□文/華 鑫

（中原工學(xué)院 河南·鄭州）

［提要］ 大數(shù)據(jù)環(huán)境給社會(huì)與企業(yè)帶來前所未有的沖擊，對審計(jì)亦是如此，尤其是區(qū)塊鏈技術(shù)的推廣，更使得審計(jì)模式產(chǎn)生巨大影響。政府已經(jīng)將區(qū)塊鏈技術(shù)納入各個(gè)省市的發(fā)展規(guī)劃中，區(qū)塊鏈的推廣勢在必行。本文對國內(nèi)外文獻(xiàn)進(jìn)行回顧，并分析區(qū)塊鏈對審計(jì)的影響。

由于市場規(guī)模的不斷發(fā)展與人民對于誠信交易的需求，以區(qū)塊鏈技術(shù)為基礎(chǔ)的聯(lián)盟鏈、私有鏈已經(jīng)在部分地區(qū)開始運(yùn)用，未來必將推廣至全國的大中型企業(yè)與人民的日常生活中。2019年10月24日，中共中央政治局舉行的第十八次集體學(xué)習(xí)中，習(xí)近平在主持學(xué)習(xí)時(shí)強(qiáng)調(diào)，區(qū)塊鏈技術(shù)的集成應(yīng)用在新的技術(shù)革新和產(chǎn)業(yè)變革中起著重要作用。中國審計(jì)署官網(wǎng)發(fā)表《在大數(shù)據(jù)審計(jì)中應(yīng)用“區(qū)塊鏈”技術(shù)的一點(diǎn)設(shè)想》一文，文中指出：未來的大數(shù)據(jù)審計(jì)工作，將由各?。ㄊ校徲?jì)廳、各部門內(nèi)審機(jī)構(gòu)的區(qū)塊，審計(jì)人員操作時(shí)間戳產(chǎn)生的鏈共同組成。同時(shí)，審計(jì)署也不斷強(qiáng)調(diào)，隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的不斷發(fā)展，審計(jì)應(yīng)做到與技術(shù)環(huán)境相匹配，對審計(jì)模式進(jìn)行調(diào)整以適應(yīng)新的市場環(huán)境。可見，由區(qū)塊鏈帶來的企業(yè)交易模式的變化也必然給審計(jì)帶來影響與變革。結(jié)合國內(nèi)外的相關(guān)研究，本文將淺析區(qū)塊鏈對審計(jì)模式的影響，并進(jìn)一步對未來的相關(guān)方向進(jìn)行展望。

一、文獻(xiàn)綜述

關(guān)于區(qū)塊鏈技術(shù)對于審計(jì)模式的影響，陳偉（2016），魏建翔（2019），王琳、張尤鳳（2020）等學(xué)者提出，審計(jì)數(shù)據(jù)亦將包含越來越多的非結(jié)構(gòu)化文檔、互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)頁、社交數(shù)據(jù)等，數(shù)據(jù)分析處理已經(jīng)成為審計(jì)的核心內(nèi)容，審計(jì)模式、審計(jì)流程等都將隨之改變。在審計(jì)質(zhì)量受區(qū)塊鏈技術(shù)的影響方面，秦榮生（2014）、黃冠華（2016）等學(xué)者認(rèn)為，區(qū)塊鏈技術(shù)通過實(shí)時(shí)拷貝、流程不可逆的方式，保證了數(shù)據(jù)不可撤銷，從而提高了數(shù)據(jù)采集效率與審計(jì)質(zhì)量。區(qū)塊鏈對審計(jì)人員帶來的影響，Moffitt、Rozario（2018），何芹（2019）等學(xué)者認(rèn)為，在應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)實(shí)現(xiàn)的“審計(jì)智能+”模式下，審計(jì)人員承擔(dān)的工作將從原來的數(shù)據(jù)收集、分析，變?yōu)閷Ω鲗徲?jì)流程的主要環(huán)節(jié)進(jìn)行針對性評估。本文結(jié)合以上學(xué)者的觀點(diǎn)，將區(qū)塊鏈對審計(jì)的影響從以上三個(gè)方向進(jìn)行分析總結(jié)。

