【摘 要】 在大力推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所高質(zhì)量規(guī)?；l(fā)展，努力實(shí)現(xiàn)“做強(qiáng)做大”戰(zhàn)略目標(biāo)的時(shí)代背景下，事務(wù)所審計(jì)效率是否同步得到提升引發(fā)理論界和實(shí)務(wù)界的激烈討論。文章在梳理現(xiàn)有理論成果的基礎(chǔ)上，以排名靠前的39家證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所2012—2019年數(shù)據(jù)為分析樣本，通過DEA模型從靜態(tài)及動(dòng)態(tài)兩個(gè)維度研究會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展戰(zhàn)略實(shí)施對(duì)其審計(jì)效率的影響。研究發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)效率基本處在有效狀態(tài)，但全行業(yè)的審計(jì)效率在事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展的推進(jìn)下尚有進(jìn)一步優(yōu)化的空間，且部分規(guī)?；l(fā)展較好的事務(wù)所未能充分發(fā)揮規(guī)模擴(kuò)張帶來的效應(yīng)。同時(shí)發(fā)現(xiàn)，外延式的發(fā)展方式更能帶動(dòng)事務(wù)所審計(jì)效率的提升?；诖耍恼逻M(jìn)一步從優(yōu)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施規(guī)?；瘧?zhàn)略的角度為提高事務(wù)所審計(jì)效率提供了新思路。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)師事務(wù)所； 規(guī)模化戰(zhàn)略； 高質(zhì)量發(fā)展； 審計(jì)效率； DEA模型

【中圖分類號(hào)】 F239.43? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2023）02-0002-10

一、引言

為滿足中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需要、助力行業(yè)服務(wù)質(zhì)量的提升，近十年來我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模化發(fā)展處在不斷加快的進(jìn)程中。從理論意義看，事務(wù)所規(guī)模化發(fā)展帶來的規(guī)模效益及更具綜合的執(zhí)業(yè)能力能提升審計(jì)效率，以此帶來審計(jì)質(zhì)量的提高。但縱觀近些年資本市場(chǎng)審計(jì)失敗的大案，不乏規(guī)模化水平高、排名靠前的大型事務(wù)所因各類問題被證監(jiān)會(huì)下達(dá)處罰通知。這使得一些理論界與實(shí)務(wù)界人士開始懷疑事務(wù)所具備更高規(guī)?；胶笫欠袷沟脤徲?jì)效率不增反減，或是事務(wù)所未能合理規(guī)劃，僅僅為了響應(yīng)政策號(hào)召而停留在“更大規(guī)模”的層面上。這不但有違“做強(qiáng)做大、做精做專”的政策初衷，還會(huì)使事務(wù)所面臨更大的存續(xù)風(fēng)險(xiǎn)，不利于事務(wù)所的長(zhǎng)足發(fā)展。

應(yīng)當(dāng)看到，新發(fā)展格局加快推進(jìn)了我國(guó)審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的變革。無論資本市場(chǎng)注冊(cè)制的推行和新《證券法》的貫徹實(shí)施，還是中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的行業(yè)“十四五”規(guī)劃以及國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的第30號(hào)文①，都對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所新階段的發(fā)展提出了更新、更高的要求。但是，目前全行業(yè)審計(jì)服務(wù)質(zhì)量與公眾需要和行業(yè)發(fā)展需求之間仍然存在較大的差距，因此當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)?；l(fā)展路徑是否仍然適應(yīng)行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的要求是值得理論界與實(shí)務(wù)界深入探討的新課題之一。本文運(yùn)用DEA實(shí)證方法，以國(guó)內(nèi)規(guī)?；l(fā)展較好、排名靠前的39家證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所為樣本，探討全行業(yè)規(guī)?；尘跋聲?huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展與審計(jì)效率之間的關(guān)系，并討論現(xiàn)有規(guī)?；l(fā)展路徑是否滿足行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的要求。在此基礎(chǔ)上，本文嘗試對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)?；倪M(jìn)一步發(fā)展提出優(yōu)化建議，以期從規(guī)?；瘧?zhàn)略視角為我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高審計(jì)效率提供理論借鑒。

二、文獻(xiàn)回顧

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模化發(fā)展研究

作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展戰(zhàn)略的重要組成部分，較多學(xué)者探討了會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展相關(guān)的議題。在發(fā)展路徑方面，黃潔莉和夏喆[ 1 ]提出會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)?；穆窂街饕▋?nèi)涵式發(fā)展與外延式發(fā)展兩種，其中內(nèi)涵式發(fā)展包括擴(kuò)大CPA團(tuán)隊(duì)、擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)范圍及樹立品牌等，外延式發(fā)展包括合并重組、增設(shè)分所、外部合作等?，F(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于外延式發(fā)展路徑的探討較多，例如黃亦平[ 2 ]提出聯(lián)合與合并是事務(wù)所之間實(shí)現(xiàn)優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)、充分發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)的重要方式等。在發(fā)展成效方面，國(guó)內(nèi)外大多數(shù)學(xué)者的研究結(jié)論相對(duì)一致，如盧太平和張東旭[ 3 ]研究了會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)?；脚c事務(wù)所運(yùn)營(yíng)效率之間的關(guān)系，Christensen et al.[ 4 ]研究了會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模化水平與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系等，得出的結(jié)論均為規(guī)模化發(fā)展具備正向促進(jìn)作用。還有學(xué)者以規(guī)?；瘧?zhàn)略的某一種方式作為研究切入點(diǎn)，如宋云玲等[ 5 ]研究了會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并對(duì)審計(jì)風(fēng)格的影響等。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)效率研究

