孫賽鳳 劉栓虎 孫靖程

內(nèi)容提要：隨著信息技術(shù)的不斷發(fā)展和在線購(gòu)物的繁榮，網(wǎng)絡(luò)直播快速興起并呈爆發(fā)式增長(zhǎng)，帶來(lái)了偷稅漏稅等現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。文章分析認(rèn)為，網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)偷稅漏稅高發(fā)的主要原因在于征納雙方信息不對(duì)稱、網(wǎng)絡(luò)主播與平臺(tái)雇傭關(guān)系難以確定，以及主播收入性質(zhì)難以鑒別。由于個(gè)人收入數(shù)據(jù)難以獲取，提高了主播偷逃稅的動(dòng)力和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管難度。基于以上分析，提出相關(guān)政策建議。

隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的不斷演進(jìn)，催生了在線購(gòu)物等商業(yè)形態(tài)，進(jìn)而衍生出網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)，并于近年來(lái)呈現(xiàn)爆發(fā)式增長(zhǎng)。據(jù)第51 次《中國(guó)互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)發(fā)展?fàn)顩r統(tǒng)計(jì)報(bào)告》數(shù)據(jù)顯示，截至2022 年12 月，我國(guó)網(wǎng)民規(guī)模達(dá)10.67 億，較2021 年12 月增長(zhǎng)3549 萬(wàn)，互聯(lián)網(wǎng)普及率達(dá)75.6%①第51 次《中國(guó)互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)發(fā)展?fàn)顩r統(tǒng)計(jì)報(bào)告》，中國(guó)互聯(lián)網(wǎng)信息中心，https：//www.cnnic.cn/n4/2023/0303/c88-10757.html。。在此背景下，網(wǎng)絡(luò)直播已經(jīng)滲透到各行各業(yè)，對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與居民生活產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。作為一種新型業(yè)態(tài)，網(wǎng)絡(luò)直播具有業(yè)務(wù)流動(dòng)性強(qiáng)、交易留痕難、從業(yè)人員收入和其他涉稅信息較為隱蔽等特點(diǎn)，帶來(lái)從業(yè)人員收入難以確認(rèn)、收入核定不規(guī)范、稅收扣繳不到位，以及偷稅漏稅等稅收征管難題。

一、網(wǎng)絡(luò)直播稅收征管現(xiàn)狀分析

（一）網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)特征

直播的傳統(tǒng)定義為廣播電視節(jié)目后期合成與播出同步進(jìn)行的播出方式。目前“直播”儼然已經(jīng)成為“網(wǎng)絡(luò)直播”的簡(jiǎn)稱或者代名詞，網(wǎng)絡(luò)主播架設(shè)獨(dú)立信號(hào)采集設(shè)備，將現(xiàn)場(chǎng)信號(hào)導(dǎo)入導(dǎo)播端后通過(guò)網(wǎng)絡(luò)上傳到服務(wù)器并在特定網(wǎng)址供大眾觀看。作為直播行業(yè)快速發(fā)展的支撐和表征，多頻道網(wǎng)絡(luò)（Multi-Channel Network，MCN）②MCN 機(jī)構(gòu)是服務(wù)于新的網(wǎng)紅經(jīng)濟(jì)運(yùn)作模式的各類機(jī)構(gòu)總稱，為網(wǎng)紅和自媒體提供內(nèi)容策劃制作、宣傳推廣、粉絲管理、簽約代理等各類服務(wù)。行業(yè)飛速發(fā)展，商業(yè)模式逐漸多元化，通過(guò)提供網(wǎng)紅孵化、內(nèi)容制作、商業(yè)合作、用戶管理等專業(yè)化服務(wù)，支撐著網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)的發(fā)展。數(shù)據(jù)顯示，MCN 機(jī)構(gòu)數(shù)量穩(wěn)定增長(zhǎng)，2022 年已超4 萬(wàn)家，2025 年將超6 萬(wàn)家，行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)愈發(fā)激烈③《2022—2023 年中國(guó)MCN 行業(yè)發(fā)展研究報(bào)告》，艾媒咨詢，https：//www.iimedia.cn/c400/87027.html。。

