劉 衛(wèi) 甘翔翀

（1.廣西財(cái)經(jīng)學(xué)院，南寧 530003；2.廣西交科集團(tuán)有限公司，南寧 530007）

內(nèi)容提要：本文基于世界銀行納稅指標(biāo)體系，綜合運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)分析法和專家打分法，確定了以總稅率及社會繳費(fèi)率、納稅時(shí)間、納稅次數(shù)、報(bào)稅后流程指數(shù)為重要性排序的RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境評價(jià)指標(biāo)體系，采用偏序集評價(jià)方法對RCEP 區(qū)域成員國的稅收營商環(huán)境從橫向及縱向提升度進(jìn)行評價(jià)。研究結(jié)果表明：RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境橫向評價(jià)呈現(xiàn)聚類和級差特征；縱向提升度評價(jià)呈現(xiàn)不聚類和穩(wěn)定性較差特征。為此建議，建立區(qū)域稅收合作機(jī)制，提升區(qū)域成員國稅收征管水平，拓展RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境的評價(jià)維度，以縮小區(qū)域稅收營商環(huán)境的級差和提高提升度的穩(wěn)定性，促進(jìn)RCEP區(qū)域稅收營商環(huán)境優(yōu)化，帶動區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

一、引言

《區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系協(xié)定》（RCEP）是以東盟為主導(dǎo)的區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化合作協(xié)定。該協(xié)定以消除內(nèi)部貿(mào)易壁壘、創(chuàng)造和完善自由的營商環(huán)境為目標(biāo)，它的簽署對全球經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇和區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)揮著積極推動作用。2018 年11 月和2019 年11 月，習(xí)近平總書記在首屆和第二屆中國國際進(jìn)口博覽會開幕式上分別指出，“營商環(huán)境只有更好，沒有最好”①習(xí)近平.共建創(chuàng)新包容的開放型世界經(jīng)濟(jì)——在首屆中國國際進(jìn)口博覽會開幕式上的主旨演講[N].人民日報(bào)，2018 年11 月6 日.“繼續(xù)優(yōu)化營商環(huán)境，營商環(huán)境是企業(yè)生存發(fā)展的土壤”。②習(xí)近平.開放合作 命運(yùn)與共——在第二屆中國國際進(jìn)口博覽會開幕式上的主旨演講[N].人民日報(bào)，2019 年11 月6 日.營商環(huán)境是一個國家或地區(qū)經(jīng)濟(jì)軟實(shí)力的重要體現(xiàn)，是一個國家或地區(qū)有效開展國際交流與合作的重要依托，是提高國際競爭力的重要內(nèi)容。自2003 年起世界銀行每年都發(fā)布全球《營商環(huán)境報(bào)告》③2020 年版為《營商環(huán)境報(bào)告》最后一版，2021 年—2022 年停版，2023 年改版為《宜商環(huán)境報(bào)告》。，對全球190 個經(jīng)濟(jì)體營商環(huán)境進(jìn)行評價(jià)。

稅收營商環(huán)境作為營商環(huán)境的重要組成部分，是一國或一個地區(qū)稅收治理水平的客觀反映，與市場經(jīng)濟(jì)主體投資發(fā)展關(guān)系密切。張景華、劉暢（2018）指出，良好的營商環(huán)境是一個國家和地區(qū)核心競爭力的重要體現(xiàn)，優(yōu)化稅收營商環(huán)境是營商環(huán)境改善的重要環(huán)節(jié)。而關(guān)于稅收營商環(huán)境，目前學(xué)術(shù)界沒有給出明確的定義。江紅義、李敏（2020）指出，稅收營商環(huán)境有廣義與狹義之分，廣義的稅收營商環(huán)境是指營商環(huán)境中的稅收，即世界銀行營商環(huán)境指標(biāo)體系中，除辦理施工許可證及獲得電力兩項(xiàng)指標(biāo)以外，其余各項(xiàng)一級指標(biāo)中均有涉稅的內(nèi)容。狹義的稅收營商環(huán)境則是世界銀行營商環(huán)境指標(biāo)體系中的納稅指標(biāo)。本文僅針對狹義的稅收營商環(huán)境進(jìn)行研究。關(guān)于主體稅收營商環(huán)境評價(jià)，目前國際上最具有影響力的是世界銀行構(gòu)建的納稅指標(biāo)體系，當(dāng)前研究多采用該指標(biāo)體系（李麗萍等，2020；徐小惠等，2020；張巍等，2021；孫赫靖等，2022）。