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是我國(guó)審計(jì)體系的重要組成部分，也是資本市場(chǎng)有效運(yùn)行不可或缺的一環(huán)。高質(zhì)量、高效率的審計(jì)活動(dòng)可以有效提高經(jīng)濟(jì)效益，保證資本市場(chǎng)各類活動(dòng)的良性循環(huán)。有關(guān)審計(jì)效率影響因素的研究，多數(shù)學(xué)者從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角度出發(fā)，如許漢友和崔珍[ 6 ]以事務(wù)所信息化水平為研究視角，實(shí)證分析發(fā)現(xiàn)審計(jì)效率與之呈正向關(guān)系變動(dòng)。Gong et al.[ 7 ]發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)過合并之后能縮短審計(jì)工時(shí)，提升審計(jì)效率。也有學(xué)者從其他角度出發(fā)，如Hsiao et al.[ 8 ]通過研究被審計(jì)單位首席財(cái)務(wù)干事（CAO），得到配備單獨(dú)CAO的公司顯著減少審計(jì)延遲進(jìn)而提升了審計(jì)效率的結(jié)論。

（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)?；c審計(jì)效率研究

規(guī)模化戰(zhàn)略是推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所“做強(qiáng)做大”的重要途徑，但規(guī)模化發(fā)展是否能夠有效推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)效率的提高，不同學(xué)者給出了不同定論。有關(guān)事務(wù)所規(guī)模化對(duì)審計(jì)效率的影響研究，現(xiàn)有文獻(xiàn)可大致分為兩類：一類是直接研究規(guī)模化發(fā)展與審計(jì)效率之間的關(guān)系，如盧太平和張東旭[ 3 ]發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取的發(fā)展戰(zhàn)略中，規(guī)?；瘧?zhàn)略與多元化戰(zhàn)略對(duì)審計(jì)效率的影響最為顯著。另一類是從規(guī)?；穆窂匠霭l(fā)，如李明輝和劉笑霞[ 9 ]重點(diǎn)研究了事務(wù)所合并，實(shí)證分析發(fā)現(xiàn)合并有助于減少審計(jì)延遲，進(jìn)而提升審計(jì)效率；Gong et al.[ 10 ]研究發(fā)現(xiàn)雖然事務(wù)所合并未能顯著降低審計(jì)收費(fèi)，但并不意味著事務(wù)所合并沒有提高審計(jì)效率等。

（四）文獻(xiàn)述評(píng)

國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展以及審計(jì)效率這兩方面的研究已然形成一定的體系，但有關(guān)規(guī)模化發(fā)展對(duì)審計(jì)效率影響的研究，多數(shù)學(xué)者主要出于規(guī)模化戰(zhàn)略的某一路徑如事務(wù)所合并進(jìn)行了相應(yīng)的研究，直接將事務(wù)所整體的規(guī)模化發(fā)展與審計(jì)效率掛鉤研究的文獻(xiàn)相對(duì)較少。作為提升審計(jì)質(zhì)量的重要議題之一，審計(jì)效率愈來愈受到學(xué)界的廣泛關(guān)注，尤其是在規(guī)?；l(fā)展方面，事務(wù)所需合理規(guī)劃規(guī)?；度氩⑼ㄟ^高利用效率實(shí)現(xiàn)投入產(chǎn)出比的最優(yōu)化。從注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所走規(guī)?；l(fā)展道路已然是不可逆轉(zhuǎn)的趨勢(shì)。那么，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展是否能帶動(dòng)審計(jì)效率的提升？什么樣的規(guī)模化發(fā)展途徑有助于提升審計(jì)效率？

基于上述討論，本文采用DEA實(shí)證方法，以國(guó)內(nèi)39家證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所為樣本，分析我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模化發(fā)展與審計(jì)效率之間的關(guān)系，以及規(guī)?；l(fā)展過程中可能存在的偏差與不足。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）實(shí)證方法選擇及說明

本文采用DEA（數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法）靜態(tài)模型和動(dòng)態(tài)模型研究會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)?；潭葘?duì)審計(jì)效率的影響。首先，采用DEA-BCC模型，對(duì)符合選定條件的樣本會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)效率做靜態(tài)分析。其次，考慮到DEA-BCC模型只能對(duì)所有樣本在同一時(shí)期的情況做橫向比較，無法研究不同年份的效率變化情況，因此本文進(jìn)一步運(yùn)用DEA-Malmquist模型，對(duì)決策單元2012—2019年②的審計(jì)效率做動(dòng)態(tài)分析，以研究會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展對(duì)審計(jì)效率影響的動(dòng)態(tài)過程，探索會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展對(duì)審計(jì)效率的變動(dòng)影響。本文采用的實(shí)證軟件為DEAP2.1。

