吳茂金

中共汕頭市委黨校，廣東 汕頭 515071

一、我國從事慈善事業(yè)的主要形式

在我國，《慈善法》在第四章、第五章分別描述了慈善捐贈與慈善信托，確立了兩種不同的從事慈善活動的形式。當(dāng)企業(yè)或者個人考慮從事慈善事業(yè)時，首先要考慮的問題就是怎樣進(jìn)行，是直接捐贈給慈善組織還是設(shè)立慈善信托。我們有必要對這兩種不同的從事慈善活動的形式進(jìn)行考察。

（一）慈善信托制度

慈善組織是獨立于政府、市場的第三種存在，其官辦色彩過于濃厚，在運作過程中對“行政力”過于依賴，在慈善財產(chǎn)的保值增值方面也面臨著專業(yè)化程度低等問題。［1］慈善組織的這些弊端將威脅著我國慈善事業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。《慈善法》將慈善信托制度引入我國的慈善事業(yè)中，作為慈善捐贈的補充形式，使得我國慈善事業(yè)的發(fā)展能夠更具市場化，更有靈活性。

慈善信托屬于信托法律關(guān)系，是指以慈善為目的，受托人以自己的名義管理處分委托人委托的財產(chǎn)，開展慈善活動的行為。慈善信托制度中主要涉及四個概念，信托財產(chǎn)、委托人、受托人和受益人。慈善信托的受托人主要是信托公司，當(dāng)然也可以是慈善組織；慈善信托的受益人具有不確定性。慈善信托制度形成于英美法系的“雙重所有權(quán)”制度體系之中，信托財產(chǎn)在普通法上屬于受托人，在衡平法上屬于受益人，而大陸法系，強(qiáng)調(diào)“一物一權(quán)”，慈善信托的信托財產(chǎn)歸屬存在著爭議。

關(guān)于信托財產(chǎn)的歸屬，大陸法系國家或地區(qū)有幾種不同的觀點：委托人享有信托財產(chǎn)權(quán)、受托人享有信托財產(chǎn)權(quán)、受益人享有信托財產(chǎn)權(quán)、附條件享有所有權(quán)［2］以及信托財產(chǎn)作為獨立主體享有所有權(quán)。［3］在我國，《慈善法》在給慈善信托下定義時用了“委托”一詞，在法律上，“委托”是指委托人與受托人約定，受托人處理委托人事務(wù)。從定義來看，信托財產(chǎn)的所有權(quán)屬于委托人。受托人管理信托財產(chǎn)，享有處分權(quán)，從這個角度來說，信托財產(chǎn)的所有權(quán)人為受托人。然而，當(dāng)受托人死亡或解散、撤銷、被宣告破產(chǎn)時，《信托法》是從受益人的角度來分析信托的存續(xù)以及信托財產(chǎn)的歸屬的；并且在當(dāng)設(shè)立遺囑信托時，受益人有權(quán)更換受托人，從這個角度來看，其又類似于上文提到的附條件享有所有權(quán)。此外，《信托法》強(qiáng)調(diào)信托財產(chǎn)的獨立性，獨立于委托人未設(shè)立信托的其他財產(chǎn)，獨立于受托人所有的財產(chǎn)，從這個角度來看，信托財產(chǎn)也可以作為獨立主體享有所有權(quán)。

（二）慈善信托與慈善捐贈的比較

慈善信托和慈善捐贈都是開展慈善活動的形式，然而卻是基于不同的法律關(guān)系進(jìn)行的。慈善信托屬于信托法律關(guān)系，慈善捐贈屬于合同法律關(guān)系。慈善信托中存在信托財產(chǎn)，慈善捐贈中包括捐贈財產(chǎn)。兩種制度體系中，財產(chǎn)權(quán)的歸屬以及當(dāng)事人的權(quán)利義務(wù)都存在著差異。在慈善捐贈的制度體系中，捐贈人將財產(chǎn)捐贈出去后，財產(chǎn)的所有權(quán)便發(fā)生了轉(zhuǎn)移，歸慈善組織或者受益人享有。而在慈善信托的制度體系中，對于信托財產(chǎn)的歸屬則有著不同的理論觀點。慈善捐贈中，當(dāng)事人的權(quán)利明確，捐贈財產(chǎn)的所有權(quán)在捐贈前屬于捐贈人，捐贈后屬于受贈人。慈善信托中，委托人享有知情權(quán)，受托人享有管理、處分權(quán)，受益人享有受益權(quán)，強(qiáng)調(diào)權(quán)利分離。