二、區(qū)塊鏈的概念與特點(diǎn)

（一）區(qū)塊鏈的概念。中本聰在2008年首次提出了區(qū)塊鏈的概念，核心內(nèi)容為利用鏈?zhǔn)綌?shù)據(jù)結(jié)構(gòu)驗(yàn)證與儲(chǔ)存數(shù)據(jù)。這種技術(shù)基于P2P網(wǎng)絡(luò)傳輸、網(wǎng)絡(luò)加密和時(shí)間戳技術(shù)，就像一根環(huán)環(huán)相扣的信息鏈條，儲(chǔ)存信息的區(qū)塊單元由時(shí)間序列連接而成。

（二）區(qū)塊鏈的特點(diǎn)。區(qū)塊鏈的特點(diǎn)有五個(gè)：去中心化，即分布式核算與儲(chǔ)存使得區(qū)塊鏈內(nèi)沒有同一中心的控制，換言之每個(gè)節(jié)點(diǎn)都可以看作是區(qū)塊鏈的中心，這是區(qū)塊鏈的最本質(zhì)的特點(diǎn)；安全性，即在區(qū)塊鏈中上傳或修改數(shù)據(jù)需要超過51%數(shù)量的節(jié)點(diǎn)同意，而節(jié)點(diǎn)控制在不同的人手中，這使得沒有人可以隨意更改或操縱區(qū)塊鏈的網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)，從而保證數(shù)據(jù)的安全性；開放性，區(qū)塊鏈的數(shù)據(jù)是公開的，所有用戶都可以通過接口查詢其中上傳的數(shù)據(jù)，其開源的技術(shù)保證了信息的透明；獨(dú)立性，區(qū)塊鏈能依據(jù)系統(tǒng)內(nèi)的規(guī)范與協(xié)議自動(dòng)對數(shù)據(jù)生成一個(gè)獨(dú)特的哈希值（時(shí)間戳），進(jìn)而實(shí)現(xiàn)驗(yàn)證交互等程序的自動(dòng)化；匿名性，區(qū)塊鏈的身份信息在節(jié)點(diǎn)內(nèi)是不公開的，信息傳遞也不需要驗(yàn)證身份。

三、區(qū)塊鏈對審計(jì)模式的影響

審計(jì)模式是審計(jì)導(dǎo)向性的目的、范圍和方法等要素的組合，它規(guī)定了審計(jì)應(yīng)從何處著手、如何著手以及何時(shí)著手等方面。審計(jì)環(huán)境的快速變化，使得傳統(tǒng)的審計(jì)模式已經(jīng)難以完成新技術(shù)環(huán)境下的高質(zhì)量審計(jì)。

（一）審計(jì)目標(biāo)轉(zhuǎn)變?yōu)閿?shù)據(jù)審計(jì)。審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)活動(dòng)的最終目的，審計(jì)活動(dòng)以此為要求，也是整個(gè)審計(jì)工作的指南。審計(jì)目標(biāo)會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境、技術(shù)環(huán)境、審計(jì)環(huán)境的變化而變化。在傳統(tǒng)環(huán)境下，審計(jì)目標(biāo)是審查財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)合規(guī)，排查錯(cuò)報(bào)舞弊。但是，由于企業(yè)體量規(guī)模的不斷發(fā)展，以及部分大型公司的財(cái)務(wù)造假事件的披露，使得審計(jì)行業(yè)飽受詬病，在此基礎(chǔ)上，審計(jì)目標(biāo)轉(zhuǎn)變?yōu)橐燥L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?yàn)楹诵牡男畔L(fēng)險(xiǎn)審計(jì)。審計(jì)目標(biāo)的認(rèn)定層次與財(cái)務(wù)報(bào)表層次均為保證財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)、完整、準(zhǔn)確以及時(shí)效，在區(qū)塊鏈技術(shù)的推廣下，審計(jì)技術(shù)瓶頸得以突破，審計(jì)目標(biāo)將轉(zhuǎn)變?yōu)閿?shù)據(jù)審計(jì)。區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)作為企業(yè)交易及經(jīng)營活動(dòng)的直接載體，所包含的信息具有極高的質(zhì)量與可追溯性，可更加高效便捷地審核交易實(shí)質(zhì)、審查交易主體、核算交易內(nèi)容。在此環(huán)境下，審計(jì)直接具體目標(biāo)即為審查各類數(shù)據(jù)的來源、真實(shí)性以及時(shí)效性；審計(jì)總目標(biāo)即為在具體數(shù)據(jù)真實(shí)可靠的情形下，確保相應(yīng)數(shù)據(jù)在報(bào)表內(nèi)分類與列報(bào)的合規(guī)。

