摘要：隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和改善生態(tài)環(huán)境的需求，現(xiàn)代林業(yè)種苗企業(yè)已成產(chǎn)業(yè)化，在林業(yè)中擔(dān)任著非常重要的角色。由于林業(yè)種苗產(chǎn)品具有生命性和季節(jié)性，成本核算相對復(fù)雜，財(cái)務(wù)人員更應(yīng)思考種苗成本如何正確合理歸集和分配。本文以桉樹組培輕基質(zhì)種苗（以下簡稱“桉樹種苗”）為例，根據(jù)筆者多年種苗核算工作經(jīng)驗(yàn)，探討桉樹種苗成本核算方法，以供參考。

關(guān)鍵詞：桉樹種苗；成本核算；分配方式

成本核算在企業(yè)中有著重要作用，特別是林木種苗行業(yè)快速發(fā)展，對該行業(yè)的成本核算精細(xì)化方面提出了新的需求。當(dāng)前，林木種苗行業(yè)的成本核算還存有不足，其中，林木種苗成本核算規(guī)范問題普遍存在，不僅無法為林木種苗企業(yè)提供更準(zhǔn)確的決策信息，更影響了企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的最大化。因此，林業(yè)種苗企業(yè)要想進(jìn)一步提高市場競爭力，就要做好成本核算工作。

一、桉樹種苗的成本核算難點(diǎn)

（一）成本核算制度有待規(guī)范

當(dāng)前，桉樹種苗的生產(chǎn)已逐步形成產(chǎn)業(yè)化，涉及成本核算的制度越來越多。然而，從當(dāng)前桉樹種苗行業(yè)的實(shí)際發(fā)展情況看，大部分桉樹種苗企業(yè)的成本核算缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范，未制定成本核算制度。每月月末計(jì)入銷售成本不夠明確，直到年末才按照實(shí)際投入成本調(diào)整，每年末調(diào)整成本時(shí)，將培育過程損耗的種苗成本平均分?jǐn)傊寥旰细穹N苗的成本中，產(chǎn)品的單位成本在每月無法體現(xiàn)差異，在年末調(diào)整前企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)不夠準(zhǔn)確。同時(shí)，每年末對種苗在產(chǎn)品和成品成本分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)不一致，存在根據(jù)企業(yè)需求隨意調(diào)節(jié)盈虧的現(xiàn)象。

（二）成本核算對象不夠明確

現(xiàn)代桉樹種苗生產(chǎn)主要以組培輕基質(zhì)苗為主，種苗種類多、各種類品系多、季節(jié)性強(qiáng)，對種苗成本核算對象選擇不明確。多數(shù)桉樹種苗生產(chǎn)企業(yè)選擇以種苗種類作為成本對象，沒有針對品系和季節(jié)性分品系、分批次核算成本。桉樹種苗存在同種類不同品系的種苗合格率不同，同種類同品系不同季節(jié)生產(chǎn)的合格率也有所不同等情況，最終導(dǎo)致成本核算不夠準(zhǔn)確。

（三）生產(chǎn)環(huán)節(jié)數(shù)據(jù)不夠精細(xì)

當(dāng)前，桉樹種苗缺乏財(cái)務(wù)信息化建設(shè)升級，業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)環(huán)節(jié)存在脫節(jié)，由于種苗是具有生命特性的消耗生物資產(chǎn)，培育過程中種苗數(shù)量都在實(shí)時(shí)變化，存在盤點(diǎn)工作量大、業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)數(shù)據(jù)未按照種類—品系—時(shí)間批次統(tǒng)計(jì)或統(tǒng)計(jì)隨意填數(shù)等問題，造成成本核算不夠精細(xì)，無法為企業(yè)提供更準(zhǔn)確的決策分析數(shù)據(jù)。

二、桉樹種苗的成本核算方法

（一）建立標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化的成本核算制度

桉樹種苗成本核算需要結(jié)合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的消耗性生產(chǎn)資產(chǎn)成本核算規(guī)則和《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》，結(jié)合企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化、精細(xì)化的成本核算制度，避免出現(xiàn)財(cái)務(wù)人員隨意核算的情況。

（二）加強(qiáng)財(cái)務(wù)信息化建設(shè)，通過業(yè)財(cái)融合實(shí)現(xiàn)成本精細(xì)化核算

加強(qiáng)桉樹種苗的財(cái)務(wù)信息化建設(shè)，利用信息化制定統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)流程，將生產(chǎn)、采購、庫存和銷售數(shù)據(jù)接入財(cái)務(wù)端，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)的融合，為精細(xì)化成本核算打下基礎(chǔ)。