慈善信托與慈善捐贈存在著不同主要是由于所依據(jù)的制度基礎(chǔ)不同，慈善捐贈制度建立在“一物一權(quán)”的財產(chǎn)制度之上，捐贈財產(chǎn)的所有權(quán)明確；而慈善信托制度發(fā)源于英美法系，在英美法中，信托財產(chǎn)的所有權(quán)被分為普通法上的所有權(quán)和衡平法上的所有權(quán)，在大陸法系中，財產(chǎn)所有權(quán)唯一，這也就決定了信托財產(chǎn)歸屬的爭議性。慈善信托與慈善捐贈法律關(guān)系的不同，決定了其稅收制度的不同。此外，慈善捐贈制度中的慈善組織，即社會團(tuán)體、基金會、民辦非企業(yè)單位，為法人結(jié)構(gòu)，［4］而慈善信托不具有法人結(jié)構(gòu)，這也影響對慈善信托稅收制度的構(gòu)建與執(zhí)行。

二、我國的慈善事業(yè)稅收政策現(xiàn)狀

關(guān)于慈善捐贈的稅收政策，《慈善法》規(guī)定“慈善組織、捐贈人、受益人依法享有稅收優(yōu)惠”，慈善捐贈的稅收制度分布于各個法律法規(guī)之中。對于慈善信托，《慈善法》規(guī)定“未按相關(guān)文件備案的，不享受稅收優(yōu)惠”，《慈善信托管理辦法》規(guī)定“慈善信托的當(dāng)事人按照國家有關(guān)規(guī)定享受稅收優(yōu)惠”，然而關(guān)于具體的稅收政策卻并未明確。

（一）慈善捐贈稅收政策

我國針對慈善捐贈的稅收政策分布于各個法律法規(guī)、政策性文件中，比較分散，但也初步形成了比較完善的慈善捐贈稅收體系。

據(jù)統(tǒng)計，具體規(guī)定慈善捐贈稅收優(yōu)惠政策的法律、行政法規(guī)、部門規(guī)范性文件等，總共有60多部，［5］絕大部分是國家稅務(wù)總局、財政部下發(fā)的規(guī)范性文件。其中法律主要有《公益事業(yè)捐贈法》《企業(yè)所得稅法》等，行政法規(guī)有《基金會管理條例》《企業(yè)所得稅法實施條例》等，部門通知文件有財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于非營利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問題的通知》（財稅〔2018〕13 號）、財政部、稅務(wù)總局、民政部印發(fā)的《關(guān)于公益性捐贈稅前扣除資格確認(rèn)審批有關(guān)調(diào)整事項的通知》（財稅〔2015〕141 號，已廢止）等。通過分析這些法律法規(guī)，可以發(fā)現(xiàn)慈善捐贈稅收政策主要體現(xiàn)在三個方面：一是慈善組織的稅收政策；二是捐贈者的稅收優(yōu)惠政策；三是受益人的稅收優(yōu)惠政策。下面筆者將從這三個方面來具體討論慈善捐贈的稅收政策。

