龐華

摘要：黨的十九大報告指出，“加快建設創(chuàng)新型國家。創(chuàng)新是引領發(fā)展的第一動力，是建設現代化經濟體系的戰(zhàn)略支撐?！薄笆奈濉睍r期，經濟社會發(fā)展以推動高質量發(fā)展為主題，以深化供給側結構性改革為主線，以改革創(chuàng)新為根本動力。在建設創(chuàng)新型國家戰(zhàn)略下，央企集團是國家戰(zhàn)略的堅定執(zhí)行者，在國民經濟中的地位日益增強，企業(yè)研發(fā)成功與否是影響其發(fā)展成敗的重要因素，央企集團越來越重視對研發(fā)活動的投入，以保持和提升核心競爭力。

關鍵詞：央企集團；研發(fā)支出；信息披露

一、央企集團研發(fā)支出信息披露整體情況

在相關法律法規(guī)中規(guī)定，企業(yè)內部研究開發(fā)項目的資金問題，可以分為兩種，即研究階段支出和開發(fā)階段支出。研究階段支出應計算在當期的資金流入中；開發(fā)階段支出，需要相應達到五點要求才能被稱為無形資產；會計報表附注中應披露計入當期損益和確認為無形資產的研究開發(fā)支出金額。由此可見，企業(yè)內部研發(fā)支出會計處理上的區(qū)別會直接導致企業(yè)損益的變動，而研究與開發(fā)階段的劃分合理性與否，以及資本化開始時點準確與否是確定研發(fā)支出費用化或資本化的關鍵。

目前央企集團財務報告中存在的主要問題，一是研究開發(fā)階段劃分標準缺乏透明度和可比性，二是研究開發(fā)支出用于資本化和費用化的信息披露缺乏可比性。由于各個行業(yè)的生產過程不同，對于如何合理劃分研究與開發(fā)階段，以及在開發(fā)支出中歸集的研發(fā)支出應當何時資本化很難有統(tǒng)一標準，即使是同一行業(yè)的企業(yè)，具體判斷標準也存在一定的差異。

二、 研發(fā)支出資本化實施及披露存在的具體問題

（一）無形資產價值反映不完整，可能挫敗企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新的積極性

受制于歷史成本會計原則的局限性，研發(fā)支出資本化的金額只包括了一部分開發(fā)費用，并不能完整反映該項無形資產的真實成本和價值所在，研發(fā)支出研究階段費用化且項目研發(fā)成功不能回歸資產的相關規(guī)定，使研究費用支出期間的利潤減少，影響企業(yè)經營指標。當管理層對企業(yè)利潤不滿時，很可能會削減項目的研發(fā)投入，影響企業(yè)創(chuàng)新能力和后續(xù)發(fā)展能力，不利于企業(yè)知識產權的培育，并最終損害股東利益。

對于無形資產，其公允價值更多地是由未來該資產的盈利能力決定，而不是由開發(fā)該項無形資產所發(fā)生的歷史成本決定。因此，即使將其研究開發(fā)支出全部資本化，也不能解決不能完整反映該項無形資產的真實成本和價值所在的問題。無形資產價值偏低，不利于投資者正確把握企業(yè)未來發(fā)展?jié)摿屯顿Y價值。因此，需要充分完整地披露企業(yè)研發(fā)支出。

（二）會計準則規(guī)定不明確，增大了企業(yè)盈余管理空間

1.企業(yè)技術開發(fā)活動是否屬于研發(fā)活動主觀估計成分較高

《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》法規(guī)明確了無形資產的內涵，主要包含專利權、非專利技術、商標權、著作權等，但對于企業(yè)哪類技術開發(fā)活動符合研發(fā)活動的定義沒有明確規(guī)定，在實際工作中由于企業(yè)研發(fā)活動的多樣性和專業(yè)性，研發(fā)成果的不確定性，將企業(yè)發(fā)生的某項技術開發(fā)活動定性為研發(fā)活動存在很大困難，尤其是對于本身對技術研發(fā)不甚了解的會計和審計人員來說，更是難上加難。有些企業(yè)將普通技術和外觀改造列為新產品、新技術、新工藝開發(fā)，造成研發(fā)支出的歸集和確認主觀判斷成分較高。

