陳利強(qiáng) 陳 琳

一、引言

探索建設(shè)海南自由貿(mào)易港是在中美關(guān)系進(jìn)入“戰(zhàn)略競爭新時代”,逆全球化思潮不斷加劇的時代背景下,黨中央推進(jìn)深層次改革,推動高水平對外開放,實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展的重大戰(zhàn)略決策。2022年4月,習(xí)近平總書記考察海南時強(qiáng)調(diào),加快建設(shè)具有世界影響力的中國特色自由貿(mào)易港,讓海南成為新時代中國改革開放的示范。2023年3月,李強(qiáng)總理在海南調(diào)研時強(qiáng)調(diào),要堅(jiān)持改革開放,高質(zhì)量高標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)海南自由貿(mào)易港。稅收影響交易成本和效率,(1)Choi K,Lim S,Tariff protection and port privatization:An import-competing approach,Maritime Economics & Logistics,2017,29(03).特殊的稅制安排是自由貿(mào)易港國際競爭力最直接的體現(xiàn),對海南加快建設(shè)具有世界影響力的中國特色自由貿(mào)易港具有重要價值。當(dāng)前,海南自由貿(mào)易港已經(jīng)進(jìn)入全島封關(guān)運(yùn)作壓力測試期,稅制改革進(jìn)入關(guān)鍵期。根據(jù)《海南自由貿(mào)易港建設(shè)總體方案》(以下簡稱《建設(shè)總體方案》)的安排,稅制創(chuàng)新的總體目標(biāo)是按照“零關(guān)稅、低稅率、簡稅制、強(qiáng)法治、分階段”的原則,逐步建立與高水平自由貿(mào)易港相適應(yīng)的稅收制度。階段性目標(biāo)為:2025年前,實(shí)行部分進(jìn)口商品零關(guān)稅政策、對符合條件的企業(yè)和人員減按15%征收所得稅或者免征所得稅、在全島封關(guān)運(yùn)作時簡并部分稅費(fèi)并開征銷售稅等;2035年前,拓寬15%企業(yè)所得稅適用范圍、個人所得稅稅率劃分為三檔、擴(kuò)大海南地方稅收管理權(quán)限、厘清相關(guān)稅種收入的央地分配等。

因此,如何在“一本三基四梁八柱”戰(zhàn)略框架內(nèi),既對標(biāo)高標(biāo)準(zhǔn)國際經(jīng)貿(mào)規(guī)則,又彰顯中國特色,并與全島封關(guān)運(yùn)作協(xié)同,成為海南自由貿(mào)易港稅制創(chuàng)新必須解答的重大問題。當(dāng)前海南自由貿(mào)易港稅制改革主要集中在稅收優(yōu)惠和稅收征管方面,雖然取得了一定成效,但也存在一些問題。從創(chuàng)新內(nèi)容角度看,稅種結(jié)構(gòu)方面的改革創(chuàng)新較為薄弱。從對標(biāo)高標(biāo)準(zhǔn)國際經(jīng)貿(mào)規(guī)則角度看,海南自由貿(mào)易港現(xiàn)行關(guān)稅實(shí)際減讓水平與《全面與進(jìn)步跨太平洋伙伴關(guān)系協(xié)定》(CPTPP)存在較大差距。(2)趙晉平:《科學(xué)認(rèn)識海南自由貿(mào)易港壓力測試的新內(nèi)涵》,《中國經(jīng)濟(jì)報告》2022第2期。對標(biāo)國際知名自貿(mào)區(qū)(港)“零關(guān)稅、低稅率、簡稅制”的典型特征,(3)賈康、施文潑、劉薇:《海南自由貿(mào)易港財(cái)稅制度建設(shè)的國際經(jīng)驗(yàn)借鑒》,《財(cái)會月刊》2021第22期。海南自由貿(mào)易港在賦稅程度和賦稅方式兩個層面的稅制競爭力有待進(jìn)一步提升。

二、海南自由貿(mào)易港稅制創(chuàng)新存在的主要問題

海南自由貿(mào)易港稅制創(chuàng)新的關(guān)鍵在于如何調(diào)整“央地關(guān)系”和優(yōu)化“征納關(guān)系”。有效授權(quán)是稅制創(chuàng)新的邏輯起點(diǎn),法治化路徑是稅制創(chuàng)新的根本遵循,極具競爭力的稅收制度和優(yōu)越的稅收環(huán)境是稅制創(chuàng)新的最終落腳點(diǎn)。因此,在梳理海南自由貿(mào)易港稅制創(chuàng)新的主要問題時,必須堅(jiān)持“事權(quán)法治制度環(huán)境一體化”的方略和路徑,(4)“事權(quán)法治制度環(huán)境一體化”的方略和路徑是指在“中央規(guī)劃-地方探索”對外開放模式中,推動事權(quán)與立法權(quán)關(guān)系視角下的事權(quán)分配(賦權(quán))、法治保障(調(diào)法)、制度創(chuàng)新(建制)、營商環(huán)境(營商)實(shí)現(xiàn)四位一體高度統(tǒng)一。參見陳利強(qiáng):《中國特色自貿(mào)區(qū)(港)法治建構(gòu)論》,人民出版社2020年版。經(jīng)梳理發(fā)現(xiàn)存在稅權(quán)配置不夠協(xié)調(diào)、法治保障不夠充分、稅收環(huán)境不夠優(yōu)化三大方面的問題。

(一)稅權(quán)配置不夠協(xié)調(diào)