（三）成本核算方法

桉樹種苗在生產(chǎn)管理中一般根據(jù)種苗種類的品系和生產(chǎn)日期進(jìn)行批次管理，成本核算相應(yīng)采用批次法。批次法核算原理可以參考在建工程法的基本原理，外部資產(chǎn)購入、內(nèi)部資產(chǎn)調(diào)入構(gòu)成在建工程期初資產(chǎn)，當(dāng)期發(fā)生的材料、人工、費(fèi)用依次對應(yīng)項(xiàng)目為成本對象并計(jì)入成本，項(xiàng)目未完工，本期資產(chǎn)成本未結(jié)轉(zhuǎn)，直到在建項(xiàng)目完工，才將累計(jì)的資產(chǎn)成本轉(zhuǎn)固。桉樹種苗批次法的核心是生產(chǎn)管理過程的產(chǎn)品批次號要區(qū)分正確，生產(chǎn)環(huán)節(jié)需設(shè)置專人記錄批次產(chǎn)量，成本核算中的批次編碼直接采用生產(chǎn)管理的批次編號進(jìn)行成本歸集。每月根據(jù)各批次當(dāng)期發(fā)生的材料、人工、費(fèi)用等對應(yīng)進(jìn)行歸集，月末根據(jù)近三年或五年的月生產(chǎn)進(jìn)度時(shí)點(diǎn)對應(yīng)的歷史平均合格率，評估正常合理損耗數(shù)量及完工產(chǎn)品，在完工成品確定時(shí)，將對應(yīng)批次累計(jì)的成本結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)入產(chǎn)成品，以確保成本核算的準(zhǔn)確性。

三、桉樹種苗成本的歸集與分配方式

（一）桉樹種苗的生產(chǎn)流程

桉樹種苗生產(chǎn)流程：瓶苗（自產(chǎn)）移栽至輕基質(zhì)杯（自產(chǎn)）中→種苗培育→苗圃合格銷售出圃。

（二）桉樹種苗的成本內(nèi)容

桉樹種苗的成本包括瓶苗成本、輕基質(zhì)杯成本、育苗人工費(fèi)、間接費(fèi)用（托盤攤銷費(fèi)、苗圃租金、苗圃管理人員工資等）。

（三）桉樹種苗各項(xiàng)成本的歸集及分配方法

成本按照瓶苗移栽至苗圃各品系的批次分批進(jìn)行核算，按照每個(gè)月移栽至苗圃各品系的所有瓶苗作為一個(gè)批次，每月末需進(jìn)行一次成本核算。

1.瓶苗成本

每月末，每批次苗的瓶苗材料成本=當(dāng)月該批次移栽的瓶苗對應(yīng)的企業(yè)自產(chǎn)的瓶苗成本單價(jià)×當(dāng)月該批移栽的瓶苗數(shù)量。

自產(chǎn)瓶苗生產(chǎn)成本包括直接人工成本、配藥原料成本、間接費(fèi)用（車間租金或折舊、車間水電費(fèi)、車間管理人員工資、培養(yǎng)瓶攤銷成本、車間低值易耗品攤銷等）。

自產(chǎn)瓶苗成本按照各品系接種的批次進(jìn)行核算，按照每月每旬接種的每個(gè)品系的瓶苗作為一個(gè)批次，每月末核算一次成本，各項(xiàng)成本的歸集及分配方式如下：

（1）直接人工成本（車間工人計(jì)件工資）

車間各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的工人的工資均為計(jì)件工資，其中接種工、高壓工、繼代工、洗瓶工、配藥工和生根煉苗工計(jì)件工資數(shù)量均以接種后第一次驗(yàn)收合格的苗瓶數(shù)為準(zhǔn)，洗苗工計(jì)件工資數(shù)量以洗苗環(huán)節(jié)瓶數(shù)為準(zhǔn)，瓶苗驗(yàn)收工計(jì)件工資數(shù)量以最終驗(yàn)收合格的瓶苗數(shù)量為準(zhǔn)。

