谷佳慧

（北京理工大學 法學院，北京 100081）

法院的創(chuàng)設一向被認為是需要科學合理規(guī)劃的國家權力行為。無論在我國還是其他國家，法院通常由立法機構、上級法院、相關部門單獨或聯(lián)合設立。專門法院架構于普通法院之上，一般認為其創(chuàng)設過程更突出司法專業(yè)化與規(guī)范化。目前我國專門法院的創(chuàng)設主要是通過頂層制度設計和具體政策實施來實現(xiàn)，而域外專門法院則有不同的生成路徑。

美國聯(lián)邦稅務法院是英美法體系中發(fā)展最為成熟的專門法院之一。有別于傳統(tǒng)法院是通過憲法和立法機關分配法院創(chuàng)設權力來設立，美國稅務法院的設立則增加了許多規(guī)范模式之外的政策性路徑?；诖?，本文對美國稅務法院設立時的動因與進路、目標與方式進行梳理，考察和分析法院的運行表現(xiàn)與設立時的政策支持之間有何聯(lián)系，并探討這種專業(yè)的政策性與傳統(tǒng)的規(guī)范性之間如何相互較量又共同作用。從歷史的維度來理解美國稅務法院創(chuàng)設模式，亦可對我國專門法院建設提供鏡鑒。

一、稅務法院設立背景：前司法時代的專業(yè)性糾紛解決

（一）專業(yè)制度改革和設立新機構的需求

專業(yè)化司法與相關行業(yè)的發(fā)展密不可分，行業(yè)的發(fā)展帶來糾紛數(shù)量的增長，同時也對糾紛解決的質量有新的要求。在正式的專門法院創(chuàng)設前，行政裁判機構往往承擔了處理行業(yè)專門問題糾紛的職能。

二十世紀初期，美國社會涌現(xiàn)出大量的稅務糾紛。在經歷了“鍍金時代”的高速發(fā)展，經濟步入繁榮時期，社會矛盾也相應而來：政府希望擴大財政收入，民眾渴望縮小貧富差距。因此1913年美國國會通過的憲法第十六修正案①，賦予國會征收直接稅的權力，緊接著新的個人所得稅法出臺，更符合現(xiàn)代社會的新稅收制度建立。新稅種的出現(xiàn)帶來了大量的稅務糾紛，而稅務局面對稅制改革引發(fā)的新局面并沒有做好充足的準備。一方面，稅務局出現(xiàn)處理所得稅業(yè)務人手不足的危機；另一方面，稅務局還需面對復雜的行政管理工作。稅務局的工作負擔沉重，為了轉移審計壓力，美國1921年頒布的《稅收法案》中規(guī)定：稅務專員在審計前對納稅人發(fā)出通知，后者有權在收到通知后30日內提起行政復議，該復議為納稅人提供一個獲得聽證的機會，復議結束前專員不得擅自進行審計。而對于復議依據(jù)，一是法院解釋稅法的判例，二是財政部的決定和條例②。這樣納稅人的權利多了一個保護途徑，但也引發(fā)一個新的問題：由哪個機構來行使行政裁判權？當時立法的選擇是，由財政部下屬的稅務上訴委員會來承擔此項職能。

（二）行政裁判權擴張與準司法機構

稅務上訴委員會被賦予裁判特定稅收爭議案件的權力，沿襲了當時背景下大批獨立管制機構處理行政爭端“初審”的做法。作為行政機構的稅務上訴委員會擁有了“準司法權”職能，而廣泛的“準司法權”也出現(xiàn)在商業(yè)、交通等諸多行業(yè)[1]，行政裁判在這些領域替代了司法審判，一定程度上紓解了司法資源緊張的壓力。值得注意的是，此處的“糾紛裁判”并非通常意義上的“行政復議”，《稅收法案》給予上訴委員會廣泛的“類司法權”使其裁判介于審判與行政審查之間。立法將稅務行政裁判權授予了稅務上訴委員會，主要出于以下兩方面考慮：首先，委員會被設計成財政部的一個下屬機構，獨立于稅務糾紛一方當事人——國稅局，可以保證裁判的公正；其次，委員會通過“類司法”的非正式程序審查稅務繳納不足的糾紛，可以保證裁判的效率。

“類司法機構”的稅務上訴委員會能夠成功設立，離不開當時財政部在國會上的努力。在財政部議案被國會采納之前，有其他組織機構也試圖獲得稅務糾紛的行政裁判權。然而財政部的提案更加詳細可靠：首先，在財政部內部設立稅務上訴委員會，與聯(lián)邦稅務局分立，但保證其獨立性，處理過程中遵循法院的正式程序而非各政府部門的行政程序；其次，由美國審計局來監(jiān)督稅務上訴委員會的經費使用情況③。這樣的提案得到了美國眾議院的支持，1924年《稅收法案》基本以此為藍本設計了稅務上訴委員會。然而，該提案相較其他機構的提案能順利通過，與財政部一貫支持當時總統(tǒng)柯立芝（Calvin Coolidge）的稅收政策有密切關系。成立專門的稅務上訴委員會是時代與現(xiàn)實發(fā)展所趨，然而由誰承擔行政裁判權、依據(jù)何種程序，充滿了政治力量間的爭奪。委員會的設立也可以說是不同行政部門間博弈以致行政裁判權轉移的結果。財政部基于其稅收主張獲得設立機構的權力，但在機構具體運行中，國會又通過“審判程序司法化”與“審計監(jiān)督經費”兩條限制了財政部的權力范圍。