國內(nèi)學(xué)者對于稅收營商環(huán)境評價(jià)的研究，多為一個地區(qū)或區(qū)域國家的橫向比較和個別國家不同年份的縱向比較，暫無學(xué)者從整個區(qū)域的稅收營商環(huán)境縱向提升度方面做過研究。本文選用世界銀行《營商環(huán)境報(bào)告》中的納稅指標(biāo)，以RCEP 的15 個成員國為研究對象，采用偏序集評價(jià)方法對RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境進(jìn)行評價(jià)。本文的創(chuàng)新體現(xiàn)在：一是以RECP 區(qū)域15 個成員國為研究對象，對其稅收營商環(huán)境進(jìn)行評價(jià)。二是選用偏序集評價(jià)方法，該方法可對納稅指標(biāo)重要性進(jìn)行排序。三是從橫向和縱向兩個維度評價(jià)RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境，使評價(jià)結(jié)果更全面。

二、RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境評價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建

（一）評價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建

本文選用世界銀行《營商環(huán)境報(bào)告》中的納稅指標(biāo)體系作為RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境評價(jià)指標(biāo)體系，在一級指標(biāo)下分設(shè)反映稅費(fèi)直接負(fù)擔(dān)的總稅率和社會繳費(fèi)率、反映納稅遵從成本的納稅時(shí)間、納稅次數(shù)和報(bào)稅后流程指數(shù)4 個二級指標(biāo)，在二級指標(biāo)的基礎(chǔ)上分設(shè)13 個三級指標(biāo)，具體評價(jià)指標(biāo)見表1。

表1 RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境評價(jià)指標(biāo)體系

（二）評價(jià)指標(biāo)重要性排序

對于評價(jià)指標(biāo)重要性的排序是偏序集評價(jià)方法的重要環(huán)節(jié)之一，一般可以單獨(dú)或綜合運(yùn)用文獻(xiàn)梳理、經(jīng)驗(yàn)分析和專家打分等方法確定（陳亮等，2023）。本文綜合運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)分析法和專家打分法來確定RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境評價(jià)指標(biāo)體系的重要性排序。

首先，通過經(jīng)驗(yàn)分析法對納稅指標(biāo)體系的4 個二級指標(biāo)進(jìn)行分析?！翱偠惵屎蜕鐣U費(fèi)率”指標(biāo)主要用于衡量企業(yè)承擔(dān)的稅款和強(qiáng)制性收費(fèi)占商業(yè)利潤的比例。一般來說，納稅人進(jìn)行營商活動時(shí)，極其關(guān)注稅費(fèi)負(fù)擔(dān)水平的高低。因此，將“總稅率和社會繳費(fèi)率”排列為重要性的第一位?！凹{稅時(shí)間”和“納稅次數(shù)”反映了稅務(wù)部門的行政效率和企業(yè)的管理成本，能夠體現(xiàn)納稅的便利度。納稅時(shí)間與納稅次數(shù)呈正相關(guān)的關(guān)系（謝欣等，2021），納稅次數(shù)越多的企業(yè)對應(yīng)的納稅時(shí)間也越長，“納稅次數(shù)”的上升會引起時(shí)間成本的增加。因此，將“納稅時(shí)間”排列于“納稅次數(shù)”之前，即“納稅時(shí)間”排列為重要性的第二位，“納稅次數(shù)”排列為重要性的第三位。“報(bào)稅收后流程指數(shù)”體現(xiàn)了稅務(wù)部門退稅及審計(jì)等工作效率，其考察的重心是“稅后”，因而與一般的納稅活動有所不同，排列為重要性的最后一位。

其次，通過專家打分法驗(yàn)證上述重要性的排序。專家打分法就是請專家對評價(jià)指標(biāo)按重要性進(jìn)行排序。具體操作：最重要的指標(biāo)記為1，排在第一位；第二重要的指標(biāo)記為2，排在第二位，以此類推。設(shè)有n個指標(biāo)，邀請m 個專家對指標(biāo)權(quán)重進(jìn)行排序，結(jié)果會得到一個m 行 n 列的矩陣，數(shù)字為 1，2，…，n。每個指標(biāo)排在第幾位的數(shù)字叫做該指標(biāo)的秩，m 個專家對該指標(biāo)的秩加起來所得的和叫做該指標(biāo)的秩和，用R 來表示。第j 個因素的秩和用Rj表示。指標(biāo)的秩值越小，秩和也越小，排序越靠前，重要性就越大（陳亮等，2021）。本研究邀請了學(xué)術(shù)界和稅務(wù)部門共5 位專家對納稅指標(biāo)重要性進(jìn)行排序，結(jié)果如表2 所示。