（二）審計(jì)范圍擴(kuò)展至全面審計(jì)。審計(jì)范圍是針對特定審計(jì)對象所開展的審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)在空間上所達(dá)到的廣度，一般要依據(jù)不同的審計(jì)對象和審計(jì)目標(biāo)來確定。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中，審計(jì)人員依據(jù)對被審計(jì)單位內(nèi)部控制系統(tǒng)的評價(jià)結(jié)果確定審計(jì)范圍，即針對法律法規(guī)約束所必需的審計(jì)內(nèi)容、被審計(jì)單位的內(nèi)部控制缺失處或薄弱處以及固有風(fēng)險(xiǎn)較大的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)等。審計(jì)范圍的劃分依賴于審計(jì)人員的主觀判斷，同時(shí)成本效益原則的約束使得審計(jì)范圍相較于被審計(jì)單位的交易規(guī)模來說只占較小一部分。得益于新技術(shù)環(huán)境的普及以及區(qū)塊鏈技術(shù)的推廣，審計(jì)范圍必將突破上述內(nèi)容，審計(jì)范圍會(huì)由主觀判斷、內(nèi)部控制缺失、具有風(fēng)險(xiǎn)等事項(xiàng)的抽樣轉(zhuǎn)變?yōu)槿鎸徲?jì)。區(qū)塊鏈解決了實(shí)時(shí)審計(jì)所面臨的兩個(gè)最大問題：一是實(shí)時(shí)搜集、儲(chǔ)存和分析審計(jì)證據(jù)；二是針對審計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)時(shí)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)判、評價(jià)和異常預(yù)警。智能化審計(jì)模塊代替人工進(jìn)行機(jī)械重復(fù)核算，會(huì)使得審計(jì)效率大幅提升，審計(jì)的范圍將涵蓋企業(yè)交易的每個(gè)方面。區(qū)塊鏈的運(yùn)用會(huì)促使審計(jì)工作重心從事后階段向前推移，聯(lián)網(wǎng)實(shí)時(shí)可獲得的數(shù)據(jù)推進(jìn)審計(jì)與會(huì)計(jì)記錄的同時(shí)進(jìn)行，實(shí)時(shí)監(jiān)控被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)交易，進(jìn)而保證風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警與工作底稿的自動(dòng)生成，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)全面審計(jì)。

（三）審計(jì)方法將融入多種作業(yè)方式?；趨^(qū)塊鏈的特點(diǎn)，企業(yè)在區(qū)塊鏈中進(jìn)行交易與辦公而形成的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)記錄將會(huì)具有更強(qiáng)的真實(shí)性與時(shí)效性，有別于以往的紙質(zhì)賬簿或電子賬簿。這會(huì)對審計(jì)方法造成影響。由于企業(yè)規(guī)模的迅速擴(kuò)張，交易的種類與范圍也不斷變化，引起了企業(yè)賬簿、憑證呈幾何型的遞增，誕生出了以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?yàn)楹诵牡某闃訉徲?jì)方法。傳統(tǒng)審計(jì)方法已經(jīng)難以處理現(xiàn)代多元化的龐大數(shù)據(jù)，區(qū)塊鏈中瑣碎、繁雜的原始信息隱藏著的關(guān)鍵審計(jì)線索或信息需要更靈活的審計(jì)方法去搜集與處理。區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)不可篡改及可溯源追查的特點(diǎn)會(huì)使得函證、重新計(jì)算等方法失去價(jià)值，而數(shù)據(jù)分析、篩選、統(tǒng)計(jì)等操作挖掘方法將更具有應(yīng)用前景，計(jì)算機(jī)編程、可視化數(shù)字技術(shù)、數(shù)學(xué)建模都是區(qū)塊鏈背景下審計(jì)的利器。陳偉對大數(shù)據(jù)環(huán)境下基于數(shù)據(jù)可視化技術(shù)的電子數(shù)據(jù)審計(jì)方法進(jìn)行了研究，提出了基于大數(shù)據(jù)可視化技術(shù)的審計(jì)線索特征挖掘方法與原理。牛艷芳應(yīng)用R語言進(jìn)行審計(jì)數(shù)據(jù)挖掘分析。田程濤從描述性統(tǒng)計(jì)、關(guān)聯(lián)分析、多元回歸分析等統(tǒng)計(jì)分析方法角度探究大數(shù)據(jù)環(huán)境下審計(jì)數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)分析方法。