二、稅務法院創(chuàng)設權歸屬之爭：行政屬性還是司法屬性

（一）立法授權于行政裁判機構

縱觀美國稅務上訴委員會的成立過程，有兩個因素起了關鍵作用：一是立法授予行政機構裁判稅務糾紛的權力，這種在二十世紀大量出現(xiàn)的立法賦權行為是稅務上訴委員會權力來源合法性基礎；二是行政裁判權從國稅局轉移到財政部，行政權力的流轉打破了各部門機構間的平衡，為制約財政部對稅務行政裁判的控制而制定的規(guī)則也相應出臺。稅務上訴委員會的運行因行政裁判授權和行政權力流轉，呈現(xiàn)出與普通行政機構全然不同的態(tài)勢，形成一種類似準司法機構的運行模式。

首先，國會授予稅務上訴委員會行政裁判權，使委員會的裁判程序具備了準司法化的特征。稅務上訴委員會初期被設計成“負責通過非正式程序審查稅務繳納不足的糾紛的行政機構”，并且委員會的決定不是終裁決定：對納稅人有利的決定，稅務局可以在一年內提起訴訟；對納稅人不利的決定，在納稅人支付稅款后，如果確實決定有誤，納稅人可以向地方法院提起進一步上訴，但委員會發(fā)現(xiàn)的事實可以被認定為初步證據(jù)。這樣的設計更符合今天行政復議機構的形象，作為司法審判的前置程序而非與司法部門存在程序和職能上的交叉。在1926年《稅收法案》中，關于所得稅和稅務上訴委員會的規(guī)定被再次修改，其中就包括增加委員會管轄的范圍以及變更委員會的裁判程序。這樣稅務上訴委員會就從一個單純的行政復議機構變成了具有準司法性質的行政機構，主要體現(xiàn)在：第一，委員會的裁判從“非正式”的行政程序變更到采取正式的司法模式，專業(yè)審慎的司法程序可以更好地保證裁判的公正；第二，委員會的管轄范圍有所擴大，呈現(xiàn)出與聯(lián)邦地方法院、聯(lián)邦索賠法院并行管轄涉稅案件的局面，地方法院和聯(lián)邦索賠法院可以受理先繳納稅款后要求退稅的案件，而委員會受理案件無需繳納稅款，可直接提起訴訟。

其次，經過各行政機構對稅務行政裁判權的爭奪，稅務上訴委員會較之其他行政裁判機構反而更具獨立性。稅務行政裁判權從稅務局移轉到財政部，在管轄內容上委員會裁判案件的一方當事人是稅務局，在組織機構上委員會是財政部的下屬部門，而實際上委員會的運行獨立于以上兩個部門。1924年《稅收法案》專門標明“稅務上訴委員會是美國行政機構中一個獨立的部門”，通過審計局對委員會的經費審計的單獨審計制度，經費上的獨立使得盡管稅務行政裁判權流轉到財政部的下屬機構，財政部也無法對稅務上訴委員會的裁判產生過多影響。

總體來看，稅務上訴委員會的“獨立”與“準司法性”得益于各政治力量在國會爭論中的博弈與妥協(xié)，委員會在各方力量的平衡中成為了專業(yè)裁判機構，其運行模式和審判效率也得到了律師、會計師、納稅人和美國財政部的充分肯定。

（二）行政為“體”、司法為“用”

稅務上訴委員會的設立可以看作是稅務法院成立的前置程序，國會通過立法賦予行政機構以行政裁判權，使委員會擁有“準司法性”的特質。然而稅務上訴委員會這種兼具行政與司法的特征，也使其發(fā)展陷入了“兩不像”的困境。對于委員會本身來說，希望變更為擁有更高法律地位和司法權力的聯(lián)邦正式法院；但對于其他政治機構來說，委員會的變更對其利益影響較為復雜，因此態(tài)度也隨之變化不定。然而，行政司法的雙重屬性促使稅務上訴委員會必須變更為正式法院。稅務上訴委員會在行使行政裁判權時采用類似司法的訴訟程序，因此呈現(xiàn)出與普通法院的高度相似性，但委員會的法律地位始終是行政機構，行政的外表和司法的內核使其處于一個相對尷尬的局面。在1926年《稅收法案》中，委員會的權力范圍進一步擴寬：對于委員會作出的裁決，當事人可以直接向聯(lián)邦上訴法院起訴，如果沒有上訴行為，委員會的裁決將成為有法律效力的終局判決；當事人的訴訟行為出現(xiàn)程序性缺陷時，委員會可直接駁回訴訟請求而無須經過書面的事實和意見陳述。

行政裁判權的擴大增加了稅務上訴委員會處理案件的能力和效率，同時也增加了委員會“行政性”因素與“司法性”因素之間張力的擴大：首先，“稅務上訴委員會”的名稱讓許多納稅人誤以為該機構同其他行政機構并無二致，當其需要向委員會尋求救濟時，常常錯誤地沿用行政程序；其次，委員會缺乏執(zhí)行傳票和懲罰藐視法庭行為的權力，須借助其他地方法院應對上述行為，這使得其程序繁瑣、效率低下[2]；再次，委員會成員沒有聯(lián)邦法院終身任職和固定薪酬待遇，裁判獨立性較低；最后，因成員待遇較低，委員會無法吸更多引優(yōu)質人才。

這一時期的稅務上訴委員會盡管承擔著“準司法機構”的職能，實際上仍與聯(lián)邦法院間存在根本性的差異，表現(xiàn)在：第一，委員會審判過程并不存在陪審團，只依賴固定法律條文做判決，缺乏普通法傳統(tǒng)的遵循先例與法官造法。第二，委員會的管轄權僅限于針對稅務局審核報稅單的申訴，當事人一方永遠是美國稅務局；普通法院的管轄權則涵蓋各類案件。第三，個人所得稅和企業(yè)所得稅都是當時的新稅種，稅務上訴委員會也被視為一種實驗性的機構，一旦稅制改革，委員會撤銷，其成員何去何從成為問題，受憲法第三條保護的法官享有終身職位，可以在不同法院之間調動工作，而委員會成員限于稅務領域，被認為難以承擔普通案件的審判工作[3]106。

