吳榕花

（福建商學(xué)院財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)學(xué)院）

一、引言

著名的過程哲學(xué)創(chuàng)始人阿爾弗雷德·諾思·懷特海（Alfred North Whitehead）在其《思考的方式》一書的開篇討論了重要性概念，他認(rèn)為重要性是一個(gè)普遍概念，植根于感性經(jīng)驗(yàn)的客觀存在中[1]。在會(huì)計(jì)審計(jì)領(lǐng)域，重要性概念源于美國(guó)最高法院（1976）給出的定義：一個(gè)理性的投資者是否會(huì)將一個(gè)事實(shí)視為對(duì)現(xiàn)有信息的總體組合的重大改變：如果這很有可能，那么這個(gè)事實(shí)就是重要的。重要性對(duì)管理層列報(bào)和披露信息、注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證財(cái)務(wù)報(bào)告信息、投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者使用信息進(jìn)行決策產(chǎn)生影響。鑒于其高度主觀性的特點(diǎn)，包括審計(jì)重要性披露在內(nèi)的許多問題成為了理論與實(shí)務(wù)界的難點(diǎn)。

謝盛紋（2007）指出，研究重要性問題有三個(gè)角度，一是信息的提供者（也即供給方，一般指管理層），二是信息的使用者（也即需求方，主要指投資者），三是兩者的融合[2]。從審計(jì)三方關(guān)系來看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為獨(dú)立的第三方，既要對(duì)管理層提供的重要信息進(jìn)行審計(jì)，又要從使用者角度考慮哪些信息是重要的，是供需雙方溝通的橋梁。審計(jì)中的重要性貫穿審計(jì)始終，既對(duì)審計(jì)過程產(chǎn)生影響，也蘊(yùn)含于審計(jì)結(jié)果之中。本文認(rèn)為，審計(jì)角度的重要性，事實(shí)上融合了財(cái)務(wù)報(bào)告的供需雙方，這對(duì)理解審計(jì)重要性至關(guān)重要。

由于重要性涉及大量的職業(yè)判斷，幾乎很少有財(cái)務(wù)報(bào)告使用者知道管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師是如何依據(jù)重要性對(duì)信息進(jìn)行篩選的（類似于“黑箱”），因而也影響了審計(jì)信息的透明度，降低了審計(jì)報(bào)告的溝通價(jià)值。審計(jì)報(bào)告中重要性的披露引起了世界范圍內(nèi)職業(yè)團(tuán)體、監(jiān)管機(jī)構(gòu)的討論，目前尚未形成統(tǒng)一的意見。2012年，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）在“改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告”（Improving the Auditor's Report）的征詢意見中提出要在審計(jì)報(bào)告中披露“基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷，可能對(duì)使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)告或?qū)徲?jì)最為重要的事項(xiàng)”。幾經(jīng)討論與修訂，IAASB最終于2015年1月頒布關(guān)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第701號(hào)——在獨(dú)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》（ISA 701）準(zhǔn)則。與此同時(shí)，英國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告局（Financial Reporting Council, 下文簡(jiǎn)稱FRC）認(rèn)為，披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，實(shí)際上反映了注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為哪些領(lǐng)域值得關(guān)注，體現(xiàn)為審計(jì)結(jié)果輸出，但對(duì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師決策的諸如重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估、重要性水平等過程性判斷關(guān)注不足。因此，在國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則英國(guó)版第701號(hào)（2015、2019年修訂，以下簡(jiǎn)稱“ISA（UK）701”）中除增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露外，還進(jìn)一步地增加了審計(jì)重要性的披露要求，具體包括重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與應(yīng)對(duì)、重要性水平的確定與應(yīng)用等方面。

