□文/翁汭雪 唐 源 鄭佳雨

（四川輕化工大學管理學院 四川·宜賓）

［提要］資源稅的征稅對象是自然資源，為合理利用資源，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，根據(jù)《關(guān)于實施稀土、鎢、鉬資源稅從價計征改革的通知》（財稅［2015］52號）規(guī)定：從2015年5月1日起，我國鎢資源稅由從量計征改為從價計征。本文通過對我國知名鎢業(yè)企業(yè)廈門鎢業(yè)的資源稅費負擔研究，發(fā)現(xiàn)鎢資源稅改革使廈門鎢業(yè)企業(yè)總體稅負降低，同時廈門鎢業(yè)的企業(yè)稅費結(jié)構(gòu)得到優(yōu)化?；谝陨习l(fā)現(xiàn)，本文提出幾點建議。

近期隨著全球經(jīng)濟逐步復蘇，國內(nèi)外市場需求回升，國內(nèi)經(jīng)濟運行穩(wěn)中有進，鎢行業(yè)延續(xù)快速增長的態(tài)勢，鎢產(chǎn)品價格持續(xù)飆升。以贛州鎢精礦為例，其零售價格從2020年4月的7.7萬元/噸一路飆升至2022年4月的11.9萬元/噸。中國對鎢資源國際市場有著重要影響，2021年我國鎢礦年產(chǎn)量占全球年產(chǎn)量的80%以上，是世界上最大的鎢資源供應國。鎢資源在全球的儲量呈遞減趨勢，而消費需求持續(xù)增加，中國鎢金屬2021年消費量約6.5萬噸，較2020年同比增長超過10%。

2015年4月28日，國務院常務會議決定實施稀土、鎢、鉬資源稅改革，促進理定資源稅費關(guān)系。決定從2015年5月1日起，將稀土、鎢、鉬資源稅由從量計征改為從價計征，并按照不增加企業(yè)稅負的原則合理確定稅率。同時，進一步清理和規(guī)范收費，將稀土、鎢、鉬的礦產(chǎn)資源補償費費率降為零，停止征收相關(guān)價格調(diào)節(jié)基金，取締省以下地方政府違規(guī)設立的相關(guān)收費基金，研究建立礦產(chǎn)資源權(quán)益金制度。

為確保中國鎢礦資源的代際安全和競爭優(yōu)勢，2016年我國在《全國礦產(chǎn)資源規(guī)劃（2016-2020年）》中首次確定將鎢等24種國家戰(zhàn)略性礦產(chǎn)作為礦產(chǎn)資源宏觀調(diào)控和監(jiān)督管理的重點對象，將鎢礦開采總量列為約束性指標。鎢作為稀有戰(zhàn)略金屬，被稱為“工業(yè)牙齒”，是現(xiàn)代工業(yè)的基礎原料，在工業(yè)應用領(lǐng)域中難以替代。本文通過分析我國知名鎢業(yè)企業(yè)廈門鎢業(yè)在鎢資源稅費改革前后企業(yè)資源稅費負擔變化，探究鎢資源稅改革對廈門鎢業(yè)造成的長期影響，并為其今后的長遠發(fā)展提供現(xiàn)實依據(jù)與建議。

一、資源稅費的理論基礎與研究觀點評述

關(guān)于礦產(chǎn)資源稅費的理論根據(jù)，最早可追溯到古典經(jīng)濟學家亞當·斯密的“地租理論”。而資源稅概念最早由可耗竭資源經(jīng)濟學家Hotelling（1931）提出。我國學者張守一和劉樹成（1982）提出影子價格的實質(zhì)是高效能的稀缺資源在最優(yōu)利用的條件下，其每單位所能獲得的超額剩余價值。資源稅費制度的改革會直接影響到企業(yè)的經(jīng)濟效益和財務狀況，近年來為實現(xiàn)稅收調(diào)節(jié)，我國資源稅制度的改革政策陸續(xù)出臺。我國對于資源稅費的研究主要分為宏觀和微觀層面。