而在委員會成立后的數(shù)年間，其屢次嘗試脫離“行政機構”的身份，獲得聯(lián)邦法院的法律地位。但從1924年到1942年，稅務上訴委員會的提案均以失敗告終，美國1929年到1933年的經濟大蕭條又牽扯了國家的大部分注意，委員會也被迫暫時放下對自身地位變革的嘗試。直到20世紀40年代，稅務上訴委員會地位變更的問題才重新回到國會辯論場中。1941年4月，時任稅務上訴委員會主席阿倫德爾（C.Rogers Arundel）向財政部提議賦予委員會成員終身職務，同時為成員提供司法人員退休待遇，而這兩項提議都是仿照美國關稅法院的模式。美國關稅法院的發(fā)展歷史同稅務上訴委員會極為相似，都經歷了從委員會到法院的過程，在其由評估委員會更名為關稅法院后，權限范圍和成員待遇也有了顯著變化：法官有終身任職的權利，享受司法人員退休待遇；法院有權強制證人出庭作證、核查證據(jù)，有權懲罰藐視法庭行為。該提議受到了很多業(yè)內人士的認可，卻并未得到政府內閣成員和有影響力國會議員的支持，因而1941年委員會改革方案折戟。1942年新任委員會主席默多克（John Edgar Murdock）在先前提案的基礎上再次嘗試，其在1942年稅務上訴委員會更名工作中聯(lián)絡了國會和政府中有影響力的幾位官員，這些政治要員形成了巨大的影響力，為提案的順利通過提供了幫助。除了謀求政治人脈的支持，默多克主席還吸取了1941年議案失敗的教訓，調整了此次提案的內容：只要求更改稅務委員會名稱為美國稅務法院（United States Tax Court）以及給予成員（member）法官（judge）身份，不提及明確機構法院地位的問題。該議案的理由是：第一，委員會更名將消除民眾因委員會行政名稱與司法職能不符而引起的誤解，減少因此產生的不必要的程序性錯誤；第二，可以賦予機構更大的權力保障審判程序的順利進行，而不必再因程序問題尋求聯(lián)邦地區(qū)法院的二次救濟；第三，更名后委員會作為法院可以使用遍布全國的五十個地方法庭來進行巡回審判；第四，委員會成員沒有法官頭銜，當事人無法對其使用“法官”或“閣下”的尊稱，而成員也難以名正言順以法官身份組織庭審，改革將消除這種尷尬、維護委員會的尊嚴。

這樣的提案在保護委員會的同時也觸及其他部門利益，其中反對最為強烈的是司法部，其提出了兩個問題：第一，聯(lián)邦最高法院已經在“舊殖民地信托公司訴美國國會案”④中以判例形式確定了稅務上訴委員會是政府分支機構，不宜再修改；第二，一旦委員會變成法院，案件的政府代表將由司法部承擔，而非之前的財政部與國稅局聯(lián)合承擔。在司法部提出反對后，之前曾經承諾支持委員會改革的財政部也轉變了態(tài)度。盡管委員會失掉了財政部的支持，但由于默多克前期的政治布局工作做得十分縝密，得益于前文談及的在籌款委員會具有影響力的迪士尼議員支持，眾議院最終仍舊通過了委員會改革議案。新法案規(guī)定：第一，將稅務上訴委員會更名為美國稅務法院（Tax Court of the United States）；第二，賦予原委員會成員法官（judge）身份；第三，要求稅務法院在庭審前審核代理人專業(yè)資格⑤。于是稅務上訴委員會具備了成為正式法院的基本要素，稅務法院初步設立。

總體上，無論是委員會還是稅務法院，都呈現(xiàn)一種“行政為體、司法為用”的狀態(tài)。這種模式與當時美國政治機構的行政權擴張有密切關系，司法裁判的邊界因此變得模糊，類似稅務上訴委員會這樣的行政機構被賦予審判職能。雖然混合模式外在表現(xiàn)上提高了行政裁判的效率和質量，但對于機構內在的法律地位和政治定位而言，這種模糊顯然不利于專門法院的持續(xù)發(fā)展，甚至長期來看，在推崇法院地位的美國，人們依然更信賴司法而非披著司法外衣的行政機構或弱司法機構，稅務法院的權威也因此廣遭質疑。

三、稅務法院司法權配置沖突：親政策性與司法權威

（一）專門法院法律地位與裁判權力邊界

法院地位一般由憲法和法律確定。美國普通法院依據(jù)憲法第三條第一款規(guī)定“合眾國的司法權屬于最高法院以及由國會隨時下令設立的低級法院”享有司法權。此外，美國國會有權根據(jù)憲法第一條第八款中“國會有權設立低于最高法院的各級法院”設立法院。普通法院依據(jù)第三條規(guī)定被稱為“憲法第三條法院”或“憲法法院”，后者因被國會創(chuàng)設而稱為“憲法第一條法院”或“立法法院”。兩類法院在法庭權限和法官待遇上各有不同，憲法第三條法院依據(jù)美國聯(lián)邦憲法第三條的規(guī)定擁有全部的司法權，其法官享有行為正當即終身任職以及固定薪酬的待遇。而憲法第一條法院并不享有憲法第三條規(guī)定的權限，其審判權力來源于憲法第一條國會的賦權，同時法官也不享受終身任職和固定薪酬的待遇。