鑒于稅制的統(tǒng)一性和整體稅負(fù)的公平性,中國將稅收基本制度歸屬于國家事權(quán)。基于海南自由貿(mào)易港的區(qū)域性質(zhì)和戰(zhàn)略地位,亟需對稅收領(lǐng)域的央地事權(quán)進(jìn)行重新調(diào)整。如《建設(shè)總體方案》明確提出,2035年前進(jìn)一步推進(jìn)財(cái)稅制度改革,擴(kuò)大海南地方稅收管理權(quán)限。央地事權(quán)分配的核心是通過法律進(jìn)行合理界定,并且以制度保障法定事權(quán)的履行。(5)劉劍文、侯卓:《事權(quán)劃分法治化的中國路徑》,《中國社會科學(xué)》2017年第2期。因此,“事權(quán)”作為上位概念,以“是否法治化”為標(biāo)準(zhǔn)可以劃分為“事權(quán)已經(jīng)法治化”和“事權(quán)尚未法治化”兩種情形。稅制創(chuàng)新亟需破解兩大方面的問題:一是征稅相關(guān)事權(quán)已經(jīng)法治化的央地關(guān)系調(diào)整路徑如何建構(gòu),如企業(yè)所得稅、個人所得稅等涉及的改革事項(xiàng);二是征稅相關(guān)事權(quán)尚未法治化的央地關(guān)系調(diào)整路徑如何建構(gòu),如銷售稅相關(guān)改革事項(xiàng)。央地關(guān)系調(diào)整路徑建構(gòu)面臨兩方面的問題:一是地方稅制改革事權(quán)有限;二是稅收立法權(quán)配置不優(yōu)。

1.地方稅制改革事權(quán)有限

海南省是自由貿(mào)易港的建設(shè)主體,亦是稅制創(chuàng)新的責(zé)任主體,如何解答稅制領(lǐng)域國家事權(quán)與地方事權(quán)劃分問題是稅制創(chuàng)新的關(guān)鍵。當(dāng)前,我國稅制領(lǐng)域央地事權(quán)劃分呈現(xiàn)典型的稅收縱向集權(quán)的特征。我國稅種可劃分為中央稅、共享稅和地方稅,即使就地方稅而言,地方的稅權(quán)也較為局限,通常僅限于在中央規(guī)定的幅度內(nèi)選擇適用本地的稅率,如契稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等。(6)侯卓:《稅收法定主義的演進(jìn)脈絡(luò)、路徑依賴與完整譜系》,《法律科學(xué)(西北政法大學(xué)學(xué)報)》2023第1期。稅收縱向集權(quán)的特征已通過法治化的方式予以固定,但地方稅收立法權(quán)一直缺乏穩(wěn)定的制度性保障。(7)劉中建:《稅收法定主義視域下我國地方稅收立法權(quán)的實(shí)現(xiàn)路徑》,《南海法學(xué)》2020年第2期。例如,《中華人民共和國立法法》第11條明確將稅收歸為中央專屬立法權(quán),卻并未規(guī)定可以授權(quán)地方就稅收事項(xiàng)制定地方性法規(guī),《中華人民共和國稅收征收管理法》第3條的規(guī)定也基本排除了地方的稅收立法權(quán)。(8)苗連營:《稅收法定視域中的地方稅收立法權(quán)》,《中國法學(xué)》2016年第4期?！吨腥A人民共和國海南自由貿(mào)易港法》(以下簡稱《海南自由貿(mào)易港法》)雖授予了海南一定事權(quán),但僅規(guī)定“國務(wù)院財(cái)政部門會同國務(wù)院有關(guān)部門和海南省及時提出簡化稅制的具體方案”,國家部委與海南之間的權(quán)責(zé)分工并不明確。此外,由于稅制改革涉及國家稅務(wù)總局、財(cái)政部和海關(guān)總署等多個國家部委的事權(quán),可能出現(xiàn)國家部委事權(quán)交叉難以下放的情形。(9)陳利強(qiáng):《中國特色自貿(mào)區(qū)(港)法治建構(gòu)論》,人民出版社2020年版。因此,只有解答海南省在稅制領(lǐng)域的改革自主權(quán)問題,即央地稅收事權(quán)重新調(diào)整問題,才能保障《建設(shè)總體方案》中關(guān)于稅制創(chuàng)新的頂層設(shè)計(jì)有效落地。

2.稅收立法權(quán)配置不優(yōu)

