田思雨

摘要：PPP項(xiàng)目已經(jīng)成為政府提供公共物品（服務(wù)）的一個重要方式，然而在PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的會計(jì)核算上卻存在較大分歧?！墩畷?jì)準(zhǔn)則第10號——政府和社會資本合作項(xiàng)目合同》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號》的相繼出臺為PPP項(xiàng)目的會計(jì)核算提供了依據(jù)。本文立足于這兩個準(zhǔn)則，剖析了現(xiàn)行準(zhǔn)則下PPP項(xiàng)目的會計(jì)核算，并在此基礎(chǔ)上對其會計(jì)核算中仍不明確的地方進(jìn)行分析，為準(zhǔn)則的進(jìn)一步修訂和完善給出可行的建議。

關(guān)鍵詞：PPP項(xiàng)目 會計(jì)核算 社會資本方 政府方

中圖分類號：F285

一、PPP的概念及發(fā)展

PPP（Public-Private Partnership）是指在公共物品（服務(wù)）特別是針對準(zhǔn)公共物品（服務(wù)）領(lǐng)域，政府通過競爭性方式選擇具有投資、運(yùn)營管理能力的社會資本，雙方按照平等協(xié)商原則訂立合同，由社會資本提供公共物品（服務(wù)），政府依據(jù)公共物品（服務(wù)）績效評價結(jié)果向社會資本支付對價的合作經(jīng)營方式。其主要特點(diǎn)是：政府對項(xiàng)目中后期建設(shè)管理運(yùn)營過程參與更深，企業(yè)對項(xiàng)目前期科研、立項(xiàng)等階段參與更深。政府和企業(yè)都是全程參與，雙方合作的時間更長，信息也更對稱。近年來，PPP業(yè)務(wù)涉及的資金數(shù)量日益增加， 財(cái)政部公布的最新統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，截至2022年3月15日，全國PPP（政府和社會資本合作）綜合信息平臺項(xiàng)目庫累計(jì)入庫項(xiàng)目10 248個、投資額1621萬億元，主要集中在純公共、準(zhǔn)公共領(lǐng)域，包括能源開發(fā)、交通運(yùn)輸、市政工程、農(nóng)業(yè)、林業(yè)、水利、環(huán)境保護(hù)、保障性安居工程、醫(yī)療衛(wèi)生、養(yǎng)老、教育、科技、文化、體育以及旅游等，涉及的社會經(jīng)濟(jì)活動領(lǐng)域越來越寬，社會精益影響日益重要。

二、PPP項(xiàng)目會計(jì)核算的重點(diǎn)和難點(diǎn)

《政府會計(jì)準(zhǔn)則第10號——政府和社會資本合作項(xiàng)目合同》的產(chǎn)生有一定的特殊性，“它涉及到政府與社會資本合作雙方，在不同時期由不同的會計(jì)主體進(jìn)行會計(jì)處理，很容易造成核算失誤，增大雙方溝通協(xié)調(diào)難度” [1]。一是用以規(guī)范政府機(jī)構(gòu)的政府會計(jì)準(zhǔn)則與用以規(guī)范社會資本方的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則分屬不同的會計(jì)體系，前者為非經(jīng)營性會計(jì)體系，而后者為經(jīng)營性會計(jì)體系，會計(jì)目標(biāo)具有很大區(qū)別；二是PPP業(yè)務(wù)的合作模式多樣，如，建設(shè)-運(yùn)營-移交（BOT）、民間主動融資（PFI）、建造-擁有-運(yùn)營-移交（BOOT）、建設(shè)-移交（BT）、建設(shè)-移交-運(yùn)營（BTO）、改建-運(yùn)營-移交（ROT）、設(shè)計(jì)建造（DB）、設(shè)計(jì)-建造-融資及經(jīng)營（DB-FO）、建造-擁有-運(yùn)營（BOO）和購買-建造-營運(yùn)（BBO）等不同的合作模式下，其中，有的模式是政府限期授權(quán)社會資本方經(jīng)營的，有的模式是政府無限期授權(quán)社會資本方經(jīng)營的；有的模式是社會資本方運(yùn)營的PPP資產(chǎn)無需向政府移交的，有的模式是社會資本方運(yùn)營一段時間PPP資產(chǎn)后，需要向政府移交的；有的模式是社會資本方先運(yùn)營后移交政府的，有的模式是社會資本方先移交政府后經(jīng)政府授權(quán)運(yùn)營的。不同的PPP的合作模式使得政府和社會資本會計(jì)主體對PPP相關(guān)資產(chǎn)的擁有與控制情況不同，導(dǎo)致將相關(guān)資產(chǎn)納入何方會計(jì)體系存在爭論。