顯然，憲法第三條法院的憲法地位要高于憲法第一條法院，如果要科學地設立一個新興的專門法院，首選自然是將其定位為憲法第三條法院，以最大限度保障法院司法權的實現(xiàn)。然而在稅務法院的創(chuàng)設中，其屢次試圖成為憲法法院但均未獲得成效。

1942年法案雖然將稅務上訴委員會更名為稅務法院，但稅務法院僅具有“法院”的頭銜而非正式法院。1943年美國眾議院法律修訂委員會開始修訂《美國法典》（the United States Code）第28條關于聯(lián)邦法院系統(tǒng)的內容，因此在1945年初，哥倫比亞地區(qū)上訴法院法官米勒（Justin Miller）——曾擔任稅務上訴委員會成員——提出要將稅務法院納入聯(lián)邦法院體系的建議。米勒法官的具體建議是：第一，稅務法院是一個司法裁判機關，其被收錄于國內稅收法典而非美國法典第28條，于其法律地位是不合適的；第二，稅務法院法官應獲得終身職務，且待遇應等同于索賠法院、貿易和專利上訴法院、貿易法院等其他專門法院法官。米勒法官的提議得到眾議院法律修訂委員會的支持，但在國會討論時因《美國法典》該條款并未通過，這一計劃也就此夭折了⑥。

在修訂《美國法典》的過程中改變稅務法院地位的計劃失敗后，稅務法院的領導者們被迫放棄了憲法第三條法院的地位，轉而追求成為憲法第一條法院。時任稅務法院首席法官的特納（Bolon B.Turner）法官為改變稅務法院性質參與咨詢委員會新一輪的法典修訂工作。在特納法官的努力下，1946年關于法官薪酬的議案被提交至國會，國會最終通過稅務法官的薪酬同聯(lián)邦地方法院的法官相同的提案。

而在稅務法院司法權限上，改革的進展要難于法官待遇。直到1967年稅務法院才取得國會稅務委員會支持，并由后者向國會提出將稅務法院并入聯(lián)邦法院體系的議案。但這次新議案與以往不同的是，旨在變更稅務法院為受憲法第三條保護的法院。具體要求是：（1）賦予法官行為良好即可終身任職的權利（在任職稅務法院須完成12年任期后方可）；（2）賦予法院維持法庭秩序、強制證人出庭、強制出示證據(jù)的權力；（3）授權最高法院首席大法官可以調配稅務法官審理地方法院和上訴法院案件；（4）稅務法院的程序盡可能地符合聯(lián)邦民事訴訟規(guī)則；（5）稅務法院首席法官可以要求十個政府專員協(xié)助審判，如舉行小額稅務案件聽證。

該項議案在國會兩院引起了歷時兩年的激烈討論，支持與反對兩方各持己見。其中以財政部和司法部的反對最為激烈。財政部作為稅務法院庭前政府代表并不愿意放棄此項權利，因此反對將稅務法院變?yōu)橥耆恼椒ㄔ海悄鼙Ａ糌斦康娜看頇嗬?。司法部為了爭奪話語權，提出：目前稅務訴訟的初審實際上由三套不同的司法系統(tǒng)控制，稅務案件可以選擇在稅務法院、地方法院和索賠法院進行管轄，而每一個法院的程序、管轄要求各不相同；在上訴程序上也十分混亂，初審法院審理的案件可以上訴至11個上訴法院，這些上訴法院的意見經常不同；因此，目前首要任務是解決這樣混亂的稅務訴訟體制，而非變更稅務法院的法律地位。沒有財政部和司法部的支持，議案幾乎很難獲得通過，于是稅務法院不得不縮小議案要求，只再次重申了關于法官待遇和庭審權限等問題。

這樣的妥協(xié)得到了國會的支持，最終在1969年《稅收法案》中，稅務法院被確立為根據(jù)憲法第一條設立的法院，更名為“美國聯(lián)邦稅務法院”（United States Tax Court），同時稅務法官不享有終身職位和固定薪酬待遇。為了彌補相較憲法第三條法院在法官任職方面的缺失，法案規(guī)定稅務法官的任期為15年，雖然沒有自動重新任命，但在服務15年后沒有得到重新任命的法官可以帶著全額酬金退休。這樣美國稅務法院正式以聯(lián)邦憲法第一條法院身份運行。

（二）專門法院權屬認定的司法審查

稅務法院接受折中策略成為憲法第一條法院，僅僅是在立法擁有了法院地位。正如托克維爾所描述在美國“幾乎所有政治問題遲早都要變成司法問題”[4]310，聯(lián)邦法院系統(tǒng)是否承認稅務法院的身份也是一道考驗。

由于法律地位一直模糊不清，稅務法院對如何使用“司法權”并無先例可遵循。這種情況頻繁出現(xiàn)在各類案件中，其中最為典型的是“弗賴塔格訴稅務局案”⑦。當事人弗賴塔格同其他15名納稅人被稅務局認定在所得稅申報表中逃稅，據(jù)此，1982年3月，包括弗賴塔格等納稅人向稅務法院提起訴訟。該案被分配給了稅務法官威爾伯（Richard C.Wilbur）于1984年開始審理。而在1985年11月，威爾伯法官因生病不能繼續(xù)工作，案件被推遲審理。之后，稅務法院的首席法官任命特別承審法官鮑威爾（Carleton D.Powell）作為證據(jù)裁判員⑧來主持審判，為了保證公平，訴訟過程被錄制下來并允許威爾伯法官在家觀看訴訟過程。后因威爾伯法官從法官職位退休，1986年7月4日首席稅務法官通知當事人將安排特別承審法官鮑威爾承接案件審判工作。對于該安排只有一個當事人同意，并要求鮑威爾法官或首席法官中有一個人要對介入此案的決定負責。在當事人的同意下，鮑威爾法官編寫書面調查結果和意見的情況，首席法院做出納稅人應補繳稅款的判決。