（二）確定決策單元（DMU）集合

本文采用中注協(xié)2020年發(fā)布的“2019年會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息”中具有證券資格且排名靠前的39家會(huì)計(jì)師事務(wù)所③作為決策單元集合進(jìn)行實(shí)證研究。從實(shí)踐來看，這些事務(wù)所基本都實(shí)施了規(guī)?；l(fā)展戰(zhàn)略，但不同層級(jí)事務(wù)所之間規(guī)?；讲町惷黠@，采用的規(guī)模化發(fā)展路徑也有所不同。研究這些事務(wù)所規(guī)?；脚c審計(jì)效率之間的關(guān)系，有一定的現(xiàn)實(shí)與參考意義。

（三）確定投入、產(chǎn)出指標(biāo)

本文參考許漢友等[ 11 ]的研究，根據(jù)規(guī)?；瘧?zhàn)略的一般實(shí)施路徑與實(shí)施效果，選定如表1所示的指標(biāo)作為重點(diǎn)研究指標(biāo)。

1.執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量

會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于典型的“人合”型組織，其規(guī)?；陌l(fā)展必然伴隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量的增加。本文實(shí)證過程對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)取對(duì)數(shù)處理。

2.分所數(shù)量

作為總部執(zhí)業(yè)部門的拓展，分所數(shù)量能直觀地表現(xiàn)事務(wù)所規(guī)模以及業(yè)務(wù)范圍的大小程度。此外，分所的執(zhí)業(yè)情況往往也會(huì)對(duì)事務(wù)所整體的審計(jì)效率產(chǎn)生較大影響。

3.成立至今年份數(shù)

形成事務(wù)所獨(dú)特的品牌與文化是事務(wù)所選擇規(guī)?；瘧?zhàn)略的重要目的。本文選取事務(wù)所成立至今年份數(shù)作為投入指標(biāo)之一，是考慮到事務(wù)所的品牌建設(shè)與其長(zhǎng)時(shí)積累不可分割，而成立年份數(shù)可將之量化以便實(shí)證分析。本文實(shí)證過程中，對(duì)發(fā)生轉(zhuǎn)制、更名或合并的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，成立年份數(shù)自轉(zhuǎn)制、更名前或合并前的會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立之日起算，并取整。

4.合并次數(shù)

合并、重組是事務(wù)所規(guī)模化發(fā)展的重要途徑[ 12 ]，合并次數(shù)越多，表明規(guī)模化水平越高。本文實(shí)證過程中，事務(wù)所合并次數(shù)的計(jì)算包括吸收合并與新設(shè)合并，且必須是合并成功的數(shù)量。

5.事務(wù)所本身總業(yè)務(wù)收入

該項(xiàng)指標(biāo)衡量事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)及各項(xiàng)拓展業(yè)務(wù)的收入總和。增加收入是規(guī)模化發(fā)展的核心目標(biāo)，也是衡量不同規(guī)?；较率聞?wù)所審計(jì)效率的重要產(chǎn)出指標(biāo)。本文實(shí)證過程中對(duì)事務(wù)所本身總業(yè)務(wù)收入取對(duì)數(shù)處理。

6.與事務(wù)所統(tǒng)一經(jīng)營(yíng)的其他專業(yè)機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)收入

該項(xiàng)指標(biāo)衡量與事務(wù)所共享品牌、資源的其他專業(yè)機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)收入總和，如旗下資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)、工程造價(jià)評(píng)估機(jī)構(gòu)等。該項(xiàng)指標(biāo)也能充分反映規(guī)?；l(fā)展后事務(wù)所的審計(jì)效率產(chǎn)出，在本文實(shí)證過程中同樣取對(duì)數(shù)處理。

7.非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見占比

會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見報(bào)告占比越大，一定意義上表明會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)效率越高[ 6 ]。本文以事務(wù)所為上市公司出具的審計(jì)報(bào)告中非標(biāo)準(zhǔn)的報(bào)告數(shù)量為基礎(chǔ)，計(jì)算非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見占比。

（四）樣本數(shù)據(jù)來源

本文所需的會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)CPA數(shù)量、分所數(shù)量、成立年份、合并、業(yè)務(wù)收入及非標(biāo)審計(jì)意見占比等信息均通過手工搜集，相關(guān)數(shù)據(jù)來源于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)官網(wǎng)、各年度中注協(xié)發(fā)布的會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)排名公示表以及各會(huì)計(jì)師事務(wù)所官網(wǎng)等。