為與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同，我國(guó)于2016年12月頒布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》，明確了“通過提高已執(zhí)行審計(jì)工作的透明度增加審計(jì)報(bào)告的溝通價(jià)值”的目的，并于2017年開始在A+H股上市公司中開始實(shí)施，2018年擴(kuò)大到所有A股上市的公司。2021年3月，為提升審計(jì)意見的有用性，提高審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量與上市公司財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量，在借鑒國(guó)際審計(jì)執(zhí)業(yè)最佳實(shí)踐的基礎(chǔ)上，中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)（簡(jiǎn)稱證監(jiān)會(huì)）發(fā)布了《監(jiān)管規(guī)則適用指引——審計(jì)類第1號(hào)》（自2021年3月23日起施行），在該指引第五部分信息披露第（三）條監(jiān)管要求中指出：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見專項(xiàng)說明中，披露使用的合并財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性水平，包括選取基準(zhǔn)及百分比、計(jì)算結(jié)果、選取依據(jù)。若本期重要性水平內(nèi)容較上期發(fā)生變化，應(yīng)披露變化原因[3]。這是我國(guó)證券審計(jì)及資本市場(chǎng)監(jiān)管制度中首次提出審計(jì)重要性的披露要求，為本文研究審計(jì)重要性披露提供了契機(jī)。

二、審計(jì)重要性披露文獻(xiàn)回顧

重要性是審計(jì)的基本概念之一（Messier,Glover, Prawitt, 2019），是審計(jì)工作的 “范圍”：被用來確定哪些賬戶和地點(diǎn)需要審計(jì)，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這些賬戶和地點(diǎn)的努力程度。學(xué)界對(duì)審計(jì)重要性披露已經(jīng)討論了很長(zhǎng)一段時(shí)間（Holstrum& Messier, 1982; Leslie, 1985; Messier,Martinov Bennie, Eilifsen, 2005; PCAOB,2011），至今未達(dá)成一致意見。此外，對(duì)于是否要求在審計(jì)報(bào)告中披露重要性，全球監(jiān)管機(jī)構(gòu)各持己見。英國(guó)（FRC，2013）和荷蘭（NBA，2014）要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露用于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的重要性門檻。國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）和美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）則決定不要求披露重要性（IAASB，2015；PCAOB，2017），盡管這兩個(gè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)似乎愿意在獲得更多關(guān)于披露重要性影響的信息后重新審視他們的決定[4]。

研究者對(duì)于使用者如何回應(yīng)重要性披露或評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師使用的重要性水平知之甚少（Church,Davis,& McCracken,2008；Mock等 人，2013）。Brant E.Christensen等人（2020）通過控制性實(shí)驗(yàn)方法研究了審計(jì)重要性披露與否對(duì)336名專業(yè)投資者在不同投資背景下（債務(wù)與股權(quán)，公共與私人）的決策影響，結(jié)果表明專業(yè)投資者未能很好地理解披露的審計(jì)重要性，也沒有將其視為與投資決策相關(guān)[4]。張繼勛等學(xué)者（2021）通過心理學(xué)實(shí)驗(yàn)研究方法，證實(shí)了審計(jì)報(bào)告中披露重要性信息能增強(qiáng)審計(jì)報(bào)告的信息含量，并影響非職業(yè)投資者的判斷和決策[5]。

在重要性披露實(shí)務(wù)方面，英國(guó)的FRC對(duì)2021年富時(shí)350指數(shù)公司和大型另類投資市場(chǎng)（Alternative Investment Market，簡(jiǎn)稱AIM）公司發(fā)布的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)，并發(fā)布了與審計(jì)重要性有關(guān)的快報(bào)[6]。重要性披露在國(guó)內(nèi)剛剛起步，至今尚無類似的報(bào)告。

總之，審計(jì)重要性披露文獻(xiàn)集中于應(yīng)否披露及披露影響方面，且目前未形成一致的結(jié)論。本文對(duì)國(guó)內(nèi)上市公司首次披露的審計(jì)重要性數(shù)據(jù)進(jìn)行整理，通過對(duì)比中英兩國(guó)監(jiān)管規(guī)則，分析現(xiàn)有披露的不足，并指出可能的改進(jìn)方向，彌補(bǔ)了現(xiàn)有文獻(xiàn)的不足。