針對這一判決，弗賴塔格上訴至聯(lián)邦第十五巡回上訴法庭，其認為將如此一個復雜的稅務案件分配給一個特別承審法官審判有違美國憲法第二條第二款中關于法官任命權的相關規(guī)定。而上訴法院裁定，對于特別承審法官是否有權力審理此案本質是上討論特別承審法官對案件是否有管轄權，應當在首次申訴時提出，駁回了上訴請求。爾后，弗賴塔格將案件訴至聯(lián)邦最高法院，最高法院批準了調卷令來審判案件中有關憲法結構分權的重要問題。

最高法院審理此案時，納稅人弗賴塔格的訴訟代理人是哈佛大學法學院教授、憲法學家沙利文（Kathleen Sullivan），政府方面代表是司法部副部長斯塔爾（Kenneth W.Starr）。另外，司法部前部長、哈佛大學法學院前院長格里斯沃爾德（Erwin N.Griswold）作為專家學者為法庭提供了法律意見書，主張稅務法院首席法官有權任命下級法官。這三方不僅代表了各自的當事人，更集合了當時理論界對稅務法院法律地位爭論的代表性觀點。在審判中，案件聚焦的問題被提升到司法機構的利益與維護憲法分權原則的高度，最高法院最終支持了稅務法院的做法，理由如下：

（1）憲法第一條第二款授權稅務法院首席法官任命特別承審法官在所有案件中準備擬定裁決和撰寫書面意見，這種任命權適用于各種情況，不受限制。

（2）稅務法院的做法沒有違反憲法條款。只有當稅務法院為司法部門時，才可以被賦予指派法官審理案件的權力……如果將稅務法院視為政府部門，違背國會將稅務法院從行政機構轉變?yōu)閼椃ǖ谝粭l法院的立法目的。

憲法第一條法院可以行使審判權，任命條款適用于各種法律意義上的法院，而非僅僅限定于憲法第三條設立的法院。否則，將違反國會的基本原則，即憲法第一條賦予法院的基本權力。

該判決對稅務法院的意義遠遠超出了其本身所爭論的問題，意味著司法界認可了稅務法院作為聯(lián)邦法院的憲法地位，確立了稅務法院是出于憲法目的而設立的法院，消除了稅務法院與行政部門之間含糊不清的關系。在弗賴塔格案發(fā)生時，距1969年《稅收法案》頒布已過了十三年之久，通過美國聯(lián)邦最高法院在上訴審中對稅務法院專門化司法權力的肯定，稅務法院獲得實質性專門法院地位。這種專門化轉向發(fā)生在稅務法院的具體案件實踐中，而非來自國家權力機關的頂層設計，最終的效果是實現(xiàn)了稅務法院擁有作為專門法院的規(guī)范性審判制度，消解了長時間覆蓋于稅務法院之上的政策性色彩。

四、專門化轉向的路徑：從政策性到規(guī)范性

（一）作為政策目的產物的專門法院

回顧稅務法院創(chuàng)設和運行歷程，無論是為了解決專業(yè)化稅務糾紛而設立專門司法裁判機構，還是從帶有行政屬性的稅務上訴委員會演變?yōu)槁?lián)邦法院一員的稅務法院，在稅務法院具備完整的專門化司法權之前，其發(fā)展都體現(xiàn)出政策因素的巨大推動力。

首先，法院設立的初衷并非國家高層對司法系統(tǒng)的重新規(guī)劃或美國國會主動行使法院創(chuàng)設權，而是當時稅收制度改革的歷史事件以及二十世紀漸起的司法權界限消退趨勢局面，被迫需要一個機構來處理稅務糾紛。依照法院創(chuàng)設權理論，美國法院系統(tǒng)是典型的“憲法—議會分享”模式[5]：美國聯(lián)邦憲法第三條第一款規(guī)定，合眾國的司法權屬于最高法院以及由國會隨時下令設立的低級法院；第一條第八款規(guī)定，國會有權設立低于最高法院的各級法院。在此框架下，專門法院的設立應當是國會或聯(lián)邦最高法院的自發(fā)權力行為，然而反觀稅務法院的誕生，是二十世紀初的稅制改革先促成了稅務上訴委員會的成立，國會賦予行政裁判權給行政機構造成稅務糾紛解決上司法權界限的消退，緊接著稅務上訴委員會越發(fā)具備司法機構的特征，最終國會在委員會數(shù)十年的努力爭取下將其從行政機構變更為專門法院。簡言之，是政策的發(fā)展推動稅務法院走向成立，而非國會主動依據(jù)憲法規(guī)定來設立一個新的法院。

其次，稅務法院成立的關鍵動因是官員政治人脈的運作，而非國會對設立法院議案的合理性審查。稅務上訴委員會因具備“行政為體、司法為用”的雙重特征而受到民眾和司法機構的質疑，因而“被迫”需要變更為正式法院。在這一艱辛過程中，各方政治力量的沖突在國會辯論中表現(xiàn)得淋漓盡致。支持設立稅務法院的代表們曾多次向美國國會提交議案，但國會的辯論場上各方政治力量為其代表的利益不斷爭斗，礙于財政部、稅務局、司法部等多個機構部門的不同立場，十幾年間設立專門法院的議案都未曾通過。直至1942年委員會主席默多克利用自身斡旋于多方政治人脈的能力，稅務法院才得以設立；1969年稅務法院首席法官特納在洞悉財政部和司法部的反對后適時調整策略為憲法第一條法院，稅務法院才得以在實質上獲得聯(lián)邦法院的法律地位。無論是默多克的“縱橫捭闔”還是特納的“審時度勢”，均是政治性因素決定了司法權行使的前提——稅務法院是否有成立的可能，政治運作不是目的但是專門法院設立的必要手段。