1．慈善組織的稅收政策。慈善組織的稅收政策包括三個方面，慈善組織的稅收優(yōu)惠資格、慈善組織的公益性捐贈稅前扣除資格和慈善組織的稅收優(yōu)惠政策。慈善組織的稅收優(yōu)惠資格，指的是慈善組織獲取稅收優(yōu)惠需要具備的條件及通過的認(rèn)定管理程序?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定“符合條件的非營利組織的收入免稅”，《企業(yè)所得稅法實施條例》對應(yīng)符合的條件進(jìn)行了具體的闡述。另外，非營利組織取得免稅資格還要由其所在地的財政及稅務(wù)部門認(rèn)定。也即，慈善組織作為非營利組織的一種，要獲得免稅資格，首先要具備《企業(yè)所得稅法實施條例》列明的條件，然后向所在地稅務(wù)部門提出申請，由財稅部門認(rèn)定其資格。慈善組織的公益性捐贈稅前扣除資格，指的是捐贈者向具有該資格的慈善組織進(jìn)行捐贈可以獲得稅前扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定了慈善組織獲取該資格應(yīng)具備的九個條件，并且在2015 年，民政部、財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)了個通知，對公益性捐贈稅前扣除資格的取得進(jìn)行了明確，“取消慈善組織提交申請、報送材料的環(huán)節(jié)，由民政、財政、稅務(wù)部門結(jié)合該組織登記注冊、公益活動情況進(jìn)行聯(lián)合確認(rèn)”。而關(guān)于慈善組織自身的稅收優(yōu)惠政策，則主要體現(xiàn)在企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、契稅等方面。［6］所得稅方面，具有免稅資格的慈善組織取得的捐贈收入，政府補助收入，財政部、民政部規(guī)定的會費及不征稅、免稅收入的孳息免稅。符合條件的社會團(tuán)體自用房產(chǎn)免征房產(chǎn)稅，自用土地免征城鎮(zhèn)土地使用稅，承受土地、房產(chǎn)用于辦公、教學(xué)、醫(yī)療、科研免征契稅。

2．捐贈者的稅收優(yōu)惠政策。捐贈者的稅收優(yōu)惠包括企業(yè)捐贈者的稅收優(yōu)惠和個人捐贈者的稅收優(yōu)惠。企業(yè)捐贈者的稅收減免主要為向具有公益性捐贈資格的慈善組織進(jìn)行公益性捐贈的支出，“在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”。個人捐贈者的稅收減免主要為向具有公益捐贈資格的慈善組織進(jìn)行公益性捐贈的支出，“未超過納稅義務(wù)人申報的應(yīng)納稅所得額30%的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除”。另外，不管是企業(yè)還是個人在印花稅、土地增值稅方面都享有優(yōu)惠政策，將財產(chǎn)捐給社會福利單位等的財產(chǎn)轉(zhuǎn)移書據(jù)免征印花稅，通過特定社會團(tuán)體捐贈房屋、土地使用權(quán)不征土地增值稅。

3．受益人的稅收優(yōu)惠政策。受益人的稅收減免主要就是個人從慈善組織取得救濟(jì)金等免納個人所得稅。

上文中簡要介紹了我國慈善捐贈制度的稅收政策，從中可以發(fā)現(xiàn)一些問題：一是針對慈善捐贈的稅收優(yōu)惠政策比較零散；二是關(guān)于慈善捐贈稅收政策的法律規(guī)定很少，大多為位階較低的財稅文件；三是慈善捐贈稅收優(yōu)惠遠(yuǎn)未完善，非貨幣性捐贈相應(yīng)政策較少、涉及優(yōu)惠的稅種不多；四是慈善捐贈的稅收優(yōu)惠力度不夠，現(xiàn)有優(yōu)惠政策的執(zhí)行力度也不高。［7］

（二）慈善信托適用現(xiàn)行稅收政策存在的問題

相比慈善捐贈制度的稅收政策，關(guān)于慈善信托的稅收規(guī)定則是鳳毛麟角，僅有“未依法備案的，不享受稅收優(yōu)惠”，“慈善信托的三方當(dāng)事人按國家規(guī)定享受稅收優(yōu)惠”。①《慈善信托管理辦法》（銀監(jiān)發(fā)〔2017〕37 號）第四十四條。由于慈善信托稅收制度的缺失，慈善信托的實踐存在著一系列的課稅問題。