表2 指標(biāo)重要性排序結(jié)果匯總表

由表 2 可知，A11、A12、A13、A14的秩和分別為 5、12、16、17，指標(biāo)重要性排序和經(jīng)驗(yàn)分析法一致。因此，綜合運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)分析法和專家打分法確定指標(biāo)的重要性排序?yàn)椋嚎偠惵屎蜕鐣U費(fèi)率、納稅時(shí)間、納稅次數(shù)和報(bào)稅收后流程指數(shù)。

三、偏序集評價(jià)方法

偏序集評價(jià)方法是采用偏序關(guān)系對評價(jià)對象進(jìn)行排序的方法。其中，評價(jià)對象和偏序關(guān)系統(tǒng)稱為偏序集；構(gòu)造偏序關(guān)系、建立比較關(guān)系矩陣、繪制HASSE 矩陣圖、方案排序是偏序集評價(jià)方法的四大評價(jià)步驟。

（一）構(gòu)造偏序關(guān)系

設(shè)R 是集合A 上的一個二元關(guān)系，若R 滿足自反性、反對稱性、傳遞性等特性，則稱R 為A 上的偏序關(guān)系。數(shù)學(xué)表示為：由評價(jià)集M=(A,IC,D)構(gòu)造的偏序關(guān)系≤滿足，對?x,y∈A,有 x≤y?cj(x)≤cj(y),j=1,2,…,n。該偏序關(guān)系可理解為方案比較的規(guī)則，即A在各指標(biāo)上均大于等于B，則A 優(yōu)于B。

（二）建立比較關(guān)系矩陣

首先，要對數(shù)據(jù)進(jìn)行歸一化處理；其次，通過經(jīng)驗(yàn)或文獻(xiàn)梳理確定指標(biāo)權(quán)重順序，將原始指標(biāo)按權(quán)重由大到小的順序，從左到右排列；最后，將前k 個最重要指標(biāo)累加，作為第k 個新指標(biāo)，從而構(gòu)造新的評價(jià)矩陣。

比較關(guān)系矩陣的數(shù)學(xué)表示為：若有評價(jià)集M=(A,IC,D)，給定偏序集(A,≤)，對于?ai，aj∈A，如果ai≥aj，則記 rij=1；如果 ai≤aj或者 ai與 aj不可比，則記 rij=0。則 R=(rij)m×n為(A,≤)的比較關(guān)系矩陣。

（三）建立 HASSE 矩陣，繪制 HASSE 圖

將比較關(guān)系矩陣轉(zhuǎn)換為HASSE 矩陣，若給出比較關(guān)系矩陣R，那么二者轉(zhuǎn)換關(guān)系為：

式中，R 代表關(guān)系矩陣，HR代表 HASSE 矩陣，I代表單位矩陣，矩陣(R-I)2稱為布爾代數(shù)。HASSE 圖是與HASSE 矩陣相對應(yīng)的圖。

（四）方案排序

線性擴(kuò)展是構(gòu)造方案排序的基石。線性擴(kuò)展是根據(jù)HASSE 圖得到的全排序的全體。每一個線性擴(kuò)展元素稱之為擴(kuò)展鏈。若方案優(yōu)勢程度越高，其越處于擴(kuò)展鏈的上端。反之，則處于擴(kuò)展鏈的下端。由于HASSE 圖得到的排序不唯一，各排序結(jié)果均有可能出現(xiàn)，即各鏈出現(xiàn)的概率是相同的，這是偏序集分析的一個基本假設(shè)。因此，一般采用秩均值對所有方案進(jìn)行排序。