三、現(xiàn)行準(zhǔn)則關(guān)于PPP項(xiàng)目的會計(jì)核算

財(cái)政部網(wǎng)站于2019年12月17日發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)〈政府會計(jì)準(zhǔn)則第10號——政府和社會資本合作項(xiàng)目合同〉的通知》（財(cái)會〔2019〕23號），規(guī)范了PPP項(xiàng)目合同的有關(guān)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，成為我國PPP模式發(fā)展史的重要里程碑。2021年1月26日《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號》發(fā)布，對社會資本方PPP項(xiàng)目合同的會計(jì)處理進(jìn)行了解釋和說明，進(jìn)一步完善了PPP項(xiàng)目合同的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系。根據(jù)相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，筆者對現(xiàn)行準(zhǔn)則下PPP項(xiàng)目合同的會計(jì)核算進(jìn)行了以下梳理。

1．適用條件

根據(jù)規(guī)定，只有滿足“雙特征”和“雙控制”要求的PPP項(xiàng)目合同才符合政府會計(jì)準(zhǔn)則第10號的規(guī)定。按照這個標(biāo)準(zhǔn)，在傳統(tǒng)的PPP運(yùn)作模式中，只有按照建設(shè)-運(yùn)營-移交（BOT）、轉(zhuǎn)讓-運(yùn)營-移交（TOT）、改建-運(yùn)營-移交（ROT）方式運(yùn)作的PPP項(xiàng)目合同才適用該準(zhǔn)則的規(guī)定。而不符合“雙特征”的建設(shè)-移交（BT）、租賃、無償捐贈，以及不符合“雙控制”的建造-擁有-運(yùn)營（BOO）、轉(zhuǎn)讓-擁有-運(yùn)營（TOO）等方式運(yùn)作的PPP項(xiàng)目合同則需依照其他會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)處理。換而言之，該項(xiàng)準(zhǔn)則并非適用于所有的PPP項(xiàng)目合同。

2．初始計(jì)量

初始計(jì)量的兩個關(guān)鍵要素在于確認(rèn)的時間和確認(rèn)的價值。對于PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的確認(rèn)時間，以BOT模式的PPP項(xiàng)目合同為例，可以按照PPP資產(chǎn)所在時期的不同狀態(tài)，將其劃分為建設(shè)期、運(yùn)營期和移交后。根據(jù)規(guī)定，政府方應(yīng)當(dāng)在驗(yàn)收合格交付使用時確認(rèn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，而建設(shè)期間的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)則由社會資本方確認(rèn)為合同資產(chǎn)，政府方無需進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量。對于PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的確認(rèn)價值，按照會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，根據(jù)特殊規(guī)定需要進(jìn)行資產(chǎn)評估的，則按照資產(chǎn)評估的價值進(jìn)行初始計(jì)量。這與“在建工程”的初始價值確認(rèn)方式類似。

3．后續(xù)計(jì)量

社會資本方對于PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量有三種模式：金融資產(chǎn)模式、無形資產(chǎn)模式和混合模式。若能取得可確定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照金融資產(chǎn)模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量；若是在運(yùn)營期內(nèi)通過向獲取公共產(chǎn)品或服務(wù)的對象收取不確定金額費(fèi)用作為成本補(bǔ)償?shù)?，?yīng)當(dāng)按照無形資產(chǎn)模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量；若是取得了部分可確定金額和部分不確定金額，則按照混合模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。對于PPP項(xiàng)目運(yùn)營過程中發(fā)生的改建、擴(kuò)建等后續(xù)支出則依據(jù)不同的情況進(jìn)行資本化或費(fèi)用化處理。