宏觀層面：李俊英（2014），吳凌暢（2015），馬愛鋒、王久瑾（2016）等對煤炭資源稅的進一步完善提供了建議。段欲寬等（2019）提出將現(xiàn)行資源稅由名義共享稅改為實際共享稅的必要性和具體的改革建議。馬蔡琛（2022）認為未來的資源稅改革可以在明確資源稅費職能定位的基礎上，合理劃分稅收和收費的收入歸屬，并通過差異化稅率和多元化稅目設置，進一步形成面向高質(zhì)量發(fā)展的資源稅體系。

微觀層面：黃燕芬（2013）從中觀和微觀角度，對資源稅改革的經(jīng)濟影響這一問題進行了研究。辛洪波（2013）從中微觀層面，分析煤炭資源稅從價計征對煤炭企業(yè)的影響及煤炭企業(yè)的承受能力，并在此基礎上提出相關(guān)建議。劉宇等（2015）利用CGE模型測算煤炭資源稅改革對中國經(jīng)濟的影響。李靜等（2021）采用雙重差分法及合成控制法評估水資源稅改革效果。

我國目前對于資源稅費改革影響的研究多采用實證與模擬測算方法，很少使用企業(yè)實際資源稅費發(fā)生額數(shù)據(jù)進行研究。在現(xiàn)有研究基礎上，本文通過分析廈門鎢業(yè)鎢資源稅費改革前后的資源稅費水平變化，探究此次資源稅改革給企業(yè)帶來的長期影響。

二、鎢資源稅改革前后廈門鎢業(yè)企業(yè)稅費負擔比較

（一）總體稅負有效稅率情況分析。本文借鑒目前使用廣泛的現(xiàn)金效率計量方法，定義總體稅負有效稅率為：總體稅負有效稅率=（支付的各項稅費-收到的稅費返還）/營業(yè)收入。根據(jù)中鎢在線、中鎢制造資訊，本文選取2015年1月1日之后上市的9家非*ST鎢業(yè)相關(guān)上市公司（中鎢高新、廈門鎢業(yè)、洛陽鉬業(yè)、格林美、章源鎢業(yè)、廣晟有色、安泰科技、紫金礦業(yè)和溫州宏豐），以其平均總體稅負水平作為行業(yè)總體稅負水平。經(jīng)測算，行業(yè)2015年和2016年總體稅負水平分別為7.49%和5.02%，廈門鎢業(yè)分別為17.92%和7.27%；行業(yè)總體稅負水平2016年比2015年降低2.27%，廈門鎢業(yè)降低10.65%。改革之后，廈門鎢業(yè)的總體稅負水平均逐年下降，但仍高于行業(yè)平均水平。

廈門鎢業(yè)的稅費負擔率先升后降，2015年上升至最高點17.92%，企業(yè)稅費負擔明顯加重，原因在于2015年鎢市場下沉，鎢業(yè)行業(yè)的下游企業(yè)主要以消耗庫存和按需購買為主。需求的減小造成了鎢價格的持續(xù)下跌，進而導致公司營業(yè)收入下降。資源稅從價計征改革之后，2016年與2015年相比變化顯著，企業(yè)稅費負擔率顯著下降，下降10.65%，2017年下降了1.64%。廈門鎢業(yè)從量計征資源稅下的總體稅費負擔率要高于從價計征政策下的總體稅費負擔率，廈門鎢業(yè)的整體稅負水平較高且相對平穩(wěn)。從價計征改革實施后，礦產(chǎn)資源補償費為0，整體上降低了廈門鎢業(yè)稅費負擔。而改革前存在的礦產(chǎn)資源補償費和價格調(diào)節(jié)基金會加大稅費負擔，給企業(yè)帶來壓力。因此，可以得出結(jié)論：資源稅的從價計征改革在鎢資源市場不景氣的情況下有效減輕企業(yè)稅負，鎢資源稅改革使廈門鎢業(yè)稅費負擔表現(xiàn)出減輕趨勢，且幅度較大。經(jīng)測算，2015年和2016年均有6家企業(yè)的稅負壓力在鎢資源稅改革后得以緩解，3家企業(yè)仍然增高。2015年較2012～2014年行業(yè)平均總體稅負水平下降8.97%，2016年較2012～2015年平均總體稅負水平下降71.62%。樣本企業(yè)2017～2021年的平均總體稅負有效稅率較2016年只有一家企業(yè)有所增加，且幅度較小。綜上所述，鎢資源稅改革使多數(shù)企業(yè)總體稅負水平下降，但企業(yè)間總體稅負水平差異顯著，仍有部分企業(yè)總體稅負水平進一步增加。