當(dāng)指標(biāo)維度過多時(shí)，難以依據(jù)HASSE 圖繪出所有擴(kuò)展鏈，因而采用上集、下集的概念可以近似解決擴(kuò)展鏈無法繪出的問題。關(guān)系矩陣與HASSE 矩陣具有一一對應(yīng)的關(guān)系，二者能夠相互轉(zhuǎn)換。任一評價(jià)方案上集元素個數(shù)等于關(guān)系矩陣對應(yīng)列向量之和，下集元素個數(shù)等于關(guān)系矩陣對應(yīng)行向量之和。在這兩點(diǎn)特征基礎(chǔ)上構(gòu)造的排序公式為：

四、RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境偏序集評價(jià)

為了能適時(shí)適度地評價(jià)RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境，本文基于世界銀行構(gòu)建的納稅指標(biāo)體系，選取世界銀行《營商環(huán)境報(bào)告》中最新的2019 年版和2020年版的數(shù)據(jù)①2019 年版《營商環(huán)境報(bào)告》的數(shù)據(jù)實(shí)為2017 年的數(shù)據(jù)，2020 年版《營商環(huán)境報(bào)告》的數(shù)據(jù)實(shí)為2018 年的數(shù)據(jù)。，采用偏序集評價(jià)方法，深入評價(jià)RCEP 區(qū)域的稅收營商環(huán)境，以促進(jìn)區(qū)域稅收營商環(huán)境優(yōu)化，帶動區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

（一）樣本選擇和數(shù)據(jù)來源

本文以RCEP 區(qū)域15 個成員國作為樣本國家，2017 年—2018 年RCEP 區(qū)域成員國納稅指標(biāo)原始數(shù)據(jù)如表3 所示。本文以2018 年數(shù)據(jù)作為橫向評價(jià)的數(shù)據(jù)，以2017 年和2018 年數(shù)據(jù)作為縱向評價(jià)的數(shù)據(jù)，使評價(jià)更具時(shí)效性和全面性。

表3 2017 年—2018 年RCEP 區(qū)域成員國納稅指標(biāo)原始數(shù)據(jù)

（二）評價(jià)結(jié)果

1.RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境橫向評價(jià)結(jié)果

首先，獲得指標(biāo)權(quán)重降序列及歸一化數(shù)據(jù)。按重要性將RCEP 區(qū)域成員國2018 年的4 項(xiàng)二級納稅指標(biāo)數(shù)據(jù)進(jìn)行降序排列，并將數(shù)據(jù)進(jìn)行歸一化處理，得出新的評價(jià)矩陣。其次，對二級指標(biāo)數(shù)據(jù)構(gòu)造比較關(guān)系矩陣。再次，將比較關(guān)系矩陣轉(zhuǎn)換為HASSE 矩陣，并繪制2018 年RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境橫向評價(jià) HASSE 圖（見圖 1）。最后，按照 hav(x)大小對方案進(jìn)行排序。將RCEP 區(qū)域成員國的稅收營商環(huán)境橫向評價(jià)按秩均值進(jìn)行排序，1 至15 名的排序如表4所示。

圖1 2018 年RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境橫向評價(jià)HASSE 圖

表4 2018 年RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境橫向評價(jià)排名

2.RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境縱向提升度評價(jià)

首先，獲得指標(biāo)權(quán)重降序列及歸一化數(shù)據(jù)。將RCEP 區(qū)域成員國2017 年和2018 年的納稅排名、得分和4 項(xiàng)二級納稅指標(biāo)數(shù)據(jù)進(jìn)行環(huán)比，求出差異值，再按重要性對指標(biāo)進(jìn)行降序排列，并將數(shù)據(jù)進(jìn)行歸一化處理，得出新的評價(jià)矩陣。其次，對二級指標(biāo)數(shù)據(jù)構(gòu)造比較關(guān)系矩陣。再次，將比較關(guān)系矩陣轉(zhuǎn)換為HASSE 矩陣，并繪制2017 年—2018 年RCEP區(qū)域稅收營商環(huán)境縱向提升度HASSE 圖（見圖2）。最后，按照hav(x)大小對方案進(jìn)行排序。將RCEP 區(qū)域成員國的稅收營商環(huán)境縱向提升度評價(jià)按秩均值進(jìn)行排序，1 至15 名的排序如表5 所示。

圖2 2017 年—2018 年RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境縱向提升度 HASSE 圖