在央地事權(quán)關(guān)系重新界定后,如何以法治方式落實(shí)是稅制創(chuàng)新亟需解答的另一重大問題。海南自由貿(mào)易港稅制創(chuàng)新涉及三種立法權(quán)限:一是國家立法機(jī)關(guān)的立法權(quán);二是國家行政機(jī)關(guān)的立法權(quán);三是海南地方立法機(jī)關(guān)的自貿(mào)港法規(guī)制定權(quán)。2023年3月,全國人大通過《全國人民代表大會關(guān)于修改〈中華人民共和國立法法〉的決定》,第84條增加第3款:“海南省人民代表大會及其常務(wù)委員會根據(jù)法律規(guī)定,制定海南自由貿(mào)易港法規(guī),在海南自由貿(mào)易港范圍內(nèi)實(shí)施?！碑?dāng)前,前述三種立法權(quán)協(xié)調(diào)配置不夠優(yōu)化,主要體現(xiàn)為以下兩種情形:一是稅收立法權(quán)配置以行政為主導(dǎo)。(10)劉劍文、趙菁:《高質(zhì)量立法導(dǎo)向下的稅收法定重申》,《法學(xué)雜志》2021年第8期。部分本應(yīng)由國家立法機(jī)關(guān)立法的稅收事項(xiàng),基于稅收立法技術(shù)性極強(qiáng)、復(fù)雜多變的現(xiàn)實(shí)情況等原因,實(shí)際由國家行政機(jī)關(guān)出臺行政法規(guī)及部委規(guī)章予以規(guī)定或改動。(11)李楠楠:《論優(yōu)化中央與地方稅收授權(quán)立法的法治路徑》,《北方法學(xué)》2018年第5期。例如,現(xiàn)行增值稅、消費(fèi)稅等有6個稅種尚未出臺法律,其中關(guān)稅和房地產(chǎn)稅立法還處于起草階段,實(shí)踐中多參照國務(wù)院制定的稅收條例,財(cái)政部、國家稅務(wù)總局再根據(jù)國務(wù)院授權(quán)制定實(shí)施細(xì)則。(12)劉建民、唐紅李、吳金光:《稅收法定原則與我國稅收立法完善》,《湖南大學(xué)學(xué)報(社會科學(xué)版)》2019年第6期?；诤Ｄ献杂少Q(mào)易港建設(shè)實(shí)際需要,財(cái)稅主管部門將出臺各類稅收優(yōu)惠措施,但應(yīng)當(dāng)由立法機(jī)關(guān)對稅收優(yōu)惠目的、內(nèi)容和范圍等要素進(jìn)行明確授權(quán)。(13)劉劍文、熊偉:《財(cái)政稅收法(第七版)》,法律出版社2017年版。當(dāng)前,《海南自由貿(mào)易港法》對稅收優(yōu)惠政策僅作了原則性規(guī)定,授權(quán)事項(xiàng)尚不清晰。二是調(diào)整適用上位法的路徑不夠明確。海南自由貿(mào)易港稅制創(chuàng)新同時涉及法律、法規(guī)、部門規(guī)章的調(diào)整適用。《海南自由貿(mào)易港法》賦予了海南地方立法機(jī)關(guān)的自貿(mào)港法規(guī)制定權(quán),但僅限于變通法律和行政法規(guī),無法變通適用部門規(guī)章?；诙愂栈局贫鹊姆杀Ａ?部委規(guī)章的權(quán)限應(yīng)限定于解釋細(xì)化。對由部委規(guī)章規(guī)定但超出解釋細(xì)化范圍的稅收事項(xiàng),如何調(diào)整落實(shí)需進(jìn)一步考量。

(二)法治保障不夠充分

海南自由貿(mào)易港建設(shè)需堅(jiān)持立法先行,(14)龔柏華:《中國自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)到自由貿(mào)易港法治理念的轉(zhuǎn)變》,《政法論叢》2019年第3期。然后在完善的法治保障下推進(jìn)制度集成創(chuàng)新?！督ㄔO(shè)總體方案》明確提出稅制創(chuàng)新必須貫徹“強(qiáng)法治”的原則。稅制創(chuàng)新由政策思維導(dǎo)向型路徑向法治引領(lǐng)型路徑轉(zhuǎn)化,是在堅(jiān)持“稅收法定”基本原則的前提下,對標(biāo)國際高標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)貿(mào)規(guī)則、落實(shí)國家頂層設(shè)計(jì)的必然要求,亦符合中國稅制改革的必然趨勢。當(dāng)前,法治保障不夠充分主要表現(xiàn)為位階偏低且碎片化以及各類法規(guī)有效銜接難度高兩個方面。

1.法治保障位階偏低且碎片化

從改革內(nèi)容角度看,稅制創(chuàng)新既涉及實(shí)體稅制的稅率簡并、稅種合并,亦涉及程序稅制的納稅方式簡便、征管流程簡化。(15)鄒新凱:《從稅制簡化改革到稅法簡化原則:理論拓補(bǔ)與法治完善》,《商業(yè)研究》2021年第3期。從改革主體角度看,稅制創(chuàng)新既包括海南地方政府,也包括國家部委。因此,必須從法治層面進(jìn)行系統(tǒng)性安排,以高位階的法治保障引領(lǐng)稅制創(chuàng)新有序推進(jìn),但當(dāng)前法治保障面臨位階較低且呈現(xiàn)較為典型的碎片化特征的問題。截至2023年6月,出臺了約28項(xiàng)海南自由貿(mào)易港稅收政策,涉及進(jìn)出口環(huán)節(jié)稅收免征、企業(yè)所得稅和個人所得稅優(yōu)惠、稅收監(jiān)管等內(nèi)容,但主要以部委規(guī)范性文件為主,包括少量的地方政府規(guī)范性文件。該類政策文件路徑層級不高,其穩(wěn)定性、公開性、公平性、透明度、可預(yù)期性等價值取向有待進(jìn)一步研究和考證。如表1所示,當(dāng)前稅制創(chuàng)新的法治保障路徑為國家部委針對具體領(lǐng)域、具體事項(xiàng)出臺制度規(guī)定,同一項(xiàng)稅收政策因征稅對象不同而分別出臺制度規(guī)定,缺乏系統(tǒng)性安排,法治保障體系化不足。例如,國家部委先后對原輔料、交通工具及游艇、自用生產(chǎn)設(shè)備的“零關(guān)稅”政策出臺了規(guī)范性文件,制度建設(shè)較為零散。此外,在稅率簡并、稅種合并方面,除了《海南自由貿(mào)易港法》的原則性規(guī)定外,暫無相關(guān)法律制度保障。