四、實(shí)證分析

（一）基于DEA-BCC模型的分析

靜態(tài)模型下，主要分析各樣本事務(wù)所的以下參考值：（1）綜合效率值（TE），即衡量事務(wù)所當(dāng)前規(guī)?；度肱c審計(jì)效率產(chǎn)出之間的比例；（2）配置效率值（PTE），即事務(wù)所在其規(guī)?；l(fā)展過程中對(duì)現(xiàn)有技術(shù)水平的利用程度；（3）規(guī)模效率值（SE），即在技術(shù)和管理水平一定時(shí)，樣本事務(wù)所現(xiàn)有規(guī)模與最優(yōu)規(guī)模之間的差距。其中，綜合效率值=配置效率值×規(guī)模效率值。實(shí)證結(jié)果如表2所示。

一般而言，當(dāng)TE等于1時(shí)，表明效率相對(duì)有效；當(dāng)TE大于（等于）0.8且小于1時(shí)，表明效率近似有效；當(dāng)TE小于0.8時(shí)效率無效。從表2可以看出，39個(gè)樣本構(gòu)成的總體TE均值為0.953，表明整體審計(jì)效率近似有效。這39家事務(wù)所中，沒有任何一家審計(jì)效率無效。因此，從整體來看當(dāng)前這些事務(wù)所的審計(jì)效率均較好，但與相對(duì)有效值1之間仍然存在差距，有進(jìn)一步提高的空間。

具體來看，以“國(guó)際四大”④、“國(guó)內(nèi)八大”⑤和“其他事務(wù)所”作為分組標(biāo)準(zhǔn)對(duì)樣本進(jìn)行重分類后可以發(fā)現(xiàn)，國(guó)際四大和國(guó)內(nèi)八大中，均沒有任何一家的TE值等于1，而其他國(guó)內(nèi)所中有9家TE值為1。結(jié)合行業(yè)整體規(guī)?；l(fā)展現(xiàn)狀看，國(guó)際四大與國(guó)內(nèi)八大的規(guī)?；綄儆趪?guó)內(nèi)前列，但其審計(jì)效率的整體表現(xiàn)反而不如其他國(guó)內(nèi)所。從TE的均值看，國(guó)際四大的均值為0.954，國(guó)內(nèi)八大為0.906，其他事務(wù)所為0.964，總體上均大于0.9且偏差不大，屬于相對(duì)有效，表明各類會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)效率上勢(shì)均力敵，但其他事務(wù)所整體來說相對(duì)更好。

配置效率（PTE）表示事務(wù)所在既定技術(shù)水平下，對(duì)其在規(guī)?；l(fā)展過程中所投入資源的利用程度，即評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)效率與組織管理能力之間的關(guān)系。當(dāng)PTE值為1時(shí)，表明事務(wù)所的組織管理能力較強(qiáng)，能有效利用為實(shí)施規(guī)模化戰(zhàn)略而投入的資源，并使其審計(jì)效率達(dá)到最優(yōu)化；當(dāng)PTE值小于1時(shí)，表明事務(wù)所沒有充分使用現(xiàn)有資源。根據(jù)表2可知，PTE值為1的事務(wù)所有23家，占總樣本數(shù)的58.97%，表明較多事務(wù)所能恰當(dāng)進(jìn)行投入資源的運(yùn)用，提升自身審計(jì)效率；也有部分事務(wù)所的PTE值小于1，表明其未能合理發(fā)揮投入資源的功效。這些事務(wù)所可以通過經(jīng)營(yíng)管理方式的調(diào)整及創(chuàng)新而得到改善。

規(guī)模效率（SE）反映事務(wù)所在既定規(guī)?；较碌耐度氘a(chǎn)出比是否使其審計(jì)效率達(dá)到最優(yōu)模式。當(dāng)且僅當(dāng)SE等于1時(shí)，事務(wù)所的投入產(chǎn)出比達(dá)到最合理狀態(tài)，此時(shí)規(guī)模效益達(dá)到最優(yōu)。根據(jù)表2可知，SE為1的有9家且均為國(guó)內(nèi)其他事務(wù)所，表明這9家事務(wù)所規(guī)模效益表現(xiàn)較好，規(guī)?；l(fā)展過程中能合理安排投入，并且投入產(chǎn)出比合理。而這9家事務(wù)所PTE值也均為1，說明在組織管理能力較強(qiáng)的前提下，事務(wù)所的審計(jì)效率很大程度取決于事務(wù)所的投入產(chǎn)出比。剩余樣本的SE值均小于1，表明規(guī)模效益未達(dá)到最優(yōu)，其規(guī)模報(bào)酬可能表現(xiàn)為規(guī)模報(bào)酬遞增（irs）或規(guī)模報(bào)酬遞減（drs）。對(duì)于前者情形，事務(wù)所應(yīng)適當(dāng)增加投入，如增加分所和CPA等專業(yè)技術(shù)人才；而對(duì)于后者情形，則應(yīng)降低投入或改善投入資源的質(zhì)量。