每批苗在當(dāng)月完成第一次驗(yàn)收環(huán)節(jié)，當(dāng)月該批次苗該環(huán)節(jié)的直接人工成本=第一次驗(yàn)收合格的瓶數(shù)×∑接種前各環(huán)節(jié)工人每瓶的工資（接種工、高壓工、繼代工、洗瓶工、配藥工、生根煉苗工）。如果一批苗接種完成后次月完成第一次驗(yàn)收，則在次月確認(rèn)該批次該環(huán)節(jié)的直接人工成本。

每批苗在當(dāng)月完成洗苗和瓶苗驗(yàn)收環(huán)節(jié)，當(dāng)月該批次苗該環(huán)節(jié)的直接人工成本=洗苗瓶數(shù)×洗苗工每瓶的工資+最終驗(yàn)收合格的瓶苗數(shù)量×瓶苗驗(yàn)收工每株的工資。

（2）配藥原料成本

每月接種的瓶苗單瓶培養(yǎng)基的配藥原料成本=當(dāng)月配藥原料總成本÷當(dāng)月接種的總瓶數(shù)。

每月末，當(dāng)月接種的各批次瓶苗配藥原料成本=單瓶培養(yǎng)基的配藥原料成本×各批次接種瓶苗的瓶數(shù)。

（3）培養(yǎng)基滅菌設(shè)備高壓鍋折舊成本（間接費(fèi)用）

每月接種的瓶苗單瓶應(yīng)分?jǐn)偟呐囵B(yǎng)基滅菌設(shè)備折舊成本=當(dāng)月培養(yǎng)基滅菌設(shè)備計(jì)提的折舊金額÷當(dāng)月接種的瓶苗總瓶數(shù)。

每月末，當(dāng)月接種的各批瓶苗應(yīng)分?jǐn)偟呐囵B(yǎng)基滅菌設(shè)備折舊成本=單瓶應(yīng)分?jǐn)偟呐囵B(yǎng)基滅菌設(shè)備折舊成本×各批次接種瓶苗的瓶數(shù)。

（4）車間水費(fèi)（間接費(fèi)用）

組培廠生產(chǎn)車間的水費(fèi)主要耗用于注入培養(yǎng)基前的洗瓶環(huán)節(jié)和瓶苗出廠前的洗瓶環(huán)節(jié)，可以按照瓶子個(gè)數(shù)分?jǐn)偂?/p>

組培廠每月統(tǒng)計(jì)當(dāng)月洗瓶個(gè)數(shù)=當(dāng)月接種瓶數(shù)＋出庫瓶數(shù)。

單個(gè)瓶子單次清洗應(yīng)分?jǐn)偟能囬g水=車間當(dāng)月水費(fèi)÷（當(dāng)月接種瓶數(shù)＋出庫瓶數(shù)）。

每月末，分?jǐn)傇陆臃N前環(huán)節(jié)的水費(fèi)，當(dāng)月接種的各批次瓶苗應(yīng)分?jǐn)傇摥h(huán)節(jié)的水費(fèi)=單個(gè)瓶子單次清洗分?jǐn)偟乃M(fèi)×各批次瓶苗的接種瓶數(shù)。

每月末，分?jǐn)偝鰪S前環(huán)節(jié)的水費(fèi)，當(dāng)月出廠的各批次苗應(yīng)分?jǐn)傇摥h(huán)節(jié)的水費(fèi)=單個(gè)瓶子單次清洗分?jǐn)偟乃M(fèi)×各批次瓶苗的出庫瓶數(shù)。

（5）其他間接費(fèi)用

其他間接費(fèi)用按照每批次瓶苗的瓶數(shù)和在車間培育的天數(shù)作為權(quán)重平均分?jǐn)?，例如，租金、折舊、攤銷費(fèi)用、管理人員工資等。每批次瓶苗在車間培育的天數(shù)可以從接種日起計(jì)算。

單位產(chǎn)量應(yīng)分?jǐn)偟钠渌g接費(fèi)用=當(dāng)月其他間接費(fèi)用/（∑當(dāng)月接種的各批次瓶苗接種日期至月末的天數(shù)/30×接種的瓶數(shù)+∑本月初前接種各批次瓶苗在本月未出庫的瓶數(shù)+∑本月初前接種各批次瓶苗至本月出庫日期的天數(shù)/30×∑本月初前接種已出庫各批次瓶苗的瓶數(shù)）。

每月末，當(dāng)月接種的各批次瓶苗應(yīng)分?jǐn)偟钠渌g接費(fèi)用=單位產(chǎn)量應(yīng)分?jǐn)偟钠渌g接費(fèi)用×（接種日期至月末的天數(shù)/30×各批次接種的瓶數(shù)）。