（二）廈門鎢業(yè)資源稅費水平分析。在樣本企業(yè)總體稅負水平普遍下降的前提下，本文重點分析廈門鎢業(yè)資源稅費改革前后的資源稅費負擔情況。為衡量企業(yè)資源稅費實際負擔，本文借鑒當期有效稅率計量方法，定義資源稅費有效負擔率和資源稅有效稅率：

資源稅費有效負擔率=（資源稅+礦產(chǎn)資源補償費）/鎢業(yè)務收入

資源稅有效稅率=資源稅/鎢業(yè)相關(guān)收入

選取廈門鎢業(yè)2012～2021年繳納的資源稅、礦產(chǎn)資源補償費的比重，對稅負結(jié)構(gòu)進行分析。經(jīng)測算，廈門鎢業(yè)的礦產(chǎn)資源補償費在2012～2014年逐年增長，因鎢資源稅改革自2015年5月開始，2015年的礦產(chǎn)資源補償費較之前年度大幅下降，2016年開始礦產(chǎn)資源補償費降為0。

2012～2019年，廈門鎢業(yè)的資源稅逐年上升。2012～2014年，廈門鎢業(yè)的資源稅稅額小幅上升且相對穩(wěn)定，占比小且變化不明顯。2015年鎢資源稅改革實施以來，資源稅占比急劇增長，在2019年出現(xiàn)大幅增長，比2018年增加了1倍多，資源稅在稅費結(jié)構(gòu)中的地位逐漸提升。經(jīng)測算，2015年廈門鎢業(yè)總體資源稅費發(fā)生額較2011～2014年總體平均發(fā)生額增加0.15%，2016年廈門鎢業(yè)總體資源稅費發(fā)生額較2011～2014年總體平均發(fā)生額增加2.01%；2015年，樣本企業(yè)總體資源稅費有效負擔率為0.87%，較2011～2014年總體平均資源稅費有效負擔率增加0.08%；2016年，樣本企業(yè)總體資源稅費有效負擔率為0.65%，較2011～2014年總體平均資源稅費有效負擔率減少0.22%。

為進一步分析引起企業(yè)資源稅費水平上升的原因，本文對資源稅費進行分解，分別研究礦產(chǎn)資源補償費和資源稅負擔水平變動情況。從廈門鎢業(yè)年報發(fā)現(xiàn)，礦產(chǎn)資源補償費政策實行較為全面。經(jīng)測算，2015年5月鎢資源稅費改革后，資源稅費水平上升，改革后的資源稅費有效負擔率較改革前明顯上升，2012～2014年的平均資源稅費有效負擔率為0.3%，2016～2018年資源稅費有效負擔率平均值為0.66%。2019年，資源稅費有效負擔率急劇上升至1.83%，原因是2019年國內(nèi)鎢行業(yè)形勢總體下行，鎢行業(yè)下游應用需求減少，供大于求導致鎢價波動下行。2020年，資源稅費有效負擔率下降至0.87%，這是由于較低的產(chǎn)量和較高的消費。2020年，國內(nèi)生產(chǎn)鎢精礦同比減少4.7%，受到疫情初期影響，2020年上半年鎢消費量同比下降；而后隨著國內(nèi)疫情形式好轉(zhuǎn)，鎢消費呈觸底回升態(tài)勢，帶動全年國內(nèi)鎢消費量同比小幅上升。本文認為，引起廈門鎢業(yè)資源稅費負擔增加的主要原因在于鎢資源稅從價計征之后，資源稅實際有效稅率的增加幅度超過了礦產(chǎn)資源補償費有效費率的下降幅度。