隨著網(wǎng)絡(luò)直播的快速發(fā)展，其特征也越來(lái)越顯著。一是行業(yè)門檻較低。相對(duì)于技術(shù)性行業(yè)，網(wǎng)絡(luò)直播對(duì)于從業(yè)者的要求較低，幾乎所有居民都可以參與網(wǎng)絡(luò)直播。二是組織形式多樣。所有主播都通過(guò)網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)進(jìn)行直播，但是與平臺(tái)的關(guān)系各不相同。部分主播與網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)屬于勞動(dòng)雇傭關(guān)系；部分主播以個(gè)人獨(dú)資公司的名義與網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)合作；還有部分主播通過(guò)經(jīng)紀(jì)公司與網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)合作。

（二）網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)偷漏稅現(xiàn)狀

隨著網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)的快速發(fā)展，越來(lái)越多的網(wǎng)絡(luò)主播通過(guò)直播方式賺取收入，相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額隨著收入的增加不斷累積，部分主播為了少繳稅或者不繳稅，開始以各種方式逃避納稅義務(wù)，導(dǎo)致行業(yè)偷漏稅現(xiàn)象比較普遍（部分典型案例見表1）。

表1 直播行業(yè)部分偷稅漏稅典型案例

從上述典型案例看，網(wǎng)絡(luò)主播偷漏稅的主要方式是通過(guò)虛構(gòu)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)達(dá)到少繳稅的目的，以及利用稅務(wù)核定征收和稅收優(yōu)惠政策對(duì)直播行業(yè)的監(jiān)管漏洞降低實(shí)際稅負(fù)。案例調(diào)查中還發(fā)現(xiàn)，在直播行業(yè)的背后，大量為網(wǎng)絡(luò)主播偷稅漏稅提供稅收籌劃服務(wù)的公司起著推波助瀾的作用。而網(wǎng)絡(luò)主播偷漏稅高發(fā)的原因在于，法治意識(shí)和納稅意識(shí)淡薄，偷逃稅款的意愿強(qiáng)烈；收入來(lái)源較廣、形式多樣，具有較強(qiáng)的隱蔽性。此外，隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，稅收征管技術(shù)不能完全掌握網(wǎng)絡(luò)主播收入數(shù)據(jù)，造成稅務(wù)稽查不準(zhǔn)確、不及時(shí)，也是網(wǎng)絡(luò)主播偷稅漏稅的重要原因。

二、網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)稅收征管難點(diǎn)

稅收有效征管的前提是稅收征管雙方的信息對(duì)稱，但是網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)特征、從業(yè)人員勞動(dòng)關(guān)系以及收入性質(zhì)復(fù)雜等因素增加了稅收征管的難度。

（一）勞動(dòng)關(guān)系形式多樣

基于從業(yè)人員與平臺(tái)的經(jīng)濟(jì)和組織從屬性分析，其與平臺(tái)的關(guān)系主要分以下三種：一是網(wǎng)絡(luò)直播從業(yè)人員與網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)公司簽訂勞動(dòng)合同，按照網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)公司統(tǒng)一規(guī)定工作。網(wǎng)絡(luò)直播平臺(tái)對(duì)相關(guān)從業(yè)人員進(jìn)行管理和考核，直播過(guò)程中形成的收入歸公司所有或者按照約定分配，從業(yè)人員與網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)公司為雇傭關(guān)系。二是從業(yè)人員與網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)公司簽訂收入分配協(xié)議，但無(wú)需按照公司規(guī)定進(jìn)行工作，網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)公司也不必給上述從業(yè)人員提供勞動(dòng)保障，兩者之間不存在“雇傭關(guān)系”，而是一種“合作關(guān)系”。而合作的形式也有差異，多數(shù)從業(yè)人員以個(gè)人的名義與網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)公司合作，還有部分人氣較高的從業(yè)人員成立個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，以企業(yè)的名義與網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)公司合作。三是網(wǎng)絡(luò)直播從業(yè)人員與經(jīng)紀(jì)公司或者公會(huì)簽約，授權(quán)上述公司代其與平臺(tái)就工作規(guī)則、收益分成等進(jìn)行溝通約定。由于網(wǎng)絡(luò)直播從業(yè)人員與經(jīng)紀(jì)公司、公會(huì)之間的法律關(guān)系缺乏具體法律規(guī)范，不同地域?qū)τ谏婕皬臉I(yè)人員與網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)之間“雇傭關(guān)系”認(rèn)定的判例各不相同，形成事實(shí)上的“不完全雇傭關(guān)系”。