每月末，本月初前接種的本月未出庫的各批次瓶苗應(yīng)分?jǐn)偟钠渌g接費(fèi)用=當(dāng)月其他間接費(fèi)用×各批次瓶苗接種的瓶數(shù)。

每月末，本月初前接種的本月已出庫的各批次瓶苗應(yīng)分?jǐn)偟钠渌g接費(fèi)用=當(dāng)月其他間接費(fèi)用×各批次瓶苗至本月出庫日期的天數(shù)/30×各批次接種的瓶數(shù)。

2.輕基質(zhì)杯的成本

每月末，每批次苗的輕基質(zhì)杯材料成本=當(dāng)月該批次苗領(lǐng)用的輕基質(zhì)杯對應(yīng)的企業(yè)自產(chǎn)的輕基質(zhì)杯的單位成本×當(dāng)月該批次苗對應(yīng)領(lǐng)用輕基質(zhì)杯數(shù)量。

輕基質(zhì)杯生產(chǎn)成本包括無紡布采購成本、委托加工費(fèi)、間接費(fèi)用（車間的租金或折舊等）。委托加工費(fèi)按照輕基質(zhì)杯產(chǎn)出的數(shù)量乘以單價(jià)結(jié)算（規(guī)格不同委托加工費(fèi)單價(jià)不一致）。

自產(chǎn)輕基質(zhì)杯的成本按照各規(guī)格的當(dāng)月入庫的數(shù)量分類進(jìn)行核算，具體的成本歸集及分配方式如下：

（1）無紡布采購成本

每月末，當(dāng)月各規(guī)格無紡布采購成本=當(dāng)月該車間各規(guī)格入庫的輕基質(zhì)杯耗用的無紡布數(shù)量×無紡布采購單價(jià)。

（2）委托加工費(fèi)

每月末，當(dāng)月委托加工費(fèi)=當(dāng)月各規(guī)格入庫的輕基質(zhì)杯數(shù)量×輕基質(zhì)杯委托生產(chǎn)單價(jià)。

（3）間接費(fèi)用（車間的租金或折舊等）

每月末，當(dāng)月各規(guī)格單個(gè)輕基質(zhì)杯應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用=當(dāng)月車間的租金或折舊的金額÷當(dāng)月該車間各規(guī)格入庫的輕基質(zhì)杯數(shù)量。

3.育苗人工費(fèi)

育苗人工費(fèi)通常每年度結(jié)算一次，按照“苗圃在結(jié)算年度內(nèi)驗(yàn)收合格的各類種苗株數(shù)×單價(jià)”確定，當(dāng)驗(yàn)收合格的種苗株數(shù)未達(dá)到或超過一定標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量時(shí)，調(diào)整單價(jià)或定額支付育苗費(fèi)。育苗周期通常為3個(gè)月，培育滿3個(gè)月且未出庫和培育未滿3個(gè)月已出庫的為已成熟苗。

企業(yè)每年初編制出圃率測算表，出圃率的計(jì)算公式采用過去3～5年每年出圃率的算數(shù)平均值，出圃率可以采用“每年接種的苗最終實(shí)現(xiàn)銷售或移栽苗圃的株數(shù)÷接種的瓶苗株數(shù)”來計(jì)算。

每月末，每批次未成熟苗應(yīng)分?jǐn)偟挠缳M(fèi)=該批次移栽的瓶苗株數(shù)×存活率×育苗單價(jià)×移栽月占比1/3（三個(gè)月）。

每月末，每批次已成熟苗累計(jì)應(yīng)分?jǐn)偟挠缳M(fèi)=已移栽的該批次的瓶苗的株數(shù)×存活率×育苗單價(jià)；每批次已成熟苗當(dāng)月應(yīng)分?jǐn)偟挠缳M(fèi)=已移栽的該批次的瓶苗的株數(shù)×存活率×育苗單價(jià)－上月末累計(jì)分?jǐn)偟挠缳M(fèi)。

每月末，企業(yè)各苗圃盤點(diǎn)一次數(shù)量，每月末按照盤點(diǎn)合格的數(shù)量調(diào)整育苗費(fèi)成本。

每年末，根據(jù)當(dāng)年驗(yàn)收合格數(shù)量以及實(shí)際結(jié)算的育苗費(fèi)調(diào)整當(dāng)年桉樹種苗的成本。