三、2021年度審計(jì)重要性披露情況

本文通過手工方式，從巨潮資訊網(wǎng)上下載了2021年度被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的A股市場(chǎng)上所有250家上市公司的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見專項(xiàng)說明，并逐份對(duì)照《監(jiān)管規(guī)則適用指引——審計(jì)類第1號(hào)》的要求，收集到有關(guān)上市公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表整體重要性水平的數(shù)據(jù)，具體包括：重要性選取基準(zhǔn)、百分比、計(jì)算結(jié)果、選取依據(jù)、是否變化（若有）等5個(gè)方面。

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見

根據(jù)《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第14號(hào)——非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見及其涉及事項(xiàng)的處理（2020 年修訂）》的定義，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見是指非無保留意見（具體包括保留意見、無法表示意見、否定意見，下文簡(jiǎn)稱第一類非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見）或帶有解釋性說明的無保留意見（具體包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、帶持續(xù)經(jīng)營(yíng)重大不確定性段落的無保留意見、其他信息段落中包含其他信息未更正重大錯(cuò)報(bào)說明的無保留意見，下文簡(jiǎn)稱第二類非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見）。

首先，從意見分布看（如表1所示），250份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見中，第一類非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見142份，占比56.8%：其中，保留意見為98份，無法表示意見為43份，否定意見僅有1份。第二類非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見108份，占比43.2%：其中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見為60份，帶持續(xù)經(jīng)營(yíng)重大不確定性段落的無保留意見為48份。

表1 非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見分布

再次，從板塊分布看（如圖1所示），滬市主板上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見87份，其中：保留意見38份，無法表示意見11份；第二類非標(biāo)準(zhǔn)意見為38份，其中：帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見22份，帶持續(xù)經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)段的無保留意見16份。深市主板上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見125份，其中：保留意見50份，無法表示意見19份，否定意見1份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見29份，帶持續(xù)經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)段的無保留意見26份。深市創(chuàng)業(yè)板上市公司非標(biāo)準(zhǔn)意見37份，其中：保留意見9份，無法表示意見13份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見9份，帶持續(xù)經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)段的無保留意見6份。新三板公司第一類非標(biāo)準(zhǔn)意見為1份，為保留意見。

圖1 非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見板塊分布

最后，從事務(wù)所分布看，250份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見中，240份為2021年度100強(qiáng)事務(wù)所中的40家會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具，其中：7份為四大（普華永道，德勤，安永）出具，233份為內(nèi)資所100強(qiáng)中的35家出具；剩余10份為100強(qiáng)外的8家事務(wù)所出具。

（二）重要性水平

250份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見專項(xiàng)說明中，146份披露了與重要性水平有關(guān)的內(nèi)容，總體遵循率為58.4%。其中，第一類非標(biāo)準(zhǔn)意見93份，遵循率65.49%，第二類非標(biāo)準(zhǔn)意見53份，遵循率為49.07%。以下將從選取基準(zhǔn)、百分比、計(jì)算結(jié)果、選取依據(jù)、是否變化等5個(gè)方面進(jìn)行分解：

1.選取基準(zhǔn)

（1）從是否披露選取基準(zhǔn)來看，142份第一類非標(biāo)準(zhǔn)意見中披露選取基準(zhǔn)的為92份，未披露選取基準(zhǔn)的為50份。108份第二類非標(biāo)準(zhǔn)意見披露選取基準(zhǔn)的為52份，其余56份未披露選取基準(zhǔn)。綜合兩類意見數(shù)量，已披露選取基準(zhǔn)的數(shù)量為144份，未披露數(shù)量106份。具體如圖2所示。

圖2 選取基準(zhǔn)披露情況

（2）從選取基準(zhǔn)的具體項(xiàng)目來看（如圖3所示），19份非標(biāo)準(zhǔn)意見與資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)，為資產(chǎn)總額與凈資產(chǎn)項(xiàng)目；124份與利潤(rùn)表有關(guān)，包括營(yíng)業(yè)收入（或收入）、稅前利潤(rùn)（或虧損或盈利，含扣非稅前利潤(rùn)）、凈利潤(rùn)、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、費(fèi)用總額等項(xiàng)目；1份從資產(chǎn)負(fù)債表及利潤(rùn)表中選取多個(gè)基準(zhǔn)取最低（孰低原則，最終選定的基準(zhǔn)不明確），本文將其歸為綜合項(xiàng)目。由此可見，大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的重要性水平的基準(zhǔn)選取上傾向于與利潤(rùn)表有關(guān)的若干項(xiàng)目，尤其青睞營(yíng)業(yè)收入與稅前利潤(rùn)項(xiàng)目。