再次，稅務法院的制度改良更多依靠個案的推動而非國會立法的規(guī)劃。法院如何良性運轉并不斷優(yōu)化也是專門法院設立的重要內容，通常頂層設計——具體落實的路徑是法院改良的合理選擇。然而在美國稅務法院發(fā)展史中，國會立法明顯落后于司法實踐，稅務法院具體制度的變革更多是在個案中出現(xiàn)并得到落實。其中，對稅務法院法律地位的認定發(fā)生在弗賴塔格訴稅務局案中，稅務法院是否要同普通法院一樣遵循先例確定于“高爾森訴稅務局案”⑨中，稅務法院是否有權進行違憲審查明確于“考夫曼訴稅務局案”⑩中，諸如此類，稅務法院發(fā)展的關鍵性問題都源自個案審判的推動，而從未出現(xiàn)于國會依據(jù)憲法行使的法院創(chuàng)設行為中。進一步講，如果說政治問題都以司法問題的形式出現(xiàn)并解決，那么這些個案背后也體現(xiàn)了政治力量對法院發(fā)展的態(tài)度、政治性因素對稅務法院模式的影響。

勞倫斯·鮑姆認為，“司法專業(yè)化并非刻意為之，專門法院的設立更符合社會學關于手段與結果之間‘隨機匹配’的解釋”[6]237。在設立美國稅務法院的程序中，政策的實現(xiàn)是目的，設立專門法院是手段，兩者之間存在必然的聯(lián)系。無論美國稅務法院還是我國專門法院，實現(xiàn)相應領域的政策目標一直是專門法院設立的出發(fā)點，可以說政治是專門法院設立的目的。在卡多佐看來，“法律的目的在于實現(xiàn)社會福利，未達到其目標的規(guī)則不可能永久性地證明其存在是合理的”；“當社會的需要要求這種解決方法而不是另一種的時候，這時，為追求其他更大的目的，我們就必須扭曲對稱、忽略歷史和犧牲習慣”[7]38-45。

在專門法院創(chuàng)設過程中，促進行業(yè)發(fā)展的政策固然可以算作社會福利，而當社會需要這種福利來實現(xiàn)公共利益時，設立法院的規(guī)范性規(guī)則就可以暫置一旁，如何有效地建立起新的制度更為重要?；蛟S美國國會將裁判權下沉至行政機構是對分權原則的挑釁，最高法院變更稅務法院司法權的行為是對先前判例的扭曲，但這些都必須為更大目的——社會福利的實現(xiàn)而讓路。在實現(xiàn)這一目標過程中，顯然創(chuàng)設專門法院只是國家權力機構的手段，美國稅務法院的設立同《稅收法案》的頒布等政治行為一起，作為手段構建起美國二十世紀新的稅收制度。進言之，這種手段與目的間“隨機匹配”關系，在稅務法院設立問題上，也可以體現(xiàn)為政治目的和設立法院的手段之間的“相互作用”。將政治問題司法化是美國社會的傳統(tǒng)，僅僅依靠作為行政機構的稅務上訴委員會處理繁雜的稅務糾紛顯然不能贏得社會各方的信任，將委員會的法律地位提升到聯(lián)邦法院高度其審判自然更具有正當性和公信力，這是當時社會環(huán)境下稅務法院乃至新稅收制度能持久存續(xù)的必然需求。

（二）專業(yè)化司法的規(guī)范性要求

前文探討了現(xiàn)實層面美國稅務法院在設立和運行初期嚴重依賴政策性因素，但在學理上，對于專門法院的規(guī)范化設立存在詳細的制度設計。其中主要包括專門法院的創(chuàng)設權和司法權配置[5]：在憲法和法律的框架內，通過妥當?shù)囊?guī)則設計，合理調配使用機構資源，科學確定其法官制度和審判程序，建立專業(yè)化的審判權力運行機制和在全國的整體布局[8]。

首先，司法權來源，即明確專門法院的具體創(chuàng)設權，是設立專門法院的基礎[9]。以美國稅務法院為例的專門法院，是為了解決專業(yè)問題裁判的難題，基于某些事項所固有的專業(yè)技術性而將統(tǒng)一司法權分割的受限權法院，因司法權內部裂變而產生的受限權法院，由于涉及原有司法權尤其是刑事審判權的分割和讓渡，直接威脅到法院法定、管轄權法定的存亡，故而受到憲法秩序的嚴格規(guī)制[5]。因此，專門法院設立的具體創(chuàng)設權，應受憲法與法律規(guī)制，不能將創(chuàng)設權隨意移交或賦權至其他機關。

其次，在司法權配置問題上，專門法院的規(guī)劃需要厘清司法權配置，即嚴格限制專門司法權限的下沉與擴大。司法權配置的主要模式為由憲法和法院規(guī)定法院司法權限，形成管轄權法定原則[10]?！肮茌牂嗍菄覚嗔υ诟鱾€國家機關配置的結果，相對于立法權、行政權和檢察權而言，管轄權是整個法院系統(tǒng)根據(jù)憲法分得的一種國家權力?！盵11]管轄權分配給不同法院實施，實質上是管轄權在不同級別法院之間或相同級別不同類別法院之間配置司法權的結果。專門法院因其管轄范圍的特殊限定，司法權配置相應也被嚴格限定在一定框架內。因此設立專門法院，需要詳細規(guī)劃并限制專門法院管轄權的邊界，避免出現(xiàn)司法權配置沖突或重合的情況。