表5 2017 年—2018 年RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境縱向提升度排名表

（三）評價(jià)結(jié)果的HASSE 圖結(jié)構(gòu)化解讀

偏序集評價(jià)方法通過HASSE 圖直觀呈現(xiàn)樣本國家之間的聚類關(guān)系，并對評價(jià)結(jié)果進(jìn)行排序。但HASSE 圖僅為最后結(jié)果的呈現(xiàn)，還需對其進(jìn)行結(jié)構(gòu)化解讀，以獲取更多的增量信息。

1.RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境層級解讀

（1）橫向評價(jià)層級解讀

根據(jù)表 4 和圖 1 可知，HASSE 圖對 2018 年RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境橫向評價(jià)排名進(jìn)行有效聚類：第一層級{新加坡、文萊}；第二層級{新西蘭、韓國、泰國、印度尼西亞、柬埔寨}；第三層級{澳大利亞、日本、馬來西亞、緬甸、越南、老撾}；第四層級{菲律賓}；第五層級{中國}。

第一層級的新加坡和文萊，稅收營商環(huán)境處于區(qū)域領(lǐng)先地位。新加坡的納稅次數(shù)指標(biāo)與文萊區(qū)域排名并列第一位，總稅率和社會繳費(fèi)率和納稅時(shí)間僅次于文萊，說明新加坡的總體稅費(fèi)負(fù)擔(dān)較輕，稅收征管效率高。但新加坡的報(bào)稅后流程指數(shù)處于區(qū)域中等水平，主要是增值稅退稅到賬時(shí)間和企業(yè)所得稅審計(jì)完成時(shí)間得分較低。文萊的總稅率和社會繳費(fèi)率、納稅時(shí)間、納稅次數(shù)指標(biāo)排名均居區(qū)域首位，尤其是總稅率和社會繳費(fèi)率僅為8%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于區(qū)域內(nèi)的其他國家，主要原因是文萊稅制簡單，稅收收入以油氣公司繳納的油氣資源稅為主。文萊的稅收征管效率很高，但文萊不征增值稅，不存在增值稅退稅，增值稅退稅申報(bào)時(shí)間得分為0，且企業(yè)所得稅審計(jì)完成時(shí)間為區(qū)域國家最長，因此，報(bào)稅后流程指數(shù)為0 分，說明文萊在這一環(huán)節(jié)有待提升。

第二層級的新西蘭、韓國、泰國、印度尼西亞和柬埔寨，稅收營商環(huán)境較好。這五個國家的共性特點(diǎn)是：一個或幾個指標(biāo)表現(xiàn)為較為突出，但某些指標(biāo)較低。比如新西蘭的報(bào)稅后流程指數(shù)得分居區(qū)域第一位，但總稅率和社會繳稅費(fèi)為34.6%，區(qū)域排名第九位，表明稅收負(fù)擔(dān)較重；韓國、泰國和印度尼西亞的稅后流程指數(shù)，泰國、印度尼西亞和柬埔寨的總稅率和社會繳稅費(fèi)在區(qū)域的排名處于中上水平，但韓國、泰國和印度尼西亞的納稅時(shí)間，泰國、印度尼西亞和柬埔寨的納稅次數(shù)，柬埔寨的報(bào)稅后流程指數(shù)在區(qū)域的排名處于中下水平。

第三層級的澳大利亞、日本、馬來西亞、緬甸、越南、老撾，稅收營商環(huán)境處于區(qū)域中等或中下水平。這六個國家的共性特點(diǎn)是：某個指標(biāo)突出，其他指標(biāo)較低；或者某個重要的指標(biāo)較低，其他指標(biāo)表現(xiàn)一般。澳大利亞和日本的情況類似，兩個國家的報(bào)稅后流程指數(shù)區(qū)域排名分列第二位和第三位，但總稅率和社會繳費(fèi)率較高，分列區(qū)域排名倒數(shù)第二位和倒數(shù)第三位，說明總稅率和社會繳費(fèi)率這個重要指標(biāo)拖累了兩個國家的總體排名；此外，日本的電子報(bào)稅率僅為5%，大部分稅項(xiàng)未實(shí)現(xiàn)電子化申報(bào)和繳納，其納稅次數(shù)排名區(qū)域第十位。馬來西亞的納稅時(shí)間、納稅次數(shù)和報(bào)稅后流程指數(shù)處于區(qū)域中等水平，但總稅率和社會繳費(fèi)率較高，排名比較靠后，算術(shù)平均后總體排名居中。緬甸、越南和老撾3 個國家總體稅費(fèi)負(fù)擔(dān)較輕，總稅率和社會繳費(fèi)率區(qū)域排名靠前，但其他指標(biāo)排名均靠后，因此3 個國家總體排名處于區(qū)域中下位置。