4.間接費(fèi)用

間接費(fèi)用按照每批次桉樹種苗和在苗圃培育的天數(shù)作為權(quán)重來平均分?jǐn)?，例如，托盤攤銷費(fèi)、苗圃租金、苗圃管理人員工資等。每批次桉樹種苗在苗圃培育的天數(shù)可以從移栽日起算。

單位產(chǎn)量應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用=當(dāng)月間接費(fèi)用/（當(dāng)月移栽的批次桉樹種苗移栽日期至月末的天數(shù)/31×移栽的株數(shù)+∑本月初前移栽的各批次桉樹種苗在本月未出庫的株數(shù)+∑本月初前移栽各批次桉樹種苗至本月出庫日期的天數(shù)/31×∑本月初前移栽已出庫各批次桉樹種苗的株數(shù)）。

每月末，當(dāng)月移栽的批次桉樹種苗應(yīng)分?jǐn)偟钠渌g接費(fèi)用=單位產(chǎn)量應(yīng)分?jǐn)偟钠渌g接費(fèi)用×（移栽日期至月末的天數(shù)/31×該批次移栽的株數(shù)）。

每月末，本月初前移栽的本月未出庫的各批次桉樹種苗應(yīng)分?jǐn)偟钠渌g接費(fèi)用=單位產(chǎn)量應(yīng)分?jǐn)偟钠渌g接費(fèi)用×各批次移栽的株數(shù)。

每月末，本月初前移栽的本月已出庫的各批次桉樹種苗應(yīng)分?jǐn)偟钠渌g接費(fèi)用=單位產(chǎn)量應(yīng)分?jǐn)偟钠渌g接費(fèi)用×該批次桉樹種苗至本月出庫日期的天數(shù)/31×該批次移栽的株數(shù)。

四、桉樹種苗成本結(jié)轉(zhuǎn)管理

桉樹種苗企業(yè)每年初根據(jù)過去3～5年的歷史數(shù)據(jù)及本年的培育工藝編制各樹種瓶苗和桉樹種苗的標(biāo)準(zhǔn)單位成本。在種苗銷售當(dāng)滿足收入確認(rèn)條件當(dāng)日，即發(fā)貨并驗(yàn)收日，按照標(biāo)準(zhǔn)單位成本結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本，每月末，根據(jù)當(dāng)月核算完畢的實(shí)際單位成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的差異調(diào)整當(dāng)月的主營業(yè)務(wù)成本；在種苗完工入庫滿足入庫確認(rèn)條件的當(dāng)日，按照標(biāo)準(zhǔn)單位成本結(jié)轉(zhuǎn)入庫產(chǎn)成品，每月末，根據(jù)當(dāng)月核算完畢的實(shí)際單位成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的差異調(diào)整當(dāng)月入庫的成本金額。

五、桉樹種苗減值準(zhǔn)備的計(jì)提

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)至少每年年終檢查消耗性生物資產(chǎn)，由于自然災(zāi)害、病蟲害以及市場需求變化等因素，導(dǎo)致消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值低于賬面價(jià)值的，應(yīng)分樹種苗齡型，按可變現(xiàn)凈值低于賬面價(jià)值的差額計(jì)提生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備。桉樹種苗的減值準(zhǔn)備計(jì)提方法參考準(zhǔn)則計(jì)提。

六、桉樹苗木的期末清查

苗木的期末清查與其他存貨盤存一樣，可采用永續(xù)盤存法，通過苗木生產(chǎn)明細(xì)賬，詳細(xì)記錄苗木的生產(chǎn)投入、發(fā)生數(shù)量和金額，隨時(shí)計(jì)算苗木成本及結(jié)余數(shù)量，每季度實(shí)地盤存一次，并與賬面結(jié)存數(shù)核對。考慮到苗木作為存貨的特殊性，苗木在培育過程中會出現(xiàn)損耗，按實(shí)地檢查苗木品種規(guī)格制定合理的季度苗木損耗率，損耗率之內(nèi)的損失經(jīng)主管領(lǐng)導(dǎo)、技術(shù)員、驗(yàn)收員三方驗(yàn)收確認(rèn)后，可以減少數(shù)量，增加苗木的單位成本。

作者簡介：陳婷（1988），女，湖南省雙峰縣人，本科學(xué)歷，中級會計(jì)師，主要研究方向?yàn)樨?cái)務(wù)管理。