通過靜態(tài)分析可以得到初步結(jié)論，依據(jù)全樣本事務(wù)所目前的規(guī)?；度?，其審計(jì)效率產(chǎn)出均處在合理值域。這表明規(guī)模化發(fā)展不會(huì)導(dǎo)致審計(jì)效率低下。但是，國(guó)際四大及國(guó)內(nèi)八大的規(guī)模報(bào)酬?duì)顟B(tài)均為遞減，表明這些事務(wù)所普遍存在規(guī)模化投入過多的現(xiàn)象。相較于其他事務(wù)所，國(guó)際四大和國(guó)內(nèi)八大存續(xù)時(shí)間長(zhǎng)，資金、技術(shù)以及人力等發(fā)展資源充足，但近年來仍然注重規(guī)模擴(kuò)張，應(yīng)適當(dāng)減少資源投入，夯實(shí)基礎(chǔ)，優(yōu)化現(xiàn)有的資源配置。而國(guó)內(nèi)其他事務(wù)所中，除SE值為1的以外，大部分規(guī)模報(bào)酬?duì)顟B(tài)為遞增，表明其仍可進(jìn)一步提升規(guī)模化水平，適當(dāng)增加投入以提升現(xiàn)有的審計(jì)效率。

（二）基于DEA-Malmquist模型的分析

為了研究事務(wù)所處于不同規(guī)模化發(fā)展階段下審計(jì)效率的表現(xiàn)情況，本文進(jìn)一步引入DEA-Malmquist模型，以研究事務(wù)所的動(dòng)態(tài)審計(jì)效率。在DEA-Malmquist模型下，主要考察全要素生產(chǎn)變動(dòng)值（Tfpch）、技術(shù)水平進(jìn)步（Techch）以及技術(shù)效率變動(dòng)值（Effch）的情況，其中全要素生產(chǎn)變動(dòng)值等于技術(shù)水平進(jìn)步乘以技術(shù)效率變動(dòng)值，而技術(shù)效率變動(dòng)值又等于配置效率變動(dòng)乘以規(guī)模效率變動(dòng)。一般來說，當(dāng)全要素生產(chǎn)變動(dòng)值小于0.9時(shí)，表明審計(jì)效率的變動(dòng)為強(qiáng)退步型；當(dāng)全要素生產(chǎn)變動(dòng)值在0.9至1之間時(shí)，表明審計(jì)效率的變動(dòng)為弱退步型；否則為進(jìn)步型。

與國(guó)際四大百年規(guī)?；l(fā)展歷程不同，我國(guó)事務(wù)所的規(guī)模化更多呈現(xiàn)出政策驅(qū)動(dòng)性強(qiáng)、“做大”節(jié)奏快、涉及業(yè)務(wù)范圍較廣等特點(diǎn)，至今已然形成一定的風(fēng)格。2007—2010年間出現(xiàn)了大規(guī)模事務(wù)所合并現(xiàn)象，不同規(guī)模的事務(wù)所均參與其中。到了“十二五”時(shí)期，事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展仍然以外延式發(fā)展為主，整體發(fā)展節(jié)奏為大所帶動(dòng)中小所的模式。2016年至今浪潮有所退去，但仍有一部分事務(wù)所通過購(gòu)買地方事務(wù)所成為分所、吸收經(jīng)營(yíng)管理不善的小型事務(wù)所等方式進(jìn)行合并。而“十三五”時(shí)期的整體發(fā)展節(jié)奏由外延式發(fā)展為主導(dǎo)變成了內(nèi)涵式與外延式并舉。下文結(jié)合上述時(shí)期特征，分別做全段和分段討論，結(jié)果見表3、表4。

1.全段結(jié)果分析

整體上這些樣本的Tfpch均值為0.993，處于弱退步狀態(tài)，說明在觀測(cè)期間行業(yè)整體的審計(jì)效率隨著規(guī)?；降奶岣卟⑽从猩仙厔?shì)。而Effch的均值為1.007，處于進(jìn)步狀態(tài)，說明在觀測(cè)期間行業(yè)整體的技術(shù)效率運(yùn)用隨著規(guī)?；降奶岣哂兴嵘?。不難發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致Tfpch均值小于1的原因是行業(yè)整體的Techch均值較低，為0.985。這在一定程度上表明全行業(yè)整體的技術(shù)創(chuàng)新能力呈下降趨勢(shì)，在實(shí)現(xiàn)規(guī)模化的技術(shù)水平方面仍有進(jìn)一步的提升空間。

具體來看，有20家樣本事務(wù)所的Tfpch值小于1，占總樣本的51.28%。國(guó)際四大中這樣的事務(wù)所占比為100%，說明四大在樣本總觀測(cè)年間審計(jì)效率總體上處于下降狀態(tài)。而這4家事務(wù)所的Effch值均大于1，說明導(dǎo)致審計(jì)效率弱退步的主因在于技術(shù)管理水平未達(dá)理想狀態(tài)。事實(shí)上，在我國(guó)注冊(cè)的國(guó)際四大是外資本土化的結(jié)果，其規(guī)?；l(fā)展的過程中需要進(jìn)行合理的風(fēng)格與文化的融合，此過程需要一定的時(shí)間。相比之下，天健等6家國(guó)內(nèi)八大的Tfpch值均大于1，占國(guó)內(nèi)八大總數(shù)的85.71%，表明國(guó)內(nèi)規(guī)模化水平較高的事務(wù)所審計(jì)效率能由技術(shù)效率和技術(shù)進(jìn)步共同拉動(dòng)，總體而言表現(xiàn)較好。