4．披露

政府方和社會資本方對于PPP項(xiàng)目合同資產(chǎn)都有披露的義務(wù)，但兩者披露的側(cè)重點(diǎn)有所不同。政府方更注重對于PPP項(xiàng)目合同本身的披露，包括PPP項(xiàng)目合同的重要條款（主要參與方、建設(shè)完工日、運(yùn)營開始日、資產(chǎn)來源、付費(fèi)方式、資產(chǎn)移交的權(quán)力和義務(wù)）、變更情況、會計(jì)信息等；而社會資本方更注重對于PPP項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)提示，包括PPP項(xiàng)目合同的性質(zhì)（合同資產(chǎn)、金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)等）、信用風(fēng)險(xiǎn)以及因基準(zhǔn)利率變化而導(dǎo)致的市場風(fēng)險(xiǎn)等。

四、PPP項(xiàng)目會計(jì)核算中仍存在的問題

1．與PPP項(xiàng)目有關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量問題

PPP項(xiàng)目表面上看起來是政府與社會資本方的合作，但對于政府經(jīng)濟(jì)與市場經(jīng)濟(jì)之間，從實(shí)質(zhì)上講仍然是經(jīng)濟(jì)合作，仍然適用市場競爭法則。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，PPP項(xiàng)目合作雙方實(shí)質(zhì)上是經(jīng)濟(jì)利益的交換。從會計(jì)學(xué)的角度看，PPP項(xiàng)目的本質(zhì)是政府購買公共服務(wù)，購買形式：一是通過讓渡現(xiàn)有權(quán)力；二是通過讓渡未來利益。社會資本方的核算既要遵循企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的基本要求，又要與政府會計(jì)準(zhǔn)則相聯(lián)系，互成對應(yīng)。以典型的建設(shè)-運(yùn)營-移交（BOT）模式為例，社會資本方提供建造服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照新收入準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理，確認(rèn)合同資產(chǎn)；而政府方則應(yīng)當(dāng)在PPP項(xiàng)目驗(yàn)收合格交付時確認(rèn)資產(chǎn)，而在這之前，不需要進(jìn)行會計(jì)處理。然而，經(jīng)濟(jì)核算應(yīng)該是全國一盤棋。所有核算內(nèi)容均應(yīng)置于一個巨系統(tǒng)內(nèi)。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系和政府會計(jì)準(zhǔn)則體系，盡管分屬于兩個不同的子系統(tǒng)，但是它們在這個巨系統(tǒng)內(nèi)應(yīng)該是既相互獨(dú)立，又相互關(guān)聯(lián)，與PPP項(xiàng)目相關(guān)的資產(chǎn)與負(fù)債在兩個系統(tǒng)中的表現(xiàn)應(yīng)該是此消彼長，具有來龍去脈的關(guān)聯(lián)。而根據(jù)準(zhǔn)則解釋第2號的規(guī)定，項(xiàng)目公司將處于建設(shè)階段的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的經(jīng)營權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)，與此同時，如果政府會計(jì)主體在PPP項(xiàng)目資產(chǎn)驗(yàn)收合格交付使用時才予以確認(rèn)，則該項(xiàng) PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)仍處于“孤兒資產(chǎn)”狀態(tài)[2]。除此之外，雖然轉(zhuǎn)移是按照合同規(guī)定的時間一次性移交的，但是資產(chǎn)的權(quán)利實(shí)質(zhì)上應(yīng)當(dāng)是逐步轉(zhuǎn)移的，僅在驗(yàn)收合格交付時確認(rèn)資產(chǎn)似乎與相關(guān)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)有所沖突。