表1 海南自由貿(mào)易港稅收法律制度實(shí)證考察(16)根據(jù)海南自由貿(mào)易港官網(wǎng)數(shù)據(jù)整理所得。

2.各類法規(guī)有效銜接難度高

基于不同的稅種和經(jīng)濟(jì)活動情形,稅收制度需要分門別類予以細(xì)化調(diào)整處理,進(jìn)而形成了龐雜的稅收法規(guī)體系,但不同的法規(guī)之間的銜接難度高,對稅制創(chuàng)新帶來一定障礙。從稅制要素角度看,計(jì)稅依據(jù)的收入與扣除規(guī)則零碎、繁多,應(yīng)納稅額的計(jì)算專業(yè)度較高,且存在各種例外、臨時性規(guī)定,導(dǎo)致征納雙方需匯集大量信息,進(jìn)而產(chǎn)生過度的復(fù)雜稅制。(17)鄒新凱:《海南自貿(mào)港落實(shí)簡稅制原則的風(fēng)險剖析及應(yīng)對》,《西安財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報》2022年第1期。從政策實(shí)施效果角度看,配套制度待進(jìn)一步健全。如零關(guān)稅政策的目錄清單有待完善,企業(yè)自用的生產(chǎn)設(shè)備在負(fù)面清單內(nèi),可適用零關(guān)稅,但該設(shè)備的零部件需更換時,由于不在負(fù)面清單內(nèi),不能享受優(yōu)惠。(18)王惠平、張?jiān)迫A:《推進(jìn)海南自由貿(mào)易港高質(zhì)量發(fā)展的稅收政策體系優(yōu)化研究》,《海南大學(xué)學(xué)報(人文社會科學(xué)版)》2023年第2期。從立法類型角度看,存在已出臺規(guī)章但法律缺位的情形。財(cái)政部、稅務(wù)總局在2020年6月聯(lián)合發(fā)布了兩份部委規(guī)范性文件,落實(shí)企業(yè)所得稅減按15%征收、個人所得稅實(shí)際稅負(fù)超過15%的部分免征的政策?！镀髽I(yè)所得稅法》《個人所得稅法》雖授權(quán)國務(wù)院可以規(guī)定減征免征的情形,但基于穩(wěn)定市場預(yù)期、貫徹法治原則的角度,應(yīng)當(dāng)以立法形式予以明確,將賦權(quán)政策轉(zhuǎn)化為立法機(jī)關(guān)出臺的法律制度。(19)賀小勇:《〈海南自由貿(mào)易港法(草案)〉修改的七大建議》,《上海對外經(jīng)貿(mào)大學(xué)學(xué)報》2021年第2期。

(三)稅收環(huán)境不夠優(yōu)化

極具競爭力的稅收制度和優(yōu)越的稅收環(huán)境是稅制創(chuàng)新的最終落腳點(diǎn)。稅制簡明是實(shí)現(xiàn)貿(mào)易投資自由便利的關(guān)鍵,良好的稅收征管制度是有效平衡稅收征管便利化與稅收風(fēng)險精準(zhǔn)防控的必然要求。但是,當(dāng)前稅收環(huán)境層面主要存在稅制結(jié)構(gòu)較為復(fù)雜和稅收征管不夠優(yōu)化兩大問題。

1.稅制結(jié)構(gòu)較為復(fù)雜

以“零關(guān)稅、低稅負(fù)、簡稅制”為特征的,富有競爭力的稅制安排是自貿(mào)區(qū)(港)具備國際競爭力的關(guān)鍵因素?！岸惙N多、稅負(fù)高,稅制結(jié)構(gòu)較為復(fù)雜”已成為海南自由貿(mào)易港稅制具備國際競爭力的較大障礙。具體而言,一是稅種過多。海南自由貿(mào)易港與國內(nèi)一樣現(xiàn)存工商稅種多達(dá)18個,國際知名自貿(mào)區(qū)(港)的稅種一般在10個以下。二是稅率總體過高。當(dāng)前,海南自由貿(mào)易港主要依照《建設(shè)總體方案》和兩份部委規(guī)范性文件(20)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于海南自由貿(mào)易港企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》(財(cái)稅〔2020〕31號),《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于海南自由貿(mào)易港高端緊缺人才個人所得稅政策的通知》(財(cái)稅〔2020〕32號)。實(shí)施企業(yè)所得稅和個人所得稅稅收優(yōu)惠,這兩個稅種的稅負(fù)水平已具備較強(qiáng)的國際競爭力。但與國際知名自貿(mào)區(qū)(港)相比,其它稅種的稅負(fù)偏高,導(dǎo)致對外資的吸引力降低。三是間接稅占比過高。目前,海南自由貿(mào)易港尚未封關(guān),銷售稅改革暫未落地,其主體稅種仍為增值稅。以增值稅為典型代表的間接稅存在較為復(fù)雜的抵扣環(huán)節(jié),會對貿(mào)易投資自由便利造成一定束縛,因此,《建設(shè)總體方案》明確提出要降低間接稅比例。建立有別于內(nèi)地的以直接稅為主要稅種的稅制體系是海南自由貿(mào)易港稅制改革的基本目標(biāo)。