1．納稅主體不明問題。受托人、受益人對信托財產(chǎn)均享有權(quán)利并且信托財產(chǎn)具有獨立性，獨立于委托人的財產(chǎn)、獨立于受托人的財產(chǎn)，這就為納稅義務(wù)發(fā)生的時間及納稅主體的確定帶來了困難。在慈善信托設(shè)立環(huán)節(jié)，由于《慈善法》對委托人向受托人轉(zhuǎn)移的財產(chǎn)的所有權(quán)歸屬并不明確，因此設(shè)立環(huán)節(jié)的稅收就會有兩種不同的考慮：一是委托人仍然是信托財產(chǎn)的所有權(quán)人，則委托人、受托人均沒有納稅義務(wù)；二是受托人是信托財產(chǎn)的所有人，則可比照慈善捐贈制度進(jìn)行課稅，但此時又引出另外一個問題，即在適用慈善優(yōu)惠制度時，如果受托人是信托公司或不具有免稅資格的慈善組織，則委托人就無法享受稅收優(yōu)惠。在慈善信托存續(xù)環(huán)節(jié)，對受托人管理、處分信托財產(chǎn)所產(chǎn)生的收益如何納稅也存在疑慮，因為信托財產(chǎn)具有獨立性并且受益權(quán)歸受益人所有。對此也會有三種不同的考慮：一是受托人作為納稅主體，對信托財產(chǎn)收益依法納稅；二是受益人是納稅主體，由受托人代扣代繳稅費；三是信托財產(chǎn)擬制為納稅主體，受托人作為形式納稅義務(wù)人進(jìn)行稅收繳納。而這三種不同的考慮也將影響著受托人向受益人轉(zhuǎn)移財產(chǎn)時的稅費征納。

2．重復(fù)征稅問題。重復(fù)征稅問題主要體現(xiàn)在兩個方面：一是慈善信托設(shè)立環(huán)節(jié)和最終向受益人轉(zhuǎn)移信托財產(chǎn)環(huán)節(jié)，如果肯定慈善信托設(shè)立時，委托人的財產(chǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)移，產(chǎn)權(quán)發(fā)生變動，此時需要課征一次稅費，如所得稅、增值稅、契稅等；當(dāng)受托人將信托財產(chǎn)向受益人轉(zhuǎn)移時，再課征一次稅費，由此產(chǎn)生重復(fù)征稅。二是慈善信托存續(xù)環(huán)節(jié)和收益分配環(huán)節(jié)，當(dāng)對慈善信托存續(xù)過程中產(chǎn)生的各種收益課征所得稅之后，在收益分配時，再對受益人課征所得稅，也會產(chǎn)生重復(fù)征稅問題。

上述的課稅問題嚴(yán)重阻礙了慈善信托的實踐，慈善信托稅收制度的構(gòu)建對促進(jìn)慈善信托的發(fā)展，推動我國慈善事業(yè)的進(jìn)步顯得十分重要。

三、結(jié)語

我國慈善信托稅收制度的構(gòu)建也面臨著巨大的挑戰(zhàn)，主要是基礎(chǔ)法律薄弱、稅收立法調(diào)整次數(shù)少、行政機(jī)關(guān)立法多。一是《立法法》規(guī)定，關(guān)于稅收征管的基本稅收制度由法律規(guī)定，而我國現(xiàn)在的稅收體系當(dāng)中，由全國人大及其常委會制定的法律只有5 部，可見通過法律來規(guī)制稅收不是我國的常有做法，由此，要通過立法來規(guī)范慈善信托的稅收征管是一個挑戰(zhàn)；二是在我國，稅收立法的調(diào)整次數(shù)很少，存在稅收制度與社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境不匹配現(xiàn)象，以信托制度為例，我國在2001 年通過《信托法》規(guī)定了信托制度，而十幾年過去，關(guān)于信托制度的稅收規(guī)范少之又少，嚴(yán)重阻礙了信托的發(fā)展，也無法保障國家稅收，由此，要通過修改稅收法律法規(guī)來構(gòu)建慈善信托稅收制度也是一個挑戰(zhàn)；三是我國目前的稅收法律法規(guī)中，以行政機(jī)關(guān)，特別是財政部門、稅務(wù)部門的立法居多。而在稅法當(dāng)中，稅務(wù)部門是納稅主體之一，是稅收征納的執(zhí)行者。稅務(wù)部門既是裁判者，又是執(zhí)行者，為便于征管，可能會制定不利于納稅義務(wù)人的政策，因此，這對慈善信托的發(fā)展，保障慈善信托當(dāng)事人的稅收利益也是個挑戰(zhàn)。