2．后續(xù)費(fèi)用的支出、歸集和賬務(wù)處理的問題

PPP項(xiàng)目在后續(xù)運(yùn)營過程中還可能發(fā)生諸多費(fèi)用的支出。根據(jù)《政府會計(jì)準(zhǔn)則第10號——政府和社會資本合作項(xiàng)目合同》可以按照不同的用途進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理。若屬于為增加PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的使用效能或延長其使用年限而發(fā)生的改建、擴(kuò)建等后續(xù)支出，則政府方應(yīng)當(dāng)計(jì)入PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的成本，若是為維護(hù)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的正常使用而發(fā)生的日常維修、養(yǎng)護(hù)等后續(xù)支出，則不計(jì)入PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的成本。然而在社會資本方運(yùn)營期間，也可能根據(jù)運(yùn)營狀況的需要發(fā)生相應(yīng)的改建、擴(kuò)建等后續(xù)支出，這些后續(xù)出資是由社會資本方實(shí)則為社會資本方買單，那其又該如何進(jìn)行核算呢？對于其日常維護(hù)、養(yǎng)護(hù)等后續(xù)費(fèi)用的支出，又該由誰來買單？計(jì)入哪一方的費(fèi)用？是否應(yīng)當(dāng)進(jìn)行統(tǒng)一的歸集和處理？這些問題仍不明朗，可能導(dǎo)致PPP項(xiàng)目在運(yùn)營、改造期間相關(guān)費(fèi)用的處理出現(xiàn)紕漏，進(jìn)而影響其利潤核算的真實(shí)性。

3．社會資本方的收入核算問題

社會資本方投資PPP項(xiàng)目最根本的目的是獲利。當(dāng)社會資本方通過PPP項(xiàng)目獲得相應(yīng)的收入時，會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的方式對于其財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響。社會資本方通過PPP項(xiàng)目獲取收益的來源有三種：一是政府付費(fèi)。即政府直接購買相關(guān)的公共產(chǎn)品和服務(wù)；二是使用者付費(fèi)。即向項(xiàng)目的特定使用者收取相應(yīng)的收入；三是可行性缺口補(bǔ)助。可行性缺口補(bǔ)助是指使用者付費(fèi)無法滿足社會資本方的合理回報(bào)時，政府給予的相應(yīng)回報(bào)。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號》規(guī)定，社會資本方應(yīng)當(dāng)根據(jù)PPP項(xiàng)目合同的相關(guān)約定，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》的相關(guān)規(guī)定，進(jìn)行會計(jì)處理。然而對于可行性缺口補(bǔ)助，其本身具有價格補(bǔ)貼的性質(zhì)，是政府對于社會資本方損失的相應(yīng)補(bǔ)償，在一定程度上具有政府補(bǔ)助的色彩，按照“收入”進(jìn)行會計(jì)處理，一方面缺乏理論支撐，另一方面會使社會資本方無法享受減免征稅款的政策，這可能削減社會資本方投入PPP項(xiàng)目的熱情。另外，在項(xiàng)目收入核算時界定不夠清晰，有的PPP項(xiàng)目公司對項(xiàng)目運(yùn)營階段經(jīng)常采取金融資產(chǎn)的模式進(jìn)行會計(jì)核算，因而導(dǎo)致營業(yè)收入難以和成本之間形成匹配[3]，即使相同類型PPP項(xiàng)目業(yè)務(wù)在實(shí)際操作中也不盡一致，容易造成財(cái)務(wù)信息出現(xiàn)不可比的問題。