2.研究、開發(fā)階段劃分標準混亂

企業(yè)研究開發(fā)項目支出的會計核算主要依據財政部2006年2月15日頒布的《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》以及其他法規(guī)要求。企業(yè)會計準則主要參考了國際會計準則第38號無形資產準則（IAS38），對研發(fā)費用的會計處理采用了有條件的資本化處理。但研究和開發(fā)階段往往是一個反復交叉進行的過程，準則雖然列舉了研究階段和開發(fā)階段活動的內容，但沒有給出不同企業(yè)具體的研究階段和開發(fā)階段的判定標準，也沒有進一步說明如果實際情況超過列舉范圍該如何認定，存在實務執(zhí)行中的不足。由于無形資產研發(fā)業(yè)務比較復雜、專業(yè)性強、研發(fā)成功風險不確定，對于技術專業(yè)知識欠缺的財會人員來說，將企業(yè)的整個研發(fā)活動清楚地劃分為研究階段與開發(fā)階段并不是一件容易的事。

同時，由于我國企業(yè)內部控制建設存在不足，導致企業(yè)自身對研發(fā)階段和開發(fā)階段缺乏明確的標準，或者企業(yè)根據自身特點明確了研發(fā)階段與開發(fā)階段的內部控制流程，也可能因為內部信息傳遞滯后等原因使得這一規(guī)定在實際操作中增加企業(yè)盈余管理的空間。也有些企業(yè)的研發(fā)活動很難準確區(qū)分研究階段和開發(fā)階段，個別企業(yè)便采取了“一刀切”的做法，將全部研發(fā)支出費用化或資本化，留下會計政策選擇的空間，不符合會計準則的規(guī)定。

3.企業(yè)會計準則對研發(fā)費用核算內容未做細化明確

由于會計和稅務是兩個獨立體系，同時高新技術企業(yè)認定的相關標準由于政策導向原因存在一定偏向性，如部分開支的列入存在比例限制等，相對而言，更接近于會計核算上的研究開發(fā)支出歸集口徑的應當是財企〔2007〕194號文的規(guī)定。

會計與稅法對研發(fā)費用包含內容規(guī)定不盡相同，在享受稅收優(yōu)惠的利益驅使下，會計人員對技術開發(fā)支出進行會計處理時承受了很大壓力，在計算研發(fā)費用加計扣除時可能“合理”地將不符合稅法規(guī)定加計扣除的人工費用、設備折舊費用，與研發(fā)活動相關的其他費用等計入研發(fā)費在所得稅前扣除；為獲取高新技術企業(yè)資質，將不符合高新技術企業(yè)認定工作指引的支出計入研發(fā)費，這些均可能導致公司研發(fā)費用會計核算失真。

（三）無形資產減值測試難度較大，可能造成資產確認虛增

無形資產減值測試是工作中的一大難點。由于無形資產的獨占性，一般不存在有組織的、競爭性的市場，這就使得無法通過市場來確定其公允價值。對于日后資金流量存在三大參數：無形資產使用帶來的預計經濟利益的流入、無形資產在企業(yè)發(fā)揮效用的時間和資本化率，判斷無形資產的經濟利益和經濟壽命具有很強的主觀性，未來的經濟活動的不確定性會影響超額收益的實現，這些都是會計估計在實務中的難點。

由于其他公司技術進步等因素影響，可能某些開發(fā)項目期末存在減值情況，但企業(yè)期末一般不對開發(fā)支出進行減值測試，財務報告不能公允地反映出其資產狀況，可能造成股東決策失誤。

（四）研發(fā)支出會計政策披露要求不具體，導致相關披露流于形式，不能提供決策有用性信息

企業(yè)會計準則相關披露要求的不具體，導致大部分公司研發(fā)支出會計政策并未結合自身特點制定并予以披露，而是簡單照搬企業(yè)會計準則。

三、完善研發(fā)支出資本化會計核算與信息披露建議

在研發(fā)活動的會計核算和信息披露實務操作層面，如何適應經濟發(fā)展需求，促進企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新；如何完整反映企業(yè)研發(fā)投入，真實展現企業(yè)價值；如何防止企業(yè)利潤操控，保證財務信息質量，值得深入研究。