四、區(qū)塊鏈對審計(jì)質(zhì)量的影響

區(qū)塊鏈中數(shù)據(jù)的安全性、開放性、匿名性均能保障審計(jì)人員對于企業(yè)真實(shí)交易內(nèi)容、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、相關(guān)審計(jì)信息的全面收集與掌握，可督促審計(jì)流程的規(guī)范化，從而提升審計(jì)質(zhì)量。

（一）應(yīng)用自動(dòng)智能化審查，以提升審計(jì)質(zhì)量。傳統(tǒng)審計(jì)對于企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的驗(yàn)證依賴重新計(jì)算、原始憑證的核查以及相關(guān)企業(yè)的函證。但是過往審計(jì)失敗的案例仍然突顯出這些程序無法保證高質(zhì)量審計(jì)。企業(yè)仍憑借沖銷不相關(guān)賬戶、原始單據(jù)造假、關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)幕交易等做法掩飾造假舞弊。區(qū)塊鏈技術(shù)賦予數(shù)據(jù)的哈希值可有效保證對企業(yè)交易數(shù)據(jù)的防偽追溯，可高效審查企業(yè)利用單據(jù)、合同、內(nèi)幕交易導(dǎo)致的舞弊。同時(shí)，通過“區(qū)塊鏈+審計(jì)”平臺(tái)，利用智能審計(jì)模塊對企業(yè)賬簿的排查，任何不相關(guān)賬戶的異常記錄都將被自動(dòng)檢索并篩選，保證企業(yè)賬簿的合規(guī)合法，極大提高了審計(jì)質(zhì)量。

（二）提高審計(jì)人員獨(dú)立性，以保證審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)人員的獨(dú)立性也是決定審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵因素。在區(qū)塊鏈技術(shù)下，數(shù)據(jù)的安全性、開放性、匿名性均能保障審計(jì)人員對于企業(yè)真實(shí)交易內(nèi)容、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、相關(guān)審計(jì)信息的全面收集與掌握。審計(jì)工作可直接通過聯(lián)網(wǎng)密鑰直接獲取被審計(jì)單位相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、資料，不再依靠被審計(jì)單位提供數(shù)據(jù)，保證了資料完整的同時(shí)也更加可靠，審計(jì)人員的獨(dú)立性得以保障。針對管理層伙同審計(jì)人員舞弊的情形，區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)的上傳與修改需經(jīng)過至少51%節(jié)點(diǎn)的同意才能完成，這使得數(shù)據(jù)篡改的成本呈指數(shù)級提升，降低了審計(jì)人員與企業(yè)管理人員共同掩蓋舞弊的情形，從而使審計(jì)質(zhì)量得到有效保證。

五、區(qū)塊鏈對審計(jì)人員的影響

大數(shù)據(jù)環(huán)境下審計(jì)模式的創(chuàng)新和重構(gòu)，將使審計(jì)體系的規(guī)范也隨之變化，這對審計(jì)人員也提出了挑戰(zhàn)。