（二）收入性質(zhì)難以界定

網(wǎng)絡(luò)直播從業(yè)人員的收入形式多樣，包括觀眾打賞收入、與平臺(tái)獨(dú)家簽約的簽約費(fèi)、線上推廣費(fèi)用、線下活動(dòng)費(fèi)用、直播帶貨坑位費(fèi)、直播帶貨傭金等。上述不同來(lái)源的收入，部分可以明確界定性質(zhì)，但是多數(shù)收入難以準(zhǔn)確界定。

在上述三種勞動(dòng)關(guān)系中，如果網(wǎng)絡(luò)直播從業(yè)人員與網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)之間屬于雇傭關(guān)系，那么直播形成的收入便構(gòu)成了工資薪金收入。但是如果從業(yè)人員與網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)的關(guān)系屬于后兩種，從業(yè)人員收入性質(zhì)界定則相對(duì)復(fù)雜。網(wǎng)絡(luò)直播從業(yè)人員打賞收入通常以“禮物”的形式獲得，部分專家認(rèn)為上述收入屬于贈(zèng)與，無(wú)需繳納個(gè)人所得稅。從法理上來(lái)看，贈(zèng)與應(yīng)該滿足合意、單務(wù)和無(wú)償?shù)奶攸c(diǎn)。其中，合意是指雙方當(dāng)事人意見一致；單務(wù)是指對(duì)于一方的給付行為，另一方不必承擔(dān)任何義務(wù)；無(wú)償是指贈(zèng)與應(yīng)該不以獲得對(duì)價(jià)為目的。從網(wǎng)絡(luò)直播打賞行為看，雖然打賞通常以“禮物”的形式出現(xiàn)，但是從實(shí)質(zhì)來(lái)看，打賞的取得還是依賴于從業(yè)人員的直播內(nèi)容，打賞的目的是取得身心愉悅或者獲得相關(guān)信息，并非無(wú)條件的，所以打賞收入不應(yīng)該歸為贈(zèng)與。

（三）收入數(shù)據(jù)難以獲取

網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)偷稅漏稅頻發(fā)的原因還在于網(wǎng)絡(luò)主播收入數(shù)據(jù)不透明，稅務(wù)征管機(jī)構(gòu)難以獲取相關(guān)數(shù)據(jù)。一是目前環(huán)境下網(wǎng)絡(luò)主播信息登記制度不健全?，F(xiàn)行《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》中僅規(guī)定企業(yè)和個(gè)體工商戶等需要依法進(jìn)行稅務(wù)登記，并沒(méi)有強(qiáng)制要求個(gè)人進(jìn)行稅務(wù)登記，因而大量的網(wǎng)絡(luò)主播收入數(shù)據(jù)難以準(zhǔn)確獲取。二是目前中國(guó)境內(nèi)網(wǎng)絡(luò)直播平臺(tái)眾多，其中既包括運(yùn)營(yíng)較為規(guī)范的大型直播平臺(tái)，也存在大量運(yùn)營(yíng)規(guī)范程度不高的小型直播平臺(tái)。這些小平臺(tái)擁有合法資質(zhì)的極少，管理制度不健全，對(duì)網(wǎng)絡(luò)主播的管理相對(duì)松散，導(dǎo)致部分主播信息登記不完整，增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取稅收數(shù)據(jù)的難度。三是目前國(guó)內(nèi)尚無(wú)完善的個(gè)人收入監(jiān)管系統(tǒng)，個(gè)人所得稅采取單位代扣代繳方式。傳統(tǒng)行業(yè)用人單位和職工之間的雇傭關(guān)系較為穩(wěn)固，代扣代繳基本可行，偷稅漏稅的空間有限。但網(wǎng)絡(luò)主播勞動(dòng)關(guān)系和收入性質(zhì)形式多樣，部分主播甚至在多個(gè)平臺(tái)直播，收入來(lái)源不一，收入接收賬戶不一，甚至通過(guò)支付寶、微信等支付工具進(jìn)行支付和收取，無(wú)疑增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)主播收入的核查難度，提高了網(wǎng)絡(luò)主播偷稅漏稅的可能性。