會計和信息披露的首要職能是“客觀反映”，研發(fā)支出資本化會計核算和信息披露規(guī)定應著眼于完整客觀地反映企業(yè)研發(fā)活動及其取得成果的全貌，促進和鼓勵企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新，提高核心競爭力，有效披露有助于財務報表使用者分析企業(yè)研發(fā)能力、研發(fā)投入和投資價值的信息。同時，應防止企業(yè)利用準則規(guī)定過于原則化的情況，進行盈余管理、調節(jié)利潤，影響信息披露質量。

（一）完善監(jiān)管考核指標，充分調動公司自主創(chuàng)新積極性

為了避免與正常經營業(yè)務無關，或者具有偶發(fā)性的大額項目對凈利潤的歪曲，方便信息使用者對上市公司未來盈利能力的預測，證監(jiān)會引入了“非經常性損益”指標，“扣除非經常性損益后的凈利潤”已經在很多方面獲得廣泛的認可和運用，這也是對會計利潤進行“監(jiān)管政策調整”的一個成功實例。受此啟發(fā)，我們也可考慮將對央企集團研發(fā)支出的相關調整內容列入“監(jiān)管調整”的范圍，例如，為了體現對企業(yè)進行研究開發(fā)投入的扶持，該調整項目可以在會計凈利潤的基礎上，將報告期內費用化的研究開發(fā)支出，以及資本化的自行開發(fā)無形資產的本期攤銷額予以加回，并將調整后的凈利潤指標納入國有資產保值增值考核指標體系。

（二）要求公司完善研究開發(fā)內控機制，提高研發(fā)成功率，保證研發(fā)費用歸集的真實性

建立健全研發(fā)活動的內部控制，是科學管理研發(fā)項目、正確進行會計核算的前提。企業(yè)應根據相應規(guī)范要求，分析和評價與研發(fā)活動有關的風險，設計并有效執(zhí)行與研發(fā)活動有關的內部控制，根據實際需要，結合研發(fā)計劃，提出企業(yè)研發(fā)活動的立項，開展可行性研究，編制可行性研究報告。企業(yè)應不斷完善其驗收成果制度，讓人員在驗收階段能夠獨立、準確完成任務，避免出現研究項目未經科學論證或論證不充分，評審和審批環(huán)節(jié)把關不嚴，研發(fā)過程管理不善，科研合同管理不善導致權屬不清，知識產權存在爭議等情況。企業(yè)需要創(chuàng)建研發(fā)活動評估體系，強化立項與調研、開發(fā)與保護等過程的綜合評析。另外，也要防止研發(fā)信息在科技部門與財務部門之間的信息不對稱，費用失控或科技收入形成賬外資產。

企業(yè)可以根據自身的行業(yè)特點，結合自身的生產經營方式，設置研究與開發(fā)內部控制的關鍵控制點，編制研發(fā)活動流程。這些流程中的關鍵控制點正是企業(yè)人員和中介機構界定研究與開發(fā)活動、判斷開發(fā)支出資本化時點的依據。首先，企業(yè)應加強部門溝通，財務人員要了解企業(yè)研發(fā)活動，如計劃、設計、論證、研制、實驗、定型、測試等。財務人員可以在研發(fā)人員的協(xié)助下，判斷該項費用是否滿足企業(yè)關于研發(fā)的界定。同時，研發(fā)人員了解財務核算過程，有助于提高研發(fā)費用核算的真實性、準確性。其次，會計人員對研發(fā)費用的核算采用分級設置輔以項目核算的辦法，以便于日后的統(tǒng)計工作，從而實現企業(yè)研究開發(fā)費用歸集工作的制度化、規(guī)范化和精細化。

（三）完善研發(fā)支出內部信息傳遞、報告流程

央企集團開展研發(fā)活動，應根據行業(yè)特點編制識別清單，規(guī)范業(yè)研發(fā)活動識別界定；加強研發(fā)活動管理體系建設，完善研發(fā)活動計劃、立項、預算、實施、驗收全過程管理制度，確保研發(fā)活動規(guī)范開展；建立健全研發(fā)活動內部控制體系，固化業(yè)務流程，強化關鍵環(huán)節(jié)風險管控，確保制度執(zhí)行到位。