第四層級的菲律賓和第五層級的中國，部分重要的指標(biāo)相對較低，使稅收營商環(huán)境總體排名落后。菲律賓各項(xiàng)指標(biāo)均處于中下水平，尤其是總稅率和社會繳費(fèi)率排名第十二位，更是影響了總體排名。中國在納稅時(shí)間、納稅次數(shù)上，在區(qū)域排名相對靠前，主要得益于中國實(shí)現(xiàn)報(bào)稅電子化，電子申報(bào)率達(dá)100%，再加上部分稅種的簡并申報(bào)，大大降低了企業(yè)的納稅時(shí)間，使稅收征管效率得到很大的提升。但中國的總稅率和社會繳費(fèi)率及報(bào)稅后流程指數(shù)排名不理想。2018 年中國的總稅率和社會繳費(fèi)率為59.2%，該指標(biāo)區(qū)域排名最末，主要原因是：近年來中國雖實(shí)行了減稅降費(fèi)政策，極大地降低了企業(yè)的稅負(fù)，但較高的社會繳費(fèi)率，使中國的總稅率和社會繳費(fèi)率居高不下。報(bào)稅后流程指數(shù)得分較低的原因是：中國對于增值稅的留抵稅額不允許退稅，因此“增值稅退稅審批時(shí)間”和“增值稅退稅到賬時(shí)間”兩項(xiàng)得分均為0 分，即使“企業(yè)所得稅審計(jì)申報(bào)時(shí)間”和“企業(yè)所得稅審計(jì)完成時(shí)間”兩項(xiàng)指標(biāo)均為100分，中國的報(bào)稅后流程指數(shù)也僅得50 分。

（2）縱向提升度層級解讀

根據(jù)表 5 和圖 2 可知，HASSE 圖對 2017 年—2018 年RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境縱向提升度排名進(jìn)行有效聚類：第一層級{印度尼西亞、越南}；第二層級{中國}；第三層級{韓國}，第四層級{新加坡、新西蘭、菲律賓}；第五層級{澳大利亞、柬埔寨、馬來西亞}；第六至第十層級分別為老撾、緬甸、日本、文萊、泰國。

第一層級的印度尼西亞、越南，2017 年—2018年區(qū)域稅收營商環(huán)境提升迅速。印度尼西亞除總稅率和社會繳費(fèi)率及報(bào)稅后流程指數(shù)維持2017 年的水平外，在納稅排名、納稅得分、納稅時(shí)間、納稅次數(shù)均比2018 年大幅度提升，尤為突出的是納稅排名提升了31 名；越南在納稅排名、納稅得分、納稅時(shí)間、納稅次數(shù)4 項(xiàng)指標(biāo)均有大幅度提升，尤其是納稅排名由131 名提升到109 名，納稅時(shí)間由498 小時(shí)/年降低到384 小時(shí)/年，納稅次數(shù)也是由10 次/年減少到6 次/年。

第二層級的中國和第三層級的韓國，2017 年—2018 年區(qū)域稅收營商環(huán)境提升較快。中國在納稅排名、納稅得分、總稅率和社會繳費(fèi)率和納稅時(shí)間方面提升較快，納稅排名由114 名提升到105 名，納稅時(shí)間由142 小時(shí)/年降低到138 小時(shí)/年，總稅率和社會繳費(fèi)率由64%下降至59.2%，降幅雖大，但總稅負(fù)依然為區(qū)域成員國中最高。韓國除納稅時(shí)間提升度較快外，其他指標(biāo)變化不大。

第四層級的新加坡、新西蘭、菲律賓和第五層的澳大利亞、柬埔寨、馬來西亞，2017 年—2018 年區(qū)域稅收營商環(huán)境提升度維持不變或略有下降。2017年—2018 年新西蘭、澳大利亞的4 項(xiàng)納稅指標(biāo)維持不變；新加坡和柬埔寨兩國均有3 項(xiàng)納稅指標(biāo)沒有發(fā)生變化；菲律賓有2 項(xiàng)指標(biāo)保持不變，另2 項(xiàng)指標(biāo)一升一降；而馬來西亞4 項(xiàng)指標(biāo)都發(fā)生了變化，但兩升兩降，尤其是報(bào)稅后流程指數(shù)，是區(qū)域成員國中唯一下降的國家，究其原因，主要是從2018 年起，馬來西亞不再有增值稅退稅申報(bào)事項(xiàng)，造成增值稅退稅審批時(shí)間和增值稅退稅到賬時(shí)間得分均為0 分，使其稅后流程指數(shù)得分下降。