（三）專門法院內在的專業(yè)化轉向

盡管學界已經從多個維度論證了如何規(guī)范地創(chuàng)設專門法院、如何實現(xiàn)法院法定和明確司法權配置，但真正實現(xiàn)法院的專業(yè)化司法必須依靠法院內在轉型而非外力作用。成熟的專門法院需要具備合理的司法權來源及清晰的司法權配置，在美國稅務法院的變遷史中，專業(yè)司法權的規(guī)范化模式更是一種結果呈現(xiàn)而非制度設計，這種結果呈現(xiàn)是稅務法院用專業(yè)性逐漸消解政策性的成功經驗。而美國稅務法院的經驗證明，實現(xiàn)專業(yè)化轉向，需要在以下維度處理好政策性與專業(yè)性的關系。

第一，正視政策性因素對于專門法院的特殊影響。于任何領域的專門法院而言，行業(yè)政策的需求是設立專門法院的動因、維護行業(yè)健康發(fā)展是設立法院的目標，設立專門法院本身即是手段，兩個要素的連接是歷史的必然。政策需要法院工作來實現(xiàn)，法院的創(chuàng)設也進一步促進了政策的改革，兩者在不同程度上相互作用。政策性因素確實對其設立發(fā)展有積極作用，專門法院并非司法體系中的傳統(tǒng)機構，如果沒有政策性因素的推動，很難改變既有權力結構來設立一個完全新型的法院。

第二，通過強化專業(yè)司法權法消解過度的政策作用。過多政治性因素的干擾會造成專門法院后期發(fā)展的無序性，單一政策導向難以提供全面的理論支持，美國稅務法院因此經歷了司法權被割裂、審判程序的混亂、上下級法院之間司法裁判不統(tǒng)一的困難。此時，專業(yè)司法權需要合理介入來引導專門法院制度更符合司法規(guī)律和審判實踐。專業(yè)化司法是專門法院區(qū)別于普通法院的根本性特征，在具備專門行業(yè)知識和審判經驗的背景下高效公正處理專業(yè)糾紛是保護相關行業(yè)發(fā)展、取代政策導向影響的最有效途徑。值得注意，這種司法替代政策的轉向應是專門法院內部自發(fā)性改革。過度的政策干預已經不適合專門法院成熟發(fā)展階段，由于專門法院與相關行業(yè)的行政管理聯(lián)系緊密，如果采取自上而下的頂層模式來“設計”專門法院的專業(yè)化進程，容易再次落入政策大于司法的循環(huán)。而在司法體系內部用司法的方式推動專業(yè)化司法權的實現(xiàn)才是專門法院制度完善的可行之路。

五、中國專門法院專門化形成未來

設立專門法院是全球法律現(xiàn)代化的潮流，司法專業(yè)化符合現(xiàn)代法治的發(fā)展要求。經濟社會進一步向專業(yè)化和精尖化方向變革，司法糾紛的日益細化需要更加專業(yè)化的審判方式。專門法院的成立既是順應時代發(fā)展的趨勢，也是提升現(xiàn)代法治與經濟社會發(fā)展同步的路徑。作為手段的專門法院被經濟發(fā)展引出，而專門法院也促進了社會福利的目的，法院手段與政治目標實現(xiàn)相互借力，專門法院的創(chuàng)設有設立因素的偶然性更有設立需求的必然性。法院創(chuàng)設正是一部蘊含時代社會需求與法律系統(tǒng)融合的司法史敘事。

美國稅務法院的誕生充斥了政治力量間的博弈，從早期稅務上訴委員會獲得國會賦予行政裁判權，到委員會主席多方斡旋政治人脈，再到國會辯論場各方機構的利益爭奪與妥協(xié)，直至國會立法和最高法院對稅務法院法律地位的肯定，每個階段都充分展現(xiàn)了政治性因素在專門法院創(chuàng)設中舉足輕重的作用。而過度的政策因素也阻礙了稅務法院的發(fā)展，通過在審判中爭取和行使專業(yè)司法權，美國稅務法院在內部改革的力量下逐漸褪去政策性陰影，形成了真正的專門法院制度。美國模式固然與其政治司法社會傳統(tǒng)密切相關，但由于專門法院的創(chuàng)設都與相關行業(yè)發(fā)展與保護相關，包括我國在內的世界各國專門法院事實上都在面臨政治性因素直接或間接的影響。

我國的專門法院肇始于建國初期效仿蘇聯(lián)設立的鐵路運輸法院，現(xiàn)有軍事法院、海事法院、知識產權法院和金融法院幾類專門法院。隨著近年來知識產權、金融等現(xiàn)代專門法院的出現(xiàn)，專業(yè)化司法建設既蓬勃發(fā)展，卻也面臨法院如何衡平法理與產業(yè)、社會效應的現(xiàn)實問題[12]。美國稅務法院這段從政策性向專業(yè)化轉向的經歷提示我們，突破既有困境，核心在于形成專門法院自身的專門化。

