián)結(jié)度的問題。假使擴(kuò)大聯(lián)結(jié)度,選擇哪些作為數(shù)字化服務(wù)貿(mào)易征收的聯(lián)結(jié)度亦是值得研究的問題。三是平臺(tái)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)征收過程中,平臺(tái)企業(yè)的協(xié)助責(zé)任問題。

(二)促進(jìn)海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的聯(lián)合定價(jià)、評(píng)估協(xié)調(diào)與信息共享

1.推動(dòng)海關(guān)稅務(wù)的聯(lián)合定價(jià),促進(jìn)預(yù)先協(xié)商與事后評(píng)估相結(jié)合

在短時(shí)間內(nèi),難以制定和推廣國際統(tǒng)一的海關(guān)與稅務(wù)協(xié)同定價(jià)規(guī)則,更為普遍且可行的解決方案是,由各國通過行政途徑,協(xié)調(diào)海關(guān)與稅務(wù)部門的聯(lián)合定價(jià),推進(jìn)預(yù)先協(xié)商定價(jià)與事后審查評(píng)估相結(jié)合。

一是推進(jìn)海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)聯(lián)合定價(jià)方案的地區(qū)試點(diǎn)工作,發(fā)揮示范引領(lǐng)作用。在深圳市稅務(wù)局和深圳海關(guān)聯(lián)合定價(jià)試點(diǎn)工作的基礎(chǔ)上,總結(jié)先行經(jīng)驗(yàn),逐步全國推廣。二是發(fā)揮多方預(yù)約定價(jià)安排的積極作用,克服多方協(xié)商困難,推動(dòng)稅務(wù)、海關(guān)與企業(yè)就關(guān)聯(lián)進(jìn)口貨物價(jià)格達(dá)成事前一致意見。在申請(qǐng)與受理階段,規(guī)范預(yù)約定價(jià)安排的企業(yè)選擇程序,保障申請(qǐng)渠道暢通,積極受理企業(yè)申請(qǐng)。在評(píng)估與協(xié)商階段,保障三方信息對(duì)稱,減少交流障礙,確保程序規(guī)范。在備忘錄的簽署和執(zhí)行階段,保障納稅義務(wù)人的合法權(quán)益,保障協(xié)議的順利執(zhí)行,落實(shí)異議糾紛解決機(jī)制。三是推進(jìn)海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的聯(lián)合審查定價(jià)工作,建立海關(guān)與稅務(wù)的聯(lián)合定價(jià)委員會(huì)。多方預(yù)約定價(jià)安排無法適用于所有類型的企業(yè),應(yīng)當(dāng)同時(shí)促進(jìn)海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)商定價(jià)機(jī)制,具體問題具體分析。四是根據(jù)典型案例研究提煉共性標(biāo)準(zhǔn),發(fā)揮典型案例的引領(lǐng)價(jià)值和示范價(jià)值,指引海關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)以及納稅人的具體實(shí)踐。

2.協(xié)調(diào)海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的評(píng)估規(guī)則,完善價(jià)值評(píng)估的法律規(guī)范

一方面,應(yīng)當(dāng)促進(jìn)海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的評(píng)估規(guī)則協(xié)調(diào)。以獨(dú)立交易原則為基礎(chǔ),確定關(guān)聯(lián)方交易的公允價(jià)值,根據(jù)實(shí)際情況協(xié)調(diào)海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。規(guī)范協(xié)調(diào)評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)和評(píng)估方法,厘清海關(guān)和稅務(wù)之間的價(jià)格雙重認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn),解決企業(yè)在關(guān)聯(lián)進(jìn)口交易中的重復(fù)性征稅問題,保障納稅義務(wù)人的利益。比如,為了協(xié)調(diào)海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的評(píng)估方法,英國整合形成了評(píng)估進(jìn)口貨物價(jià)值的六種方法,并出臺(tái)了相應(yīng)規(guī)范指南。(52)HMRC,Notice 252:valuation of imported goods for customs purposes,VAT and trade statistics,https://www.gov.uk/government/publications/notice-252-valuation-of-imported-goods-for-customs-purposes-vat-and-trade-statistics,訪問日期2023年5月21日。