再看國(guó)內(nèi)其他事務(wù)所，Tfpch值小于1的占51.86%，共分三種情況：一種是Effch值大于1，但Techch值小于1，導(dǎo)致Tfpch值小于1，如中審眾環(huán)、公證天業(yè)等，表明這些事務(wù)所在規(guī)?；l(fā)展過程中的技術(shù)利用效率較低，審計(jì)效率的提升應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注技術(shù)利用效率的提升。一種是Techch值大于1，但Effch值小于1，導(dǎo)致Tfpch值小于1，如中審華、華興等，表明這些事務(wù)所的規(guī)?；l(fā)展過程中技術(shù)管理水平較低，審計(jì)效率的提升應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注技術(shù)管理與運(yùn)用能力的提升。還有一種是Techch值與Effch值均小于1，如眾華、中勤萬信等，這些事務(wù)所應(yīng)當(dāng)在規(guī)?；l(fā)展過程中注意改進(jìn)技術(shù)管理水平與技術(shù)利用效率，合理提升審計(jì)效率。

2.分段結(jié)果分析

2016—2019年間，行業(yè)整體的Tfpch均值大于1，與2012—2015年間的均值情況相反。兩階段Tfpch值均大于1的有10家，包括致同、天職國(guó)際、大華等，占總樣本數(shù)的25.64%；除上述10家事務(wù)所后，兩階段Tfpch值有所提升的有18家，包括普華永道中天等，分別占剩余樣本數(shù)和總樣本數(shù)的62.06%、46.15%。

2012—2015年間，國(guó)內(nèi)事務(wù)所合并迎來第三次浪潮，經(jīng)歷合并的事務(wù)所包括立信、信永中和、致同等。與前兩次不同的是，這段時(shí)期的事務(wù)所合并多為“大所合并小所”的模式，且政策扶持力度達(dá)三次之最。這期間分所數(shù)量及CPA人數(shù)的增長(zhǎng)也較2016—2019年快，總體而言規(guī)?；M(jìn)程較為快速、無序。但行業(yè)整體的Tfpch均值為0.973，說明審計(jì)效率的變動(dòng)處于弱退步狀態(tài)。其主要原因是各大事務(wù)所短時(shí)間內(nèi)的規(guī)?；l(fā)展規(guī)劃與技術(shù)創(chuàng)新投入不足。一方面，在經(jīng)歷了上兩輪的合并浪潮后，越來越多的事務(wù)所更為關(guān)注當(dāng)前的競(jìng)爭(zhēng)壓力和同行擴(kuò)大吞并的威脅，且限于規(guī)劃時(shí)間較短，未能形成合理的規(guī)模化發(fā)展路徑就開始嘗試合并，有“跟風(fēng)”之勢(shì)。另一方面，從上述動(dòng)態(tài)結(jié)果分析可知，這一階段全行業(yè)Tfpch均值小于1的主要原因是Techch均值小于1，表明事務(wù)所在技術(shù)創(chuàng)新上的投入不足。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為一個(gè)技術(shù)服務(wù)型組織，可持續(xù)發(fā)展與價(jià)值創(chuàng)造對(duì)其存續(xù)至關(guān)重要，因此要推動(dòng)技術(shù)創(chuàng)新，合理地配置、優(yōu)化各項(xiàng)規(guī)?；Y源，促使技術(shù)效率變動(dòng)增長(zhǎng)幅度加大，助推事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展。

2016—2019年間，從總體看樣本所的Tfpch均值大于1，審計(jì)效率有所進(jìn)步。有別于“十二五”時(shí)期的是，這期間事務(wù)所的規(guī)?；l(fā)展總體呈現(xiàn)出有序、漸進(jìn)的特征，且規(guī)?；l(fā)展速度有所降低，規(guī)?；绞揭灿稍瓉磔^為單一的外延式拓展為外延式與內(nèi)涵式并舉。因此，大部分事務(wù)所不再單一通過合并或設(shè)立分所，而是更多地依靠開拓海外市場(chǎng)、拓寬服務(wù)類型等方式進(jìn)行。這在一定程度上表明內(nèi)涵式發(fā)展更能有效帶動(dòng)審計(jì)效率的提升。從政策角度看，“十二五”時(shí)期及“十三五”時(shí)期的行業(yè)發(fā)展規(guī)劃中對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出的要求均為“做強(qiáng)做大”，到了“十四五”時(shí)期政策的指向明確變?yōu)椤白鰧Ｗ鼍?、做?yōu)做特”。因此，“大”與“強(qiáng)”應(yīng)當(dāng)是第一步，后續(xù)的發(fā)展應(yīng)當(dāng)更為注重“精專優(yōu)特”。值得注意的是2012年至2019年的動(dòng)態(tài)結(jié)果表明整體審計(jì)效率變動(dòng)仍處于弱退步狀態(tài)，說明第一階段規(guī)?；瘮U(kuò)張帶來的影響尚未隨著第二階段穩(wěn)步運(yùn)行的情況而被消去，事務(wù)所仍需加強(qiáng)資源利用與技術(shù)創(chuàng)新，穩(wěn)步推進(jìn)事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展。