首先，降低“法外知識”對專門法院司法權行使的影響，推進專業(yè)化“法律知識”，實現(xiàn)公平正義。專業(yè)化司法中的“法外知識”包括且不限于政策性規(guī)定、商業(yè)市場影響、專業(yè)背景帶來的價值偏好等[13]，在專門法院設立初期，專門司法的特點之一就是運用“法外知識”，這些法律規(guī)則外的因素如流行的道德、政治理論和公共政策，形成法官共有的偏見[14]。在審判中隔絕“法外知識”是不現(xiàn)實的，再高明的法律制度也無法控制法官內心的裁斷活動；然而專業(yè)審判也必須厘清“法外知識”與“法律知識”主次定位，減少“法外知識”的泛濫與錯位。具體而言，第一，控制政策因素和市場價值對法官裁判的影響。專門法院管轄案件多涉及經濟社會前沿問題，無論是互聯(lián)網、知識產權還是海事案件，都隱含了較高的商業(yè)價值；在經濟發(fā)展為龍頭的社會風氣和政策導向下，法院本身也在積極尋求從局外人走向創(chuàng)造者，與政策實施互相影響。理性對待政策與市場價值，避免通過裁判過度維護市場價值高的一方利益，既要保護市場主體的正當經濟效益，也更符合了設立專門法院促進該領域產業(yè)健康發(fā)展的政治目標。第二，注意專業(yè)背景為法官帶來傾向性的價值偏好。不同于普通法官的“常識性”審判，專門法院法官容易從業(yè)內人士的角度理解專業(yè)知識，專業(yè)知識本身是中立的、無罪的，但從行業(yè)發(fā)展的角度看待專業(yè)知識，容易衍生出保護、輔助的潛意識思考。對于專業(yè)背景這把雙刃劍，通過人民陪審員、普通法院二審等制度建設來平衡其對專業(yè)法官的影響，方能發(fā)揮其專業(yè)性的優(yōu)勢而降低專門化的“壟斷”。

其次，針對我國專門法院專業(yè)司法權與普通法院司法權競合，協(xié)調好專門法院與普通法院間的權力分配。我國的單一制國家體制和四級三審的審判模式，都決定了我國不宜建立完全并行于普通法院的專門法院系統(tǒng)，如何在現(xiàn)有司法體系中嵌入專門法院并協(xié)調兩者司法權力關系尤為重要。一方面，要加強我國專門法院的數(shù)量并提升專業(yè)審判質量。雖然早在建國初我國就設立了專門法院（軍事、鐵路運輸?shù)确ㄔ海?，但專門法院建設分類不夠詳細，新興訴訟領域專門法院數(shù)量不足。許多專門法院成立時間較短，只有少量法官擁有專業(yè)資深水平；有些專門法院由其他法院改編而來，尚未形成自己的專業(yè)體系，如2017年成立的杭州互聯(lián)網法院前身是杭州鐵路運輸法院，現(xiàn)在仍同時兼理鐵路運輸案件。另一方面，管理好專門法院與普通法院在司法權交叉領域的管轄權歸屬。專門法院司法權的運用在現(xiàn)有審級制度下仍處于普通法院司法權治域下[15]，法院權力的范圍由其法律地位決定，但專門法院在我國四級三審的審級結構中定位尚不完全明確[16]。專門法院的設立分割了普通法院部分司法權，但由于我國專門法院多為基層法院，在二審層面上案件將回到普通法院的司法權之下，特別是在復雜交叉領域的專業(yè)案件，管轄權歸屬并未完全明晰。因此，專門法院和普通法院在審級和管轄案件兩方面都亟需更加明確的界限與分工[17]。

基于法律文化的獨特性，我們無法直接同德國等歐陸國家一樣，在普通法院體系外設立一整套隸屬行政機關卻實質行使審判職能的專門行政法院。而借鑒美國稅務法院專門化的生成模式，通過加強專業(yè)化來降低政策性，更利于形成我國專門法院的專業(yè)化路徑。中國化專門法院道路有自己的特性，這既與我國國情直接相關——須在單一制司法體系下保障審判的一致性；也符合當下我國的社會經濟發(fā)展情況——為促進保障新興行業(yè)的平穩(wěn)發(fā)展。在未來的司法實踐中，專門法院平衡好政策性因素對司法裁判的影響，將專業(yè)知識用于提升司法效率，將法律知識作為保證公平正義的底線，無疑利于我國專門法院系統(tǒng)的進一步完善。

注釋：

①美國憲法第十六修正案：“國會有權對任何來源的收入規(guī)定和征收所得稅，無須在各州按比例進行分配，也無須考慮任何人口普查或人口統(tǒng)計?！?/p>

②這兩條建議出現(xiàn)在1918年《設立美國國際貿易委員會的審查報告》中，資料來源于ProQuest Congressional美國國會文獻信息數(shù)據(jù)庫。

③上述規(guī)定為1926年美國《稅收法案》的正式內容，資料來源于ProQuest Congressional美國國會文獻信息數(shù)據(jù)庫。

④本案為美國聯(lián)邦法院案例Old Colony Trust Co.v.Commissioner,279 U.S.716,725（1929），源自HeinOnline法律數(shù)據(jù)庫。

⑤關于設立稅務法院的各方官員意見，參見：美國稅務法院資料匯編，https://www.ustaxcourt.gov/resources/book/Dubroff_Hellwig.pdf，最后訪問時間2023年3月1日。

⑥美國1942年《稅收改革法案》的修訂案在國會幾方政治力量博弈下出臺，詳細資料來源于ProQuest Congressional美國國會文獻信息數(shù)據(jù)庫。

⑦本案為美國聯(lián)邦法院案例Freytag v.Commissioner,501 U.S.868.源自HeinOnline法律數(shù)據(jù)庫。

⑧特別承審法官不能單獨審理案件，僅可作為正式法官的輔助。

⑨本案為美國聯(lián)邦法院案例Golsen v.Commissioner,54 T.C.742,445 F.2d 985,404 U.S.940，源自HeinOnline法律數(shù)據(jù)庫。

⑩本案為美國聯(lián)邦法院案例Kaufman v.Commissioner,5 B.T.A.31,源自HeinOnline法律數(shù)據(jù)庫。