圖3 基準(zhǔn)具體項(xiàng)目

2.百分比

百分比和選取基準(zhǔn)之間存在一定的聯(lián)系，但并無固定標(biāo)準(zhǔn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可根據(jù)具體的情況進(jìn)行選擇。在250份非標(biāo)準(zhǔn)意見說明書中，披露重要性水平計(jì)算百分比的有141家，占比56.4%；未披露百分比的為109家，占比43.6%。百分比涉及17個(gè)數(shù)值（如圖4所示），最低為0.03%，最高為10%，數(shù)值范圍跨度大，其中使用頻率居前三的依次為：5%（56份）、0.5%（35份）、1%（30份）。從說明書來看，選取基準(zhǔn)的數(shù)額越大，百分比的比率一般也越低。另外，百分比中的5%被注冊(cè)會(huì)計(jì)師廣泛應(yīng)用，這與Choudhary P.、K. Merkley和K. Schipper（2019）統(tǒng)計(jì)的美國(guó)八大會(huì)計(jì)師事務(wù)所在確定重要性水平時(shí)所使用的百分比集中在5%附近的結(jié)論一致。

圖4 百分比分布

3.計(jì)算結(jié)果

選取基準(zhǔn)與百分比的乘積即為計(jì)算結(jié)果。250份非標(biāo)準(zhǔn)意見中，145家披露了重要性水平計(jì)算結(jié)果，占比58%；105家未披露結(jié)果，占比42%。從絕對(duì)數(shù)來看，金額最小的為12.7萬元，金額最大的為260 367.1萬元。鑒于會(huì)計(jì)師事務(wù)所選取的基準(zhǔn)與百分比各有不同，對(duì)于計(jì)算結(jié)果而言，雖然單純的橫向比較意義不大，但具有一定審計(jì)知識(shí)背景的信息使用者可能從審計(jì)理論中“重要性水平與審計(jì)范圍成反向變動(dòng)關(guān)系”的方面進(jìn)行解讀，也就是重要性水平設(shè)置得越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所執(zhí)行的審計(jì)工作可能越少；反之亦然。因此，過高的審計(jì)重要性水平可能會(huì)對(duì)外界評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作帶來不利影響。此外，值得注意的是，有10份專項(xiàng)說明還額外自愿披露了不在監(jiān)管規(guī)則要求之內(nèi)的實(shí)際執(zhí)行重要性水平的百分比（50%到75%不等）或金額，這反映了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在應(yīng)用重要性水平時(shí)采取了更為謹(jǐn)慎的態(tài)度。

4.選取依據(jù)

選取依據(jù)可從兩方面理解：一是形式上的制度規(guī)定；二是實(shí)質(zhì)上的客體特征。從實(shí)質(zhì)重于形式出發(fā)，該項(xiàng)目應(yīng)該反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師在重要性水平的選取基準(zhǔn)及百分比時(shí)考慮的具體因素，其取決于被審計(jì)單位的特定情況。通過逐份閱讀提取關(guān)鍵詞，本文發(fā)現(xiàn)，146份披露了與審計(jì)重要性有關(guān)文字的說明書中，79份披露了上市公司具體關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)情況、性質(zhì)及波動(dòng)情況、投資者關(guān)注的指標(biāo)等信息，其余67份要么只是以標(biāo)準(zhǔn)化語言籠統(tǒng)地描述重要性判斷依據(jù)的準(zhǔn)則名稱，要么干脆不披露選取依據(jù)，更談不上涉及公司的個(gè)性化或差異化信息。