2.征管水平有待提升

自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)稅收優(yōu)惠特征并不明顯,本質(zhì)上并不會成為“避稅天堂”,其稅收征管風(fēng)險主要源于放開事前審批后,事中事后的監(jiān)管措施無法及時跟進(jìn)。海南自由貿(mào)易港因?yàn)閷?shí)施大幅度的稅收優(yōu)惠政策,成為“避稅天堂”的風(fēng)險極高,且防控偷稅漏稅風(fēng)險的壓力也遠(yuǎn)高于自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)?！督ㄔO(shè)總體方案》明確提出,強(qiáng)化稅收風(fēng)險識別,避免成為“避稅天堂”。因此,海南自由貿(mào)易港稅收征管創(chuàng)新肩負(fù)征管便利化和稅收風(fēng)險精準(zhǔn)防控雙重使命。當(dāng)前,海南自由貿(mào)易港積極推進(jìn)稅收征管制度創(chuàng)新,截至2023年7月,推出的15批134項(xiàng)制度創(chuàng)新案例中,與稅收相關(guān)的共計(jì)11項(xiàng),主要涉及關(guān)稅保證保險、納稅申報、警稅共治、稅收監(jiān)管等方面,但與稅收征管應(yīng)然狀態(tài)相比還存在較大差距。具體而言,一是與國際接軌度不夠?！督ㄔO(shè)總體方案》明確提出積極參與國際稅收征管合作,但目前海南自由貿(mào)易港公布的15批134項(xiàng)制度創(chuàng)新案例中,基本無國際稅收征管合作方面的創(chuàng)新案例。國際稅收征管合作的重點(diǎn)是通過認(rèn)可與簽署國際稅收協(xié)定、多邊公約等形式重構(gòu)國際稅收規(guī)則,進(jìn)而采用新規(guī)則約束跨國公司惡性稅收競爭與避稅行為。(21)龐仙梅:《后BEPS時代國際稅收秩序重構(gòu)與中國戰(zhàn)略選擇》,《財(cái)會通訊》2022年第12期。二是數(shù)字化改革系統(tǒng)性不夠。建立數(shù)字化的稅收征管體系需要以大數(shù)據(jù)和區(qū)塊鏈等新技術(shù)為支撐,并著力于稅費(fèi)監(jiān)管體系、精確執(zhí)法體系、稅費(fèi)服務(wù)體系、稅收共治體系和信息保障體系等五大體系的建設(shè)。(22)劉磊:《學(xué)深悟透黨的二十大精神 高質(zhì)量推進(jìn)自貿(mào)港稅收現(xiàn)代化》,《今日海南》2023年第1期。但現(xiàn)階段海關(guān)征稅作業(yè)和監(jiān)控管理信息系統(tǒng)與新技術(shù)應(yīng)用存在脫節(jié),如海關(guān)監(jiān)管方面還存在獨(dú)立于大數(shù)據(jù)庫之外的數(shù)據(jù)池、各環(huán)節(jié)數(shù)據(jù)庫聯(lián)合比對方法少、利用大數(shù)據(jù)和區(qū)塊鏈技術(shù)構(gòu)建有效監(jiān)管模式的探索有限等。(23)林勇、陳建友、黎靈述等:《海南自由貿(mào)易港海關(guān)稅收征管制度前瞻性研究》,《海南金融》2022年第5期。

三、國際知名自貿(mào)區(qū)(港)稅制法治經(jīng)驗(yàn)借鑒

自由貿(mào)易港是當(dāng)今世界最高水平的開放形態(tài)。海南自由貿(mào)易港稅制創(chuàng)新,需對新加坡、迪拜、美國、韓國等國際上具有代表性的自貿(mào)區(qū)(港)的稅制經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行系統(tǒng)梳理,從法治引領(lǐng)稅制改革、形成簡明稅制體系、稅收優(yōu)惠側(cè)重性三大方面借鑒有益經(jīng)驗(yàn),為破解海南自由貿(mào)易港稅制創(chuàng)新面臨的主要問題,構(gòu)筑具備國際競爭力的稅收制度提供借鑒和參考。

(一)以法治引領(lǐng)稅制改革

稅收法定原則是國際通行規(guī)則,“先立法后執(zhí)法”是其基本內(nèi)涵,征稅機(jī)關(guān)按照明確的法律依據(jù)征收稅款(包括稅率、稅種以及征管方式等方面)是其基本要求。國際自貿(mào)區(qū)(港)大多遵循“先立法后建區(qū)”的模式,在投資法、稅法等一般性法律的基礎(chǔ)上,制定了自貿(mào)區(qū)(港)的專門法律,(24)韓永紅:《國外主要自由貿(mào)易園區(qū)及其法律規(guī)制:評析與啟示》,《政法學(xué)刊》2015年第4期。其稅收優(yōu)惠政策和稅收征管大多都有較為明確和完備的法律依據(jù)。美國《對外貿(mào)易區(qū)法》規(guī)定“延遲納稅特權(quán)”和“關(guān)稅減免”等稅收優(yōu)惠政策。(25)劉恩專:《世界自由貿(mào)易港區(qū)發(fā)展經(jīng)驗(yàn)與政策體系》,格致出版社2018年版。新加坡《自由貿(mào)易區(qū)法》規(guī)定商品免交消費(fèi)稅的條件和情形,對其余稅收事項(xiàng)主要是通過《商品及服務(wù)稅收法》、《消費(fèi)稅法》和《關(guān)稅法》等法律加以具體規(guī)制。(26)韓永紅:《國外主要自由貿(mào)易園區(qū)及其法律規(guī)制:評析與啟示》,《政法學(xué)刊》2015年第4期。韓國濟(jì)州特別自治道通過《建立濟(jì)州特別自治道及開發(fā)國際自由城市的特別法》對出入境、外商投資、稅收等中央下放的權(quán)限進(jìn)行明確規(guī)定。在稅收優(yōu)惠政策方面,還專門出臺了《賦稅特例限制法》。(27)海南省外事僑務(wù)辦公室調(diào)研組:《淺論韓國濟(jì)州國際自由城市發(fā)展經(jīng)驗(yàn)對海南自貿(mào)區(qū)(港)的啟示》,https://dfoca.hainan.gov.cn/dyjd/201807/t20180710_1550655.html,2023年5月26日訪問。由于阿聯(lián)酋并無聯(lián)邦層面的稅收法律制度,故迪拜的稅收事項(xiàng)主要靠迪拜酋長國和海灣合作委員會制定的法規(guī)予以規(guī)制。(28)黃慶平、李猛:《國際競爭性稅制經(jīng)驗(yàn)對中國探索建設(shè)自由貿(mào)易港的啟示》,《國際貿(mào)易》2019年第9期。總體而言,國際知名自貿(mào)區(qū)(港)都強(qiáng)調(diào)稅收體系和稅收優(yōu)惠制度的系統(tǒng)性和完整性,并出臺相關(guān)法規(guī),予以必要的法治保障。