（一）提升跨領(lǐng)域知識(shí)的儲(chǔ)備。19世紀(jì)60年代，互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)開始推廣運(yùn)用，傳統(tǒng)IT審計(jì)也隨之誕生。據(jù)Gartner統(tǒng)計(jì)，2019年近90%的企業(yè)采用公有云架構(gòu)，2021年全球超40%的計(jì)算工作在云上完成，數(shù)字化辦公已成為必然趨勢。區(qū)塊鏈技術(shù)背景下，智能程序可完成絕大多數(shù)簡單繁瑣的任務(wù)，這就對審計(jì)人員提出了更高的知識(shí)儲(chǔ)備要求。近些年，在各類會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人員招聘中，非會(huì)計(jì)、審計(jì)專業(yè)人員的需求占比越來越大，這也意味著從事審計(jì)工作所需的知識(shí)絕非財(cái)經(jīng)類、管理類的內(nèi)容所能滿足，跨專業(yè)、精通多領(lǐng)域的人才是審計(jì)工作所急需的。操作計(jì)算機(jī)系統(tǒng)、數(shù)據(jù)篩選、數(shù)字化統(tǒng)計(jì)已經(jīng)成為審計(jì)人員的必修課程，離開這些技術(shù)從事審計(jì)工作將舉步維艱。加上新冠肺炎疫情的持續(xù)影響，遠(yuǎn)程審計(jì)開始推廣，在此背景下審計(jì)人員的工作重心也將轉(zhuǎn)變?yōu)閿?shù)據(jù)的篩選、分析與評估，滿足在海量數(shù)據(jù)信息中尋找審計(jì)線索的需求。

（二）加強(qiáng)職業(yè)道德的學(xué)習(xí)。區(qū)塊鏈的匿名性給審計(jì)人員進(jìn)行證據(jù)搜集帶來了便捷，但也增加了商業(yè)秘密泄露的可能性，這提醒著審計(jì)人員需要著重提高自身的職業(yè)道德素養(yǎng)。審計(jì)人員的誠信、保密、勤勉盡責(zé)、客觀公正、獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力及良好的職業(yè)行為是影響審計(jì)成敗的核心因素，也是決定審計(jì)人員職業(yè)生涯順利與否的關(guān)鍵條件。排除審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)質(zhì)量不僅需要法律法規(guī)的約束，更需要審計(jì)人員在面對利益誘惑和外在壓力時(shí)的從容與堅(jiān)定，堅(jiān)守作為審計(jì)人員的底線，維護(hù)被審計(jì)單位的商業(yè)秘密，這對審計(jì)人員職業(yè)道德既是要求也是挑戰(zhàn)。

六、研究展望

新技術(shù)不斷產(chǎn)生，眾多學(xué)者紛紛關(guān)注并嘗試將其與審計(jì)領(lǐng)域進(jìn)行結(jié)合。就區(qū)塊鏈而言，其對審計(jì)模式、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)人員都產(chǎn)生了巨大的影響。對于審計(jì)模式而言，區(qū)塊鏈的運(yùn)用使審計(jì)目標(biāo)轉(zhuǎn)變?yōu)橐越档托畔L(fēng)險(xiǎn)為核心的精準(zhǔn)審計(jì)，其他領(lǐng)域的科學(xué)技術(shù)將會(huì)不斷融入進(jìn)審計(jì)方法中以實(shí)現(xiàn)全面審計(jì)；就審計(jì)質(zhì)量而言，區(qū)塊鏈能保障審計(jì)人員對于審計(jì)信息的全面收集與掌握，增強(qiáng)審計(jì)人員獨(dú)立性，從而提升審計(jì)質(zhì)量；對于審計(jì)人員來說，區(qū)塊鏈的應(yīng)用會(huì)使得審計(jì)工作的內(nèi)容愈加復(fù)雜，對審計(jì)工作者提出了更高的專業(yè)知識(shí)要求與職業(yè)道德要求。

區(qū)塊鏈進(jìn)一步在社會(huì)推廣運(yùn)用，需要理論的進(jìn)一步完善，也需要實(shí)踐對理論的進(jìn)一步檢驗(yàn)，這其中仍存在部分缺口有待探究。