4．設(shè)立的項(xiàng)目公司是否應(yīng)當(dāng)納入社會資本方企業(yè)合并報(bào)表問題

當(dāng)出資設(shè)立項(xiàng)目公司作為PPP項(xiàng)目的執(zhí)行主體時，社會資本方將面臨是否需要將項(xiàng)目公司納入其合并報(bào)表范圍的疑慮。若將其納入到合并報(bào)表范圍之中，可能會存在以下問題：一是會對社會資本方合并報(bào)表的資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。PPP是典型的高負(fù)債項(xiàng)目，需要大量的資金投入，且回報(bào)期限較長，將其納入到社會資本方的合并報(bào)表范圍之中，會使社會資本方的資產(chǎn)負(fù)債率顯著上升，且會有相當(dāng)長時間的持續(xù)，這顯然不利于社會資本方自身的生產(chǎn)經(jīng)營，也會影響資本市場對于社會資本方的信心，與社會資本方的利益不符；二是在一定程度上并不完全符合“控制”的標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定[4]；而控制是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額，投資方應(yīng)當(dāng)在綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況的基礎(chǔ)上對是否控制被投資方進(jìn)行判斷。而《政府會計(jì)準(zhǔn)則第10號——政府和社會資本合作項(xiàng)目合同》則規(guī)定PPP項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)滿足“雙控制”的要求，即由政府方控制或管制社會資本方使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)必須提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對象和價格；PPP項(xiàng)目合同終止時，政府方通過所有權(quán)、收益權(quán)或其他形式控制PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的重大剩余權(quán)益。從這個角度來看，社會資本方對于PPP項(xiàng)目似乎并沒有控制權(quán)，因此將其納入合并報(bào)表的范疇似乎并不穩(wěn)妥。

五、對策及建議

1．持續(xù)完善相關(guān)會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量

隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，PPP項(xiàng)目合同也在飛速變化，因此，應(yīng)當(dāng)在實(shí)踐中對于PPP相關(guān)的會計(jì)核算不斷地進(jìn)行完善和修訂，解決實(shí)際操作中存在的問題，還原業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。一是要完善PPP項(xiàng)目合同相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的核算。對不同模式下PPP項(xiàng)目合同資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量要進(jìn)行細(xì)化，特別是對于采用外包等特殊形式進(jìn)行建造的PPP資產(chǎn)，應(yīng)完善建設(shè)期PPP資產(chǎn)的相關(guān)核算制度，探索逐步確認(rèn)PPP資產(chǎn)的新方法。同時，企業(yè)主體需要詳細(xì)評估合同中的所有條款[5]，做好識別PPP項(xiàng)目合同的基礎(chǔ)工作；二是要完善社會資本方收入的會計(jì)核算。對于不同付費(fèi)類型的PPP項(xiàng)目進(jìn)行細(xì)化規(guī)定。同時完善相關(guān)領(lǐng)域稅法的規(guī)定，做到財(cái)稅匹配，保障財(cái)政收益；三是要完善后續(xù)費(fèi)用支出的會計(jì)核算。應(yīng)當(dāng)始終堅(jiān)持“誰出資、誰入賬”的原則，明確PPP項(xiàng)目后續(xù)支出費(fèi)用的會計(jì)處理辦法，細(xì)化資本化和費(fèi)用化的具體要求，避免重復(fù)核算和錯誤核算情況的發(fā)生。

2．加快出臺相關(guān)案例解析及準(zhǔn)則解釋

盡管《政府會計(jì)準(zhǔn)則第10號——政府和社會資本合作項(xiàng)目合同》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號》的出臺為PPP項(xiàng)目合同確定了一套相對完整的會計(jì)核算體系，但是PPP項(xiàng)目合同在實(shí)際操作過程中具有復(fù)雜性，我們?nèi)孕枰ㄟ^樹立典型案例、出臺更加具體的會計(jì)處理辦法、細(xì)化會計(jì)科目的設(shè)置以及出臺相應(yīng)的會計(jì)準(zhǔn)則解釋和指南等，完善PPP會計(jì)核算體系，避免相關(guān)使用人員對準(zhǔn)則的錯誤解讀，加劇市場經(jīng)濟(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。

3．加強(qiáng)不同會計(jì)準(zhǔn)則體系間的相互聯(lián)系

PPP項(xiàng)目合同實(shí)施的過程中涉及到政府和社會資本方不同的利益相關(guān)主體，且從PPP項(xiàng)目的整個生命周期來看，不同時期進(jìn)行會計(jì)處理的主要主體不同。因此，在進(jìn)行準(zhǔn)則的制定和修訂時，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系和政府會計(jì)準(zhǔn)則體系的相互關(guān)聯(lián)性，明確統(tǒng)一核算口徑，增強(qiáng)雙方的協(xié)調(diào)和溝通，避免重復(fù)核算或核算的缺失，減少可操作空間，保障PPP會計(jì)核算的真實(shí)性。

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責(zé)任編輯：姜洪云