(二)形成簡明稅制體系

稅種簡單和賦稅水平較低是國際知名自貿(mào)區(qū)(港)構(gòu)筑優(yōu)越的稅收營商環(huán)境所必不可少的兩個關(guān)鍵要素。(29)Wang J,Cheng M,Mature hub ports in the free trade environment,the way forward from a global supply chain perspective:an Asian case,Maritime Policy & Management,2015,42 (5).極具競爭力的稅收制度可以對資本、人才和產(chǎn)業(yè)形成強(qiáng)大的吸引力。如表2所示,新加坡、迪拜和香港的稅種以直接稅為主體,稅種數(shù)量少。稅種最少化原則是體現(xiàn)貿(mào)易自由化的關(guān)鍵,對該原則的奉行和有效落實(shí)是新加坡和迪拜成為貨物暢通的自貿(mào)區(qū)的重要原因。(30)何駿:《自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)與稅收領(lǐng)域改革創(chuàng)新》,上海人民出版社2018年。與之相比,現(xiàn)階段海南自由貿(mào)易港的稅種數(shù)量是其兩倍之多,對貿(mào)易投資自由便利束縛程度較高。在賦稅程度方面,如表2所示,新加坡和迪拜的稅賦水平在全球范圍內(nèi)都處于較低水平,并且還輔以相應(yīng)的稅收優(yōu)惠措施,以間接優(yōu)惠為主,優(yōu)惠時間長。但新加坡為了遏制資本過多流入房地產(chǎn)行業(yè),設(shè)置了較高的不動產(chǎn)稅?？傮w而言,在稅率檔次和稅種方面,海南自由貿(mào)易港都存在一定的不足。為促進(jìn)海南自由貿(mào)易港產(chǎn)業(yè)的健康發(fā)展,遏制房地產(chǎn)行業(yè)對產(chǎn)業(yè)資本的虹吸效應(yīng),海南自由貿(mào)易港應(yīng)當(dāng)借鑒新加坡經(jīng)驗(yàn),加快出臺與房產(chǎn)稅相關(guān)的地方性法規(guī),設(shè)定較高的房產(chǎn)稅稅率,以促進(jìn)資本流向?qū)嶓w產(chǎn)業(yè)。此外,新加坡和迪拜在稅收征管方面都注重應(yīng)用信息化技術(shù),以實(shí)現(xiàn)征管手續(xù)的便捷高效。

表2 國際知名自貿(mào)區(qū)(港)稅制經(jīng)驗(yàn)借鑒(31)根據(jù)《國際競爭力最強(qiáng)自由貿(mào)易區(qū)的競爭性稅制經(jīng)驗(yàn)》整理得出新加坡、迪拜的稅制內(nèi)容,https://www.thepaper.cn/newsDetail_forward_4348986,2023年6月9日訪問。香港稅制內(nèi)容參見范曉慧:《香港自由貿(mào)易港稅收營商環(huán)境優(yōu)化的經(jīng)驗(yàn)借鑒研究》,《現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)》2022年第18期。

(三)稅收優(yōu)惠具有側(cè)重性

稅收優(yōu)惠是國際知名自貿(mào)區(qū)(港)具備稅制競爭力的關(guān)鍵,通過梳理得出稅收優(yōu)惠具有較為明顯的側(cè)重性。一是地方稅的優(yōu)惠程度高于中央稅。(32)鄔展霞、王周偉、王曉、仇倩:《世界自由貿(mào)易區(qū)的產(chǎn)業(yè)集聚及其稅制模式》,《稅務(wù)研究》2014年第9期。美國對外貿(mào)易區(qū)的稅制體系包括聯(lián)邦稅制、州稅制和地方稅制三個層次,一般較少調(diào)整聯(lián)邦層面的稅收制度,而是以地方稅為主要優(yōu)惠對象,地方稅存有較大的調(diào)整空間。日本的稅制分為中央、都道府縣、市町村三級,建立了以直接稅為主體的稅收體系,稅收優(yōu)惠也主要以地方稅為主。二是稅收優(yōu)惠主要涉及關(guān)稅、所得稅、增值稅和消費(fèi)稅等稅種。(33)Tian W,Xu Z,Yu M,et al.,China’s Free Trade Ports:An Effective Way Against the Threat of De-Globalization,China & World Economy,2018,26(4).關(guān)稅豁免優(yōu)惠是國際自貿(mào)區(qū)(港)的一般性特征,但豁免優(yōu)惠的范圍有所不同,轉(zhuǎn)口貿(mào)易發(fā)達(dá)的自貿(mào)區(qū)(港)豁免關(guān)稅的范圍相對較寬。(34)錢震杰、胡巖:《比較視野下自由貿(mào)易區(qū)的運(yùn)行機(jī)制與法律規(guī)范》,清華大學(xué)出版社2015年版。由于吸引外資的需求程度不同,在所得稅、增值稅和消費(fèi)稅等稅種方面,發(fā)展中國家的自貿(mào)區(qū)(港)的稅收優(yōu)惠政策比發(fā)達(dá)國家更多。三是稅收優(yōu)惠注重以產(chǎn)業(yè)發(fā)展為導(dǎo)向。美國、新加坡的所得稅減免基本僅限于高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)。韓國的稅制設(shè)立直接與其產(chǎn)業(yè)發(fā)展相掛鉤,各自貿(mào)區(qū)(港)吸引了不同的高端產(chǎn)業(yè)。因此,在完善海南自由貿(mào)易港地方稅系的同時,可以借鑒國際經(jīng)驗(yàn),在地方稅種方面授予其比中央稅種更大的權(quán)力。此外,基于吸引外資的需要,海南自由貿(mào)易港應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)業(yè)發(fā)展為導(dǎo)向,實(shí)施具備國際競爭力的一系列稅收優(yōu)惠政策,充分發(fā)揮稅收政策對產(chǎn)業(yè)的聚集作用。