5.變化及原因

此部分為有條件披露內(nèi)容，前置條件是重要性水平內(nèi)容發(fā)生變化。據(jù)本文分析，“變化及原因”涉及的是比較期間的重要性水平。146份披露了與審計(jì)重要性有關(guān)文字的說明書中，80份未披露上期的情況；已披露的66份中：54份披露了“本期重要性水平計(jì)算方法與上期一致”（即無變化），僅12份或多或少披露了選取基準(zhǔn)及百分比的變化及原因，但這其中仍有多數(shù)變化信息并不完整。

四、審計(jì)重要性披露思考

綜上所述，有58.4%的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見專項(xiàng)說明遵循了證監(jiān)會(huì)關(guān)于審計(jì)重要性水平披露的新要求，但總體上，過程性、具體化的信息普遍缺乏。在新的監(jiān)管規(guī)則下，針對(duì)審計(jì)重要性披露，本文從以下方面展開了思考：

（一）披露載體：專項(xiàng)說明vs審計(jì)報(bào)告

從現(xiàn)有的制度要求來看，我國(guó)對(duì)于審計(jì)重要性的披露是通過非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見專項(xiàng)說明來實(shí)現(xiàn)的，這與最早將審計(jì)重要性納入披露范圍的FRC的做法不同，后者將其與關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)一道寫進(jìn)了審計(jì)報(bào)告當(dāng)中，作為年度財(cái)務(wù)報(bào)告的一部分對(duì)外披露。Kleinmuntz和Schkade（1993）Slovic（1972）、Haynes和 Kachelmeier（1998）、Reed（2004） 等通過研究證實(shí)了信息的列報(bào)方式，比如突出列報(bào)信息，會(huì)影響個(gè)體的判斷和決策。何種載體列示的審計(jì)重要性信息更具有顯著性和信息含量，并在多大程度上影響信息使用者的決策則還需要進(jìn)一步的研究。

（二）披露內(nèi)容：抽象概括vs全面具體

《監(jiān)管規(guī)則適用指引——審計(jì)類第1號(hào)》用不足100個(gè)字共2句話的篇幅高度概況了重要性水平的披露要求。從現(xiàn)有的披露實(shí)務(wù)來看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)選取依據(jù)、內(nèi)容變化、變化原因等方面的理解“千人千面”，實(shí)務(wù)中對(duì)此部分的披露抽象概括、模糊不清，給重要性信息的使用帶來了不便，影響了披露效果，從而降低了審計(jì)信息的有用性。

FRC在ISA（UK）701“溝通其他審計(jì)計(jì)劃和范圍事項(xiàng)”中規(guī)定審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)：詳細(xì)說明財(cái)務(wù)報(bào)表整體重要性水平，實(shí)際執(zhí)行的重要性；解釋注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定重要性和實(shí)際執(zhí)行重要性時(shí)做出的重要判斷；概述審計(jì)范圍，包括解釋這種范圍如何處理與所披露的最重要的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)之一有關(guān)的每個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)；是否受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)所披露的重要性的應(yīng)用的影響[7]。ISA（UK）701還特別強(qiáng)調(diào)：重要性信息的描述要與實(shí)體的具體情況直接相關(guān)，因此不能用標(biāo)準(zhǔn)化語言表達(dá)通用或抽象的事項(xiàng)。

（三）披露廣度：所有公司vs特定公司

如前所述，目前我國(guó)的監(jiān)管規(guī)則要求以專項(xiàng)說明形式披露審計(jì)重要性。專項(xiàng)說明并非常規(guī)披露項(xiàng)目，面向的是特定公司，只有上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的情況下才需對(duì)外披露。審計(jì)報(bào)告為常規(guī)披露項(xiàng)目，不論審計(jì)意見類型如何，所有上市公司均應(yīng)披露。從覆蓋面來看，前者的受眾非常有限。因此，在目前的制度環(huán)境下，人們只能了解到有限的審計(jì)重要性信息。