第六層級至第十層級的老撾、緬甸、日本、文萊和泰國，2017 年—2018 年區(qū)域稅收營商環(huán)境提升度除總體排名下降幅度較大外，其他指標(biāo)均維持不變。

2.RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境穩(wěn)定性解讀

（1）橫向評價(jià)穩(wěn)定性解讀

偏序集評價(jià)方法與其他評價(jià)方法相比，具有能明確層級、體現(xiàn)排名是否穩(wěn)定的優(yōu)勢。通過對表4 和圖1 進(jìn)行分析，HASSE 圖中有箭頭連線的樣本國家之間，稅收營商環(huán)境存在直接的可比關(guān)系，箭頭前端國家的稅收營商環(huán)境優(yōu)于箭頭后端的國家，且排名具有穩(wěn)定性。如新加坡、文萊的總體稅收營商環(huán)境穩(wěn)定的優(yōu)于新西蘭、韓國、泰國、印度尼西亞和柬埔寨；HASSE 圖中沒有箭頭連線的樣本國家之間，上層級國家對下層級國家不一定具備完全的優(yōu)勢，排名不具有穩(wěn)定性。如第一層級的文萊與第二層級的新西蘭之間沒有箭頭連線，第二層級的泰國、印度尼西亞、柬埔寨與第三層級的澳大利亞、日本、馬來西亞之間也沒有箭頭連線，說明這些國家上下層之間不具備完全優(yōu)勢，排名不穩(wěn)定。同一層級中有箭頭連線且箭頭被指向較多的國家，說明有更多的上層級同質(zhì)化國家優(yōu)于自己，跨越層級的概率比較小。如第三層級的越南有4 個被指向箭頭，多于澳大利亞、日本、馬來西亞的2 個被指向箭頭，也多于老撾的1個被指向箭頭，說明優(yōu)于越南稅收營商環(huán)境的國家較多；同一層級中沒有箭頭連線或者箭頭被指向較少的國家，跨越層級的概率比較大，如菲律賓。

（2）縱向提升度穩(wěn)定性解讀

通過對表5 和圖2 進(jìn)行分析，HASSE 圖中有箭頭連線的樣本國家之間，稅收營商環(huán)境提升度具有直接的可比關(guān)系，箭頭前端國家的稅收營商環(huán)境提升度高于箭頭后端的國家，且排名具有穩(wěn)定性。如印度尼西亞、越南的稅收營商環(huán)境提升度高于中國，中國高于韓國，韓國高于新西蘭、菲律賓和新加坡，且排名具有穩(wěn)定性。HASSE 圖中上下層級之間沒有連線的國家，其稅收營商環(huán)境提升度不一定具備完全的優(yōu)勢，排名不具有穩(wěn)定性。如第五層級的柬埔寨、馬來西亞與第六層級以下的任何一個國家均未有連線，說明柬埔寨和馬來西亞雖然排在第五層次，但排名不具有穩(wěn)定性，隨時(shí)有被超越的可能。同一層級中箭頭被指向較多的國家，說明有更多的上層級同質(zhì)化國家優(yōu)于自己，跨越層級的概率比較小。在圖2 中，只有第一、第四和第五具有同質(zhì)層次，其中第五層級的澳大利亞、柬埔寨有3 個被指向箭頭，而馬來西亞只有2 個被指向箭頭，說明在這一層級中馬來西亞的稅收營商環(huán)境提升度優(yōu)于澳大利亞和柬埔寨，但由于澳大利亞箭頭指向了第六層級的老撾，柬埔寨和馬來西亞均未有箭頭指向第六層級以下任何一個國家，因此在提升度排名上，澳大利亞依然排在馬來西亞之前。