四、海南自由貿(mào)易港稅制創(chuàng)新法治化路徑建議

在“一本三基四梁八柱”戰(zhàn)略框架下,建立與高水平自由貿(mào)易港相適應(yīng)的稅收制度,必須充分發(fā)揮法治的引領(lǐng)、推動、規(guī)范和保障作用。當(dāng)前,海南自由貿(mào)易港已經(jīng)進(jìn)入全島封關(guān)運(yùn)作壓力測試期,稅制創(chuàng)新進(jìn)入關(guān)鍵期。鑒于稅制創(chuàng)新存在上文所述事權(quán)、法治、制度、環(huán)境四大層面的難題,海南自由貿(mào)易港應(yīng)當(dāng)統(tǒng)籌整合現(xiàn)有法治資源,積極構(gòu)建加強(qiáng)有效賦權(quán)力度、踐行“特別授權(quán)法模式”、推進(jìn)稅收征管數(shù)字化三位一體的法治化路徑,有序建構(gòu)既對標(biāo)國際標(biāo)準(zhǔn)又彰顯中國特色的海南自由貿(mào)易港稅收制度,為成功建成第一個中國特色自由貿(mào)易港率先破解難題、積累經(jīng)驗(yàn)。

(一)加強(qiáng)有效賦權(quán)力度

中央特別立法以推進(jìn)稅收政策體系建設(shè)是國際知名自貿(mào)區(qū)(港)建設(shè)的法治經(jīng)驗(yàn)之一。(35)高陽、鄧汝宇:《對海南自貿(mào)區(qū)(港)建設(shè)中財(cái)稅制度創(chuàng)新的思考》,《國際稅收》2021年第10期。黨中央決定由全國人大針對海南制定《海南自由貿(mào)易港法》,是確保法治適度有序引領(lǐng)海南自由貿(mào)易港建設(shè)的最優(yōu)模式選擇。根據(jù)《建設(shè)總體方案》的基本部署,全國人大常委會通過制定《海南自由貿(mào)易港法》,以立法形式授予海南自由貿(mào)易港稅種簡并、關(guān)稅免征、所得稅優(yōu)惠等方面的權(quán)限,但僅進(jìn)行了原則性規(guī)定。上述頂層設(shè)計(jì)的落實(shí)涉及大量的國家事權(quán),且主要集中在財(cái)政、稅務(wù)、海關(guān)等國家部委。因此,海南地方政府與國家部委、國家部委之間如何協(xié)同推進(jìn)改革以及事權(quán)如何有效下放給海南省是頂層設(shè)計(jì)落地的關(guān)鍵所在。

一是加強(qiáng)國家事權(quán)下放?；诙愔苿?chuàng)新存在靈活多變的改革需求及制度創(chuàng)新系統(tǒng)集成的要求,建議財(cái)政、海關(guān)、稅務(wù)等國家部委結(jié)合稅制創(chuàng)新的目標(biāo)及海南實(shí)際,從稅種設(shè)置、稅收優(yōu)惠、稅收執(zhí)法和稅收監(jiān)管四大領(lǐng)域進(jìn)行統(tǒng)籌考慮安排,進(jìn)一步系統(tǒng)下放相關(guān)事權(quán),將稅收執(zhí)法和稅收監(jiān)管方面的部分管理權(quán)限授權(quán)或委托給海南省政府和地方垂直管理單位。(36)許多奇:《重釋稅收法定主義——以〈海南自由貿(mào)易港法〉頒布為契機(jī)》,《法學(xué)論壇》2022年第2期。

二是有效落實(shí)改革自主權(quán)?！督ㄔO(shè)總體方案》和《海南自由貿(mào)易港法》向海南省政府、人大及其常委會進(jìn)行了一攬子的概括式賦權(quán),國家部委根據(jù)相關(guān)要求下放了系列事權(quán)。央地稅權(quán)配置再分配調(diào)整后,建議按照“國家事權(quán)已經(jīng)法治化的授權(quán)修法”、“國家事權(quán)尚未法治化的授權(quán)立法”兩種實(shí)施路徑,以法治保障改革自主權(quán)的落實(shí)。

(二)踐行“特別授權(quán)法模式”

稅制創(chuàng)新涉及國家事權(quán)與中央專屬立法權(quán)與地方事權(quán)劃分、地方立法權(quán)和國家立法權(quán)行使等復(fù)雜的事權(quán)分配及其法治化問題,必須超越傳統(tǒng)法治保障邏輯,構(gòu)建“特別授權(quán)法模式”。(37)“特別授權(quán)法模式”是學(xué)界新的理論創(chuàng)新,模式特點(diǎn)注重央地關(guān)系的梳理,涉及面廣,包括立法、修法、法律豁免等法律調(diào)整活動,陳利強(qiáng)教授首次提出了該模式,并對其進(jìn)行了深刻研究與論證。參見陳利強(qiáng):《中國特色自貿(mào)區(qū)(港)法治建構(gòu)論》,人民出版社2020年版。根據(jù)封關(guān)運(yùn)作的任務(wù)安排,以《建設(shè)總體方案》為主要依據(jù),以《海南自由貿(mào)易港法》為基本框架,以《海南省貫徹實(shí)施〈中華人民共和國海南自由貿(mào)易港法〉配套法規(guī)專項(xiàng)規(guī)劃(2021-2025)》為前期基礎(chǔ),依托加強(qiáng)國家層面立法和充分發(fā)揮自貿(mào)港法規(guī)制定權(quán)兩種路徑,構(gòu)建稅收法治體系,全面厘定錯綜復(fù)雜的事權(quán)與立法權(quán)關(guān)系,全力推進(jìn)“對標(biāo)國際、壓力測試”與“賦權(quán)改革、政策落地”。