另一方面,應(yīng)當(dāng)規(guī)范價(jià)值評(píng)估的法律規(guī)則。我國稅務(wù)機(jī)關(guān)的價(jià)值評(píng)估規(guī)則本身并不完善,這加大了與海關(guān)評(píng)估協(xié)調(diào)的難度。一是在現(xiàn)行稅務(wù)評(píng)估過程中,存在價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)適用混亂的現(xiàn)象。(53)我國《資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值類型指導(dǎo)意見》第十二條規(guī)定:法律、行政法規(guī)或者合同對(duì)價(jià)值類型有規(guī)定的,應(yīng)當(dāng)按其規(guī)定選擇價(jià)值類型;沒有規(guī)定的,可以根據(jù)實(shí)際情況選擇市場(chǎng)價(jià)值或者市場(chǎng)價(jià)值以外的價(jià)值類型。然而,在稅務(wù)評(píng)估時(shí),個(gè)人所得稅和印花稅適用市場(chǎng)價(jià)格標(biāo)準(zhǔn),增值稅適用平均價(jià)格,企業(yè)所得稅和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用公允價(jià)值。二是缺乏對(duì)市場(chǎng)法、收益法和成本法等評(píng)估方法的適用順序指引。因此,在協(xié)調(diào)海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)評(píng)估規(guī)則的過程中,應(yīng)當(dāng)逐步規(guī)范我國的價(jià)值評(píng)估規(guī)則,完善協(xié)同定價(jià)的配套規(guī)范,出臺(tái)評(píng)估定價(jià)的指引規(guī)則。

3.推進(jìn)海關(guān)與稅務(wù)的數(shù)據(jù)共享,落實(shí)稅務(wù)信息公開工作

一方面,保障海關(guān)和稅務(wù)部門之間的信息共享與長效合作。一是加強(qiáng)溝通合作,推進(jìn)跨部門信息互換,落實(shí)數(shù)據(jù)共享機(jī)制,對(duì)稅收形成橫向和縱向的綜合協(xié)調(diào)。推動(dòng)海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的數(shù)據(jù)共享,有利于促進(jìn)信息對(duì)稱,減少因溝通不暢造成的評(píng)估爭議。二是共同研發(fā)共享平臺(tái),建立工作協(xié)調(diào)互動(dòng)機(jī)制。三是共建合作機(jī)制,簡化行政審批流程,減少行政管理成本,聯(lián)合研發(fā)審計(jì)系統(tǒng),完成部分審計(jì)流程的環(huán)節(jié)前移。

另一方面,應(yīng)當(dāng)推進(jìn)征稅機(jī)構(gòu)與納稅義務(wù)人之間的信息共享和有效溝通。一是發(fā)揮數(shù)字平臺(tái)的積極作用,在保護(hù)個(gè)人隱私安全的前提下,合理利用平臺(tái)數(shù)據(jù),保障稅收的有效征收。二是完善企業(yè)自主注冊(cè)登記機(jī)制,協(xié)調(diào)申報(bào)程序,規(guī)范報(bào)關(guān)和稅務(wù)文件,保障企業(yè)合法合規(guī)。三是保障企業(yè)、海關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)三方的信息交流順暢,完善納稅信息的事前、事中和事后管理機(jī)制,增強(qiáng)納稅企業(yè)的遵從度,降低納稅成本和難度。

五、結(jié)論

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下,由于海關(guān)在進(jìn)口環(huán)節(jié)代征增值稅和消費(fèi)稅,產(chǎn)生了跨境服務(wù)交易的征稅權(quán)限邊界不明晰,以及價(jià)值評(píng)估結(jié)論不一致的問題。附著于貨物的服務(wù),主要包括應(yīng)稅協(xié)助和中介服務(wù)等,其相關(guān)交易應(yīng)當(dāng)由海關(guān)在進(jìn)口環(huán)節(jié)征稅。而不附著于貨物的數(shù)字化服務(wù)貿(mào)易,則應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征稅。在推進(jìn)海關(guān)與稅務(wù)協(xié)同共治的過程中,應(yīng)當(dāng)明確雙方職權(quán)范圍,關(guān)注國際動(dòng)向以保護(hù)我國跨國企業(yè)的利益,同時(shí)積極應(yīng)對(duì)數(shù)字服務(wù)的沖擊。

海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的估價(jià)協(xié)調(diào)問題,屬于國際性的難題。由于海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)則適用、政策目的、評(píng)估方法和評(píng)估時(shí)間不同,因此往往得出不同定價(jià)結(jié)論。我國在進(jìn)行海關(guān)稅務(wù)聯(lián)合定價(jià)試點(diǎn)工作的過程中,應(yīng)當(dāng)推進(jìn)預(yù)先協(xié)商定價(jià)與事后審查評(píng)估相結(jié)合,完善系統(tǒng)定價(jià)的配套規(guī)范,推進(jìn)信息共享與長效合作機(jī)制。