五、結(jié)論及建議

（一）結(jié)論

采用偏序集評價(jià)方法對RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境進(jìn)行評價(jià)，通過對HASSE 圖結(jié)構(gòu)化解讀和秩均值排名的分析，得出研究結(jié)論如下：一是RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境的橫向評價(jià)呈現(xiàn)聚類，部分存在級差的特征。在區(qū)域稅收合作機(jī)制及各國主動稅改的雙重作用下，區(qū)域內(nèi)大部分國家稅收營商環(huán)境得到改善，趨于向好態(tài)勢，區(qū)域內(nèi)沒有出現(xiàn)一個國家獨(dú)領(lǐng)風(fēng)騷的局面，呈現(xiàn)聚類現(xiàn)象。由于稅制結(jié)構(gòu)、稅收征管等方面存在差異，菲律賓和中國的稅收營商環(huán)境橫向評價(jià)落后于其他國家，說明區(qū)域稅收營商環(huán)境存在級差。二是區(qū)域稅收營商環(huán)境縱向提升度評價(jià)呈現(xiàn)不聚類特征。由于區(qū)域成員國稅收營商環(huán)境的優(yōu)化維度和提升程度不一樣，不同指標(biāo)的提升度對稅收營商環(huán)境影響的程度也不一樣。區(qū)域內(nèi)除了第一層級、第四層級和第五層級的國家具有同質(zhì)性外，其他七個層級都不具有同質(zhì)性，區(qū)域稅收營商環(huán)境提升度呈現(xiàn)出十個層級，不聚類特征明顯。三是RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境的縱向提升度穩(wěn)定性較差。區(qū)域內(nèi)除了韓國、新西蘭、菲律賓具有穩(wěn)定優(yōu)于下層國家的稅收營商環(huán)境提升度外，其他國家的提升度穩(wěn)定性較差。2017 年—2018 年區(qū)域成員國稅收營商環(huán)境指標(biāo)的提升度呈現(xiàn)多樣性，有些國家部分指標(biāo)提升，其他指標(biāo)不變；有些國家部分指標(biāo)下降，其他指標(biāo)不變；還有些國家部分指標(biāo)下降，其他指標(biāo)提升。這說明大部分國家指標(biāo)的提升存在短板，指標(biāo)提升不具有全面性，因此區(qū)域內(nèi)某一國稅收營商環(huán)境提升度要全面優(yōu)于另一國的難度較大。

（二）建議

由于RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境橫向和縱向提升度評價(jià)存在著級差和不穩(wěn)定性，區(qū)域成員國應(yīng)主動采取各種措施來進(jìn)一步優(yōu)化區(qū)域稅收營商環(huán)境。首先，建立區(qū)域稅收合作機(jī)制。RCEP 區(qū)域成員國的基本國情和稅制存在著較大差異，只有合理制定區(qū)域稅收合作機(jī)制，不斷地加強(qiáng)政策溝通，引導(dǎo)各成員國稅制改革，才能逐步消除各國稅制之間的差異。其次，提升區(qū)域成員國稅收征管水平。在“互聯(lián)網(wǎng)+”背景下，簡化稅收征管體系，充分發(fā)揮大數(shù)據(jù)技術(shù)的優(yōu)勢，對納稅事項(xiàng)進(jìn)行整合，優(yōu)化現(xiàn)有的線上咨詢、申報(bào)和交稅等稅收征管流程，減少納稅次數(shù)和納稅時(shí)間，給稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人帶來顯著效益。通過變革區(qū)域成員國的稅制和稅收征管水平，打造友好的區(qū)域稅收營商環(huán)境，從而縮小稅收營商環(huán)境的級差，增強(qiáng)區(qū)域稅收營商環(huán)境提升度的穩(wěn)定性。最后，拓展RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境的評價(jià)維度。隨著世界經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展及各國稅制的不斷變革，區(qū)域成員國根據(jù)自身的實(shí)際情況，不斷出臺新的稅收法規(guī)，以滿足經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的需求，這就需要拓展稅收法規(guī)質(zhì)量評價(jià)維度。同時(shí)，在新發(fā)展格局下，各國納稅人也有了更高的需求，不僅需要稅務(wù)部門的線下優(yōu)質(zhì)服務(wù)和線上的高效和便捷服務(wù)，更需要更加透明的稅收征管服務(wù)，評價(jià)指標(biāo)需要拓展稅務(wù)部門提供服務(wù)的評價(jià)維度。評價(jià)維度的拓展可以讓評價(jià)的結(jié)果更加完善和合理。