一是加強(qiáng)國家層面立法。《建設(shè)總體方案》要求“一線放開,二線管住”,“二線”是自由貿(mào)易港與國內(nèi)市場的分界線,是“零關(guān)稅”政策的截止線。貨物從內(nèi)地進(jìn)入海南自由貿(mào)易港的,需在內(nèi)地完成已征流轉(zhuǎn)稅的退稅,從海南自由貿(mào)易港進(jìn)入內(nèi)地,需在海南自由貿(mào)易港完成一線已免稅貨物及本地貨物的征稅,這意味著貨物進(jìn)出“二線”時,需完結(jié)前段稅收義務(wù)或解除附加稅收,以適用新的稅收制度。(38)郭永泉:《海南自由貿(mào)易港稅收制度集成創(chuàng)新的重點(diǎn)難點(diǎn)問題及對策建議》,《稅收經(jīng)濟(jì)研究》2021年第6期。簡并稅制后,海南自由貿(mào)易港不再征收增值稅,無法與內(nèi)地形成增值稅抵扣鏈條。稅務(wù)、海關(guān)之間的事權(quán)及立法權(quán)大量交織,兩者稅收征管如何有效銜接存在較大困難。因此,建議由稅務(wù)、海關(guān)等國家部委出臺“加工增值貨物內(nèi)銷稅收征管”“內(nèi)地貨物進(jìn)入海南自由貿(mào)易港退稅”“簡并稅制后的‘二線’稅收征管”等方面的具體規(guī)定,為“二線”稅收征管提供法治保障。

二是充分發(fā)揮自貿(mào)港法規(guī)制定權(quán)?！度珖嗣翊泶髸P(guān)于修改〈中華人民共和國立法法〉的決定》和《海南自由貿(mào)易港法》賦予海南自由貿(mào)易港法規(guī)制定權(quán),可以對法律、法規(guī)作出變通規(guī)定。構(gòu)建自由貿(mào)易港法規(guī)體系,是推動構(gòu)建自由貿(mào)易港政策和制度體系的抓手。(39)劉云亮:《中國特色自貿(mào)港法規(guī)體系構(gòu)建論》,《政法論叢》2021年第6期。海南應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮自貿(mào)港法規(guī)制定權(quán),系統(tǒng)梳理海南現(xiàn)有的稅收優(yōu)惠及稅收征管政策,并且根據(jù)封關(guān)運(yùn)作的任務(wù)安排,分步驟出臺“海南自由貿(mào)易港銷售稅條例”“稅收征管便利化條例”等,在中央授權(quán)同意下,對稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行統(tǒng)一梳理,出臺“稅收優(yōu)惠措施條例”,對稅收優(yōu)惠的目的原則、實(shí)施范圍、授權(quán)事項(xiàng)、監(jiān)督管理等進(jìn)行規(guī)定。對部門規(guī)章規(guī)定的超越細(xì)化解釋權(quán)限的稅收事項(xiàng),建議由全國人大常委會授權(quán)給海南地方立法機(jī)關(guān),通過制定自貿(mào)港法規(guī)進(jìn)行變通適用。高質(zhì)量的稅收法治體系必然需要從橫向方面對不同稅種法之間、實(shí)體法與程序法之間的協(xié)調(diào)進(jìn)行考量,從縱向方面對法律、法規(guī)、部門規(guī)章及規(guī)范性文件的協(xié)調(diào)進(jìn)行考量。(40)劉劍文、趙菁:《高質(zhì)量立法導(dǎo)向下的稅收法定重申》,《法學(xué)雜志》2021年第8期。利用自貿(mào)港法規(guī)制定權(quán)出臺稅收規(guī)定時,需要進(jìn)行系統(tǒng)性部署,保證各項(xiàng)法律法規(guī)之間的協(xié)調(diào)配合。此外,在立法主體方面,應(yīng)從制度層面明確省立法機(jī)關(guān)行使自貿(mào)港法規(guī)制定權(quán)的工作機(jī)制、配套機(jī)制等,建立常態(tài)化、長效化的立法工作機(jī)制。

(三)推進(jìn)稅收征管數(shù)字化

為更好實(shí)現(xiàn)稅收征管便利化與稅收風(fēng)險精準(zhǔn)防控雙重目標(biāo),應(yīng)當(dāng)依托數(shù)字技術(shù)推進(jìn)稅務(wù)執(zhí)法、服務(wù)和監(jiān)管的全方位變革,提升稅務(wù)執(zhí)法規(guī)范性、稅務(wù)服務(wù)便捷性、稅務(wù)監(jiān)管精準(zhǔn)性,建立與海南自由貿(mào)易港稅收制度相適應(yīng)的稅收征管體系。

一是建立“以數(shù)治稅”的多元治理體系。推進(jìn)稅收征管數(shù)字化關(guān)鍵在于加強(qiáng)稅務(wù)、海關(guān)、公安、交通、工信等部門的合作,建立健全數(shù)據(jù)信息共享系統(tǒng),形成聯(lián)合防控機(jī)制。例如,“警稅共治”已被評為海南自由貿(mào)易港第五批制度創(chuàng)新案例之一?！熬惞仓巍背晒Φ年P(guān)鍵在于設(shè)立了實(shí)體化、常態(tài)化專門機(jī)構(gòu),有效整合了公安部門、稅務(wù)稽查部門和稅源管理部門三方力量。

二是加強(qiáng)數(shù)字信息技術(shù)的應(yīng)用。充分利用現(xiàn)代信息技術(shù),加快推進(jìn)人工管理轉(zhuǎn)向智能處理、線下辦事轉(zhuǎn)向線上線下有機(jī)結(jié)合,不斷提升稅收征管便利化。加強(qiáng)區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用,以海關(guān)、稅務(wù)、金融等部門以及物流公司、外貿(mào)企業(yè)等社會主體為節(jié)點(diǎn),共同組成區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò),能夠突破地域和部門限制,實(shí)現(xiàn)信息的公開化、透明化、共享化。并且利用區(qū)塊鏈技術(shù)信息具有可驗(yàn)證、可追溯的特點(diǎn)提高稅收核查稽查的精準(zhǔn)度和準(zhǔn)確性,有效防控避稅、偷稅漏稅風(fēng)險。