五、總結(jié)與展望

審計(jì)報(bào)告增強(qiáng)了上市公司對(duì)外提供的財(cái)務(wù)報(bào)告的可信度，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師與財(cái)務(wù)報(bào)告使用者之間溝通的主要渠道。報(bào)告使用者不應(yīng)僅局限于結(jié)論性的二元（pass/fail）審計(jì)意見，還更應(yīng)關(guān)注更多的審計(jì)過程性信息。作為貫穿審計(jì)過程始終的重要性，與其有關(guān)的各項(xiàng)信息披露是打開注冊(cè)會(huì)計(jì)師“職業(yè)判斷”神秘黑箱的金鑰匙。

結(jié)合2021年度我國(guó)的披露情況以及英國(guó)的審計(jì)實(shí)踐，筆者建議：

（一）目前披露規(guī)則不夠詳細(xì)具體，證監(jiān)會(huì)可通過發(fā)布解釋或說明性文件的方式進(jìn)一步細(xì)化披露要求，包括但不限于：界定重要性水平內(nèi)容變化的范疇；增加披露實(shí)際執(zhí)行的重要性水平、比較期間的重要性水平、圖表列示補(bǔ)充文字表達(dá)等。另外，可將目前的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見專項(xiàng)說明作為試點(diǎn)和過渡，在完善披露規(guī)則的前提下，擇機(jī)將審計(jì)重要性披露擴(kuò)大至所有上市公司。借鑒國(guó)際上先進(jìn)國(guó)家的做法，定期召開投資者及注冊(cè)會(huì)計(jì)師圓桌會(huì)議，廣泛聽取各方意見，充分論證，形成系列研究報(bào)告，不斷積累監(jiān)管經(jīng)驗(yàn)，并在此基礎(chǔ)上，為有關(guān)部門修訂與重要性相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則提供依據(jù)。

（二）目前不足六成的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見專項(xiàng)說明披露了重要性水平，且披露內(nèi)容多為標(biāo)準(zhǔn)化語言，與公司具體情況直接相關(guān)的信息量極其有限。一方面，行業(yè)協(xié)會(huì)及會(huì)計(jì)師事務(wù)所可在年度繼續(xù)教育或?qū)ｍ?xiàng)培訓(xùn)中增加關(guān)于監(jiān)管新規(guī)中審計(jì)重要性披露要求的培訓(xùn)，幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地理解新規(guī)則，提高對(duì)制度的遵守。另一方面，他山之石，可以攻玉。注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身應(yīng)注意培養(yǎng)國(guó)際視野，放眼全球，主動(dòng)學(xué)習(xí)、跟蹤英國(guó)、荷蘭等國(guó)關(guān)于審計(jì)重要性披露的做法，以國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)作為引領(lǐng)，不斷完善審計(jì)重要性的實(shí)質(zhì)性披露。

（三）證券交易所可實(shí)施信息披露新規(guī)專項(xiàng)考核，進(jìn)一步壓實(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為資本市場(chǎng)“看門人”的責(zé)任。對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見專項(xiàng)說明在形式審查的基礎(chǔ)上，更應(yīng)注重對(duì)內(nèi)容的核查。同時(shí)，將信息披露考核結(jié)果定期公開，獎(jiǎng)優(yōu)懲劣，形成示范效應(yīng)，由此倒逼注冊(cè)會(huì)計(jì)師改進(jìn)、提升審計(jì)信息披露質(zhì)量。

本文對(duì)照監(jiān)管規(guī)則，通過梳理2021年度我國(guó)A股市場(chǎng)250份非標(biāo)準(zhǔn)意見專項(xiàng)說明，對(duì)審計(jì)重要性信息進(jìn)行了分解，獲得了與審計(jì)重要性水平披露相關(guān)的一手?jǐn)?shù)據(jù)，在對(duì)現(xiàn)狀進(jìn)行總結(jié)的基礎(chǔ)上進(jìn)行了若干思考。雖然目前制度的遵循率還不理想，披露的數(shù)據(jù)也不全面，結(jié)論尚且不充分，但開始披露是邁出的最艱難的第一步。后續(xù)隨著制度的完善、實(shí)務(wù)的發(fā)展，相信在不久的將來，審計(jì)重要性信息必定能在減少期待中的審計(jì)與實(shí)際中審計(jì)的差異方面發(fā)揮更大的作用。