（三）進(jìn)一步分析

為進(jìn)一步檢驗(yàn)前文得出的結(jié)論，考察不同規(guī)?；潭仁聞?wù)所發(fā)展與審計(jì)效率之間的關(guān)系，本文以國(guó)內(nèi)排名前十的“十大”（不包括國(guó)際四大）作為事務(wù)所規(guī)?；潭雀叩臉?biāo)準(zhǔn)，對(duì)不同規(guī)模化程度的事務(wù)所進(jìn)行分組比較與討論。根據(jù)中注協(xié)披露的相關(guān)排名信息，除中匯、容誠(chéng)兩家事務(wù)所排名變動(dòng)相對(duì)較大外，其余事務(wù)所排名相對(duì)穩(wěn)定。

靜態(tài)分析的結(jié)果已表明，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展不會(huì)導(dǎo)致審計(jì)效率處在較低產(chǎn)出狀態(tài)，同時(shí)前十事務(wù)所普遍存在規(guī)?；l(fā)展資源投入過多的現(xiàn)象?？疾靹?dòng)態(tài)分析中Tfpch值的變動(dòng)情況發(fā)現(xiàn)，十大的Tfpch值在兩個(gè)時(shí)期均值均大于1，且略有下降趨勢(shì)，具體見圖1。這表明規(guī)?；潭容^高的事務(wù)所審計(jì)效率一直處在提升狀態(tài)，而十大率先采用內(nèi)涵式發(fā)展的做法則進(jìn)一步促進(jìn)了效率的提升。再看其他事務(wù)所，Tfpch值經(jīng)歷了從小于1到大于1的轉(zhuǎn)變，且最終值趨向十大，進(jìn)一步表明在國(guó)家政策及事務(wù)所戰(zhàn)略模式轉(zhuǎn)變推動(dòng)的基礎(chǔ)上，事務(wù)所的審計(jì)效率得到了不斷提升。因此，規(guī)?；潭鹊偷氖聞?wù)所實(shí)施規(guī)模化戰(zhàn)略對(duì)審計(jì)效率的提升更加明顯，從而前文提出事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展能夠帶動(dòng)審計(jì)效率的提升，并且積極采用內(nèi)涵式發(fā)展有助于審計(jì)效率提升的結(jié)論具有現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義。

五、結(jié)論與政策建議

（一）結(jié)論

本文基于2012—2019年中注協(xié)推行會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展的政策背景下我國(guó)39家證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所的相關(guān)數(shù)據(jù)，利用DEA-BCC以及DEA-Malmquist 模型對(duì)這39家會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展下的審計(jì)效率進(jìn)行分析，得出以下結(jié)論：（1）在全行業(yè)規(guī)?；l(fā)展的推動(dòng)下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)效率基本處于有效狀態(tài)，但從事務(wù)所之間的橫向比較看，不同規(guī)?；潭鹊氖聞?wù)所在規(guī)模化發(fā)展的投入要素、技術(shù)創(chuàng)新與資源整合能力方面存在較大差異。（2）就整個(gè)行業(yè)來說，部分事務(wù)所的審計(jì)效率并未隨其規(guī)模化戰(zhàn)略的實(shí)施而有效提升，規(guī)?；l(fā)展需注重資源配置、良好的內(nèi)部管理與技術(shù)創(chuàng)新。（3）內(nèi)涵式的發(fā)展能比外延式更為有效地提升審計(jì)效率，并且規(guī)?；潭鹊偷氖聞?wù)所進(jìn)一步擴(kuò)大規(guī)模對(duì)審計(jì)效率提升作用明顯?；谏鲜龇治?，本文嘗試從會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施規(guī)?；瘧?zhàn)略的角度為提高審計(jì)效率提出政策建議。