三、結(jié)論及建議

（一）結(jié)論。本文通過對2012～2021年間廈門鎢業(yè)資源稅費負擔水平進行分析，得出如下結(jié)論：鎢資源稅費改革后，行業(yè)總體稅負水平與廈門鎢業(yè)總體稅負水平逐年下降，鎢資源稅改革有效減輕了企業(yè)稅負。在鎢資源稅改革實施之前，企業(yè)需要繳納資源稅和礦產(chǎn)資源補償費等行政性費用，企業(yè)的稅費負擔重，經(jīng)營壓力大。資源稅改革將銷售收入作為計稅依據(jù)，鎢資源稅與鎢的價格緊密相連，鎢資源稅稅負隨著企業(yè)營業(yè)收入的增長而上升，同時隨著礦產(chǎn)資源補償費的取消，費用大大減少，廈門鎢業(yè)的總體稅費負擔減輕。在稅費結(jié)構(gòu)方面，鎢資源稅改革后，廈門鎢業(yè)資源稅費水平明顯高于改革前，資源稅有效稅率有所提高，資源稅在總體稅費中的占比明顯提高，礦產(chǎn)資源補償費占稅費比重降為零，企業(yè)稅費結(jié)構(gòu)更為合理，資源稅的調(diào)節(jié)功能成效提高。

（二）建議。本文基于以上結(jié)論，結(jié)合我國鎢稅費改革趨勢，為我國鎢業(yè)產(chǎn)業(yè)發(fā)展提出幾點建議，認為應當進一步提高資源回采率與利用率、實行多元化經(jīng)營和完善行業(yè)管理政策。

1、提高資源回采率與利用率。我國2018年發(fā)布的《市場準入負面清單（2019年版）》規(guī)定，新建、擴建鎢金屬儲量小于1萬噸、年開采規(guī)模小于30萬噸礦石量的鎢礦開采項目（現(xiàn)有鎢礦山的深部和邊部資源開采擴建項目除外）列入禁止準入項目。我國鎢資源儲量的全球占比超過50%，開采量占全球的80%以上，鎢屬于不可再生的稀有資源，我國雖然儲量最多，但從長期發(fā)展來看，在現(xiàn)有的資源儲量基礎上，企業(yè)需要豐富提升產(chǎn)出量的渠道，礦山開采技術(shù)也有待提高，因此可以同國外具有先進開采技術(shù)的企業(yè)進行合作，提升資源的回采率，以增加資源儲備量，同時對生態(tài)環(huán)境起到一定的保護作用。我國提倡全面提高資源利用效率、推進能源資源梯級利用、廢物循環(huán)利用和污染物集中處置。2021年，我國廢鎢消費量占比不到20%，而發(fā)達國家普遍超過30%。完善相關(guān)鎢資源再生利用政策，加快構(gòu)建內(nèi)需體系，有利于提高廢鎢的利用率和鎢有價金屬元素的綜合回收率，減緩鎢資源消耗過快現(xiàn)狀。

2、實行多元化經(jīng)營。我國鼓勵大規(guī)格高純鎢靶材、超高純稀有金屬及靶材，用于航空航天、核工業(yè)、醫(yī)療等領(lǐng)域高性能鎢材料及鎢基復合材料，高性能超細、超粗、復合結(jié)構(gòu)硬質(zhì)合金材料及深加工產(chǎn)品等項目投資，有利于鎢行業(yè)轉(zhuǎn)型升級、高質(zhì)量發(fā)展。企業(yè)可以調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，向多元化生產(chǎn)方式轉(zhuǎn)變，還可以通過收購兼并或聯(lián)合的方式擴大企業(yè)規(guī)模，減小企業(yè)之間的競爭，實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟，并提高其抵御風險的能力，從而有利于組織的可持續(xù)發(fā)展。

3、完善行業(yè)管理政策。我國的資源稅費制度經(jīng)過多年發(fā)展與自我完善，至今有很大成效，但在某些方面也存在一些缺陷。為進一步完善稅收制度，同時推動減稅降費，結(jié)合我國國情，可以借鑒國外更先進國家的先進經(jīng)驗，建立更為完善的礦產(chǎn)資源稅費體系。在支持資源合理開發(fā)的情況下，減少對生態(tài)環(huán)境的破壞和對環(huán)境的污染，尊重自然、保護自然。