在具體的工作中，應準確掌握時間節(jié)點，比如，何時研究、進入開發(fā)階段等等。根據實際開發(fā)特點，由專業(yè)研究部門進行決定。此外，企業(yè)應建立健全項目流程管理制度，特別是在各個分支階段，應全部符合驗收條件，做好上一段的充分總結，才能有效開展下一階段工作。

（四）明確劃分研究階段、開發(fā)階段的具體要求，充分利用空間

研究階段和開發(fā)階段在技術研究方面有很多重疊，但仍各有側重，如研究階段強調學術和技術意義，開發(fā)階段則強調市場價值和經濟意義。采用“一刀切”的方法必然不合適，可以分兩步走：一是督促企業(yè)結合自身研發(fā)內控活動特點明確研發(fā)階段劃分的具體標準并披露，給個體畫像，減少模糊處理下的主觀判斷，便于國資委了解所投資企業(yè)研發(fā)支出數據的實際意義；二是給個體畫像階段完成后，相關部門可結合研究行業(yè)特點分析，對于一些發(fā)展較成熟的行業(yè)，可出臺研發(fā)階段劃分指引，提高財務信息的操作性和可比性。為了便于實務操作，按照“節(jié)點”作為劃分研究與開發(fā)的分界點較為可行。一般而言，新產品、新技術的卡法必須經過“提出設想—可行性研究—小型工業(yè)化試驗—大型工業(yè)化試驗—正式投產”的過程。不同企業(yè)的研發(fā)活動目標內容、組織過程不同，需要具體確定相應節(jié)點并依賴企業(yè)研發(fā)活動的內部控制。

（五）規(guī)范研究與開發(fā)支出的相關信息披露

公司對研發(fā)支出的披露應盡可能地在確保不泄露核心項目內容及決策方向、防止引發(fā)不正當競爭行為的前提下，對總體狀況進行披露，讓國資委而不是競爭對手了解企業(yè)更多的有效信息。同時，應按照企業(yè)會計準則結合自身特點對研究與開發(fā)費用所采用的會計政策、研發(fā)支出核算的內容、確認標準、研發(fā)支出在多個項目間分配的方法，眾多研發(fā)金額都在無形資產中有所披露。但研發(fā)項目自身不強調披露過于詳盡，可以不列明研發(fā)項目的具體名稱而以編號代替，可以要求公司就研發(fā)項目的研究方向、進展階段（如企業(yè)自身立項階段、中試階段、聯(lián)動試車階段、取得證書階段）等信息進行披露。

（六）規(guī)范研發(fā)資金流動口徑

企業(yè)應規(guī)范研發(fā)支出會計核算和科技支出、研發(fā)經費投入指標統(tǒng)計口徑，嚴格區(qū)分研發(fā)支出和生產經營成本費用，合理歸集分配非專職人員人工成本、非專用資產折舊攤銷等公共支出，嚴格按照《企業(yè)會計準則》要求，規(guī)范研發(fā)支出資本化和費用化核算，確保相關數據真實可靠。

（七）嚴格執(zhí)行現有信息披露規(guī)范

相關政策規(guī)定上市公司如果存在研發(fā)投入資本化情況，應及時對相應金額、項目基本情況、實施進度以及研發(fā)現狀進行整合。

企業(yè)應結合自身真實狀況，對其他知識產權相關信息進行披露。知識產權披露規(guī)定是以財政部和知識產權局聯(lián)合發(fā)布的形式，代表的是知識產權局的相關意見，披露的內容是表外資產，不單單是指財務報表披露的問題，還涉及到知識產權管理的問題。

四、結束語

綜上所述，新規(guī)定對于那些內秀型企業(yè)，投入真金白銀真材實料搞研發(fā)投入的企業(yè)來講，肯定是好事，對于提高公司形象大有好處；對于那些弄虛作假，通過會計手段搞研發(fā)，盡管研發(fā)費用很高，卻沒有產出的假高新、假科技型企業(yè)來講，必將暴露無遺。

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