（二）政策建議

1.注重高質(zhì)量與高效益的內(nèi)涵式發(fā)展

從國(guó)內(nèi)的發(fā)展現(xiàn)狀看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)整體已轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段，實(shí)踐證明高質(zhì)量、高效益的內(nèi)涵式發(fā)展能有效提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)效率。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)?；瘧?yīng)當(dāng)從注重速度、規(guī)模的外延式發(fā)展轉(zhuǎn)變?yōu)樽⒅刭|(zhì)量、效益的內(nèi)涵式發(fā)展，以力求業(yè)務(wù)模式和服務(wù)質(zhì)量做到“優(yōu)特精?！睘楹诵陌l(fā)展目標(biāo)。業(yè)務(wù)模式上，國(guó)際四大和國(guó)內(nèi)八大已先后開始將原有的傳統(tǒng)鑒證服務(wù)向增值服務(wù)拓展，國(guó)內(nèi)其他事務(wù)所可以此為鑒，將提供的服務(wù)向?qū)I(yè)化和高端價(jià)值鏈延伸，如開拓與發(fā)展信息技術(shù)審計(jì)、大數(shù)據(jù)審計(jì)等前沿審計(jì)業(yè)務(wù)。服務(wù)質(zhì)量上，國(guó)際四大和國(guó)內(nèi)八大并無優(yōu)勢(shì)，各所均應(yīng)力爭(zhēng)服務(wù)質(zhì)量行業(yè)領(lǐng)先，優(yōu)化服務(wù)資源，強(qiáng)化注師力量，共同打造以質(zhì)量為導(dǎo)向的選聘機(jī)制。

2.優(yōu)化事務(wù)所的內(nèi)部治理與資源配置

部分事務(wù)所在規(guī)?；l(fā)展過程中明顯存在投入成本的浪費(fèi)，具體表現(xiàn)為進(jìn)行不必要的合并、設(shè)置過多的分所及人力資源冗余等。這主要由于行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的負(fù)面效應(yīng)較易引發(fā)資源浪費(fèi)，或自身規(guī)模化擴(kuò)張的過程中并不注重內(nèi)部管理與治理。對(duì)于國(guó)際四大和國(guó)內(nèi)八大而言，應(yīng)注重減少投入要素的浪費(fèi)，通過強(qiáng)化內(nèi)部治理與資源配置，重視質(zhì)量控制與風(fēng)險(xiǎn)管理，設(shè)立戰(zhàn)略管理部門并與事務(wù)所其他部門統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，優(yōu)化整合有效資源，以此提高審計(jì)效率，助力實(shí)現(xiàn)一體化管理。對(duì)于其他事務(wù)所而言，應(yīng)加速形成以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部管理與治理體系，重點(diǎn)把控人力資源、資金、品牌商譽(yù)、信息化技術(shù)等資源的投入及運(yùn)用。

3.加強(qiáng)事務(wù)所的技術(shù)創(chuàng)新與研發(fā)

在會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展的過程中，技術(shù)創(chuàng)新發(fā)揮著至關(guān)重要的作用。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為典型的技術(shù)型人合組織，技術(shù)創(chuàng)新上投入不足勢(shì)必會(huì)限制規(guī)模化發(fā)展，也會(huì)使事務(wù)所陷入“發(fā)展迷局”，盲目規(guī)?；?，進(jìn)而影響到審計(jì)效率的提升。在“大智移云”時(shí)代，國(guó)際四大已經(jīng)著手研究智能審計(jì)，國(guó)內(nèi)事務(wù)所也應(yīng)當(dāng)積極探索新審計(jì)技術(shù)下的綜合管理模式，以技術(shù)創(chuàng)新實(shí)現(xiàn)良好的規(guī)?；?，進(jìn)而有效推動(dòng)審計(jì)效率的提升。政府及相關(guān)協(xié)會(huì)組織應(yīng)積極探索創(chuàng)新研發(fā)和科技應(yīng)用的激勵(lì)機(jī)制，如設(shè)立稅收優(yōu)惠、高新技術(shù)事務(wù)所政策優(yōu)惠等，對(duì)需要幫助的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供及時(shí)的幫扶與指導(dǎo)，支持會(huì)計(jì)師事務(wù)所加大對(duì)新興技術(shù)的研發(fā)與運(yùn)用。

4.注重戰(zhàn)略聯(lián)通與合伙文化建設(shè)

在新發(fā)展階段，規(guī)?；l(fā)展作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所重要的發(fā)展戰(zhàn)略之一，應(yīng)當(dāng)注重與多元化戰(zhàn)略、市場(chǎng)戰(zhàn)略等的聯(lián)通，充分發(fā)揮戰(zhàn)略之間的協(xié)同效應(yīng)，避免各戰(zhàn)略單一發(fā)展，影響審計(jì)效率提升。規(guī)?；l(fā)展是途徑，實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)份額的擴(kuò)大、服務(wù)質(zhì)量的領(lǐng)先與核心技術(shù)的創(chuàng)新是目的。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以通過推進(jìn)品牌建設(shè)、創(chuàng)新經(jīng)營(yíng)管理模式等，充分發(fā)揮戰(zhàn)略的協(xié)同效應(yīng)，實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益，這是對(duì)審計(jì)效率提升的重要戰(zhàn)略保障。另外，要加快推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙文化建設(shè)，培育倡導(dǎo)“人合”“事合”“心合”的事務(wù)所文化體系，利用“軟治理”手段穩(wěn)固事務(wù)所的戰(zhàn)略決策，杜絕盲目規(guī)模化與不理性發(fā)展。

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