此外，網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)具有法律關(guān)系復(fù)雜、業(yè)務(wù)場(chǎng)景多變、行業(yè)收入水平差異顯著等特性，而相關(guān)法規(guī)政策、監(jiān)管措施不清晰，導(dǎo)致各地實(shí)際監(jiān)管存在差異，不利于稅收征管的有效開展。從從業(yè)人員自身角度看，行業(yè)從業(yè)人員、直播機(jī)構(gòu)水平參差不齊，缺乏應(yīng)有的納稅意識(shí)及稅收知識(shí)；從業(yè)人員漠視稅收法規(guī)、互相推諉、偷逃稅等現(xiàn)象較為常見，甚至逐漸演變?yōu)槿后w性的長(zhǎng)期行為，不僅造成國(guó)家稅收流失，還嚴(yán)重破壞行業(yè)健康發(fā)展、法律公平正義與社會(huì)秩序安穩(wěn)。

三、網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)稅收征管困境及原因分析

網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)特征、從業(yè)人員勞動(dòng)關(guān)系以及從業(yè)人員收入性質(zhì)等因素均為造成該行業(yè)稅收征管難題的重要原因。直播行業(yè)依賴互聯(lián)網(wǎng)生存、廣泛應(yīng)用數(shù)據(jù)傳輸技術(shù)、雇傭關(guān)系可隱藏、收入性質(zhì)難識(shí)別，稅務(wù)部門難以根據(jù)所獲信息進(jìn)行適當(dāng)?shù)亩愂照鞴堋?/p>

（一）征納雙方信息不對(duì)稱

直播行業(yè)從業(yè)人員對(duì)于其與平臺(tái)的關(guān)系、收入來(lái)源和數(shù)額等納稅信息具有先天優(yōu)勢(shì)，有隱匿自身真實(shí)涉稅信息、隱瞞自身涉稅行為、最低限度納稅的主觀動(dòng)機(jī)和實(shí)施條件。在納稅人自行申報(bào)模式下，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)網(wǎng)絡(luò)直播從業(yè)人員納稅信息的掌握主要來(lái)源于納稅人的納稅申報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表，稅務(wù)機(jī)關(guān)并不完全掌握從業(yè)人員收入來(lái)源以及其他涉稅信息。從另一個(gè)角度看，雖然法律明確規(guī)定納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)充分了解國(guó)家相關(guān)稅收法律法規(guī)及納稅程序等相關(guān)信息，但是稅務(wù)機(jī)關(guān)作為稅收法律法規(guī)的制定者和解釋者，對(duì)于稅收征管政策法規(guī)的了解和對(duì)于稅收征管程序的掌握，都比網(wǎng)絡(luò)直播從業(yè)人員更加透徹、及時(shí)，在稅收征管過(guò)程中具有政策法規(guī)和程序性優(yōu)勢(shì)，也可能借助其信息優(yōu)勢(shì)采取部分有利于自身的行為，如稅收征管過(guò)程中的尋租行為。在稅收征管雙方都一定程度上具有信息優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)的情況下，形成了實(shí)質(zhì)性的信息不對(duì)稱，不利于稅收征管的有效開展。

（二）信息不對(duì)稱條件下征納雙方的決策機(jī)制

在信息不對(duì)稱條件下，網(wǎng)絡(luò)直播從業(yè)者的目的在于少繳稅甚至不繳稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)的目的在于以最小的成本高效率完成稅收征管任務(wù)。那么稅務(wù)征管機(jī)關(guān)在一定成本下發(fā)現(xiàn)偷逃稅款行為越多，稅收稽查的收益越大，即在當(dāng)前稽查力度下盡全力提升稽查效率；或者，通過(guò)進(jìn)一步提高處罰力度，改變稅收征管機(jī)關(guān)與從業(yè)人員的成本收益比，進(jìn)而提升稅收稽查的效益。由于信息不對(duì)稱的存在，網(wǎng)絡(luò)直播從業(yè)人員有天然的偷逃稅款的沖動(dòng)，稅務(wù)征管機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)稽查是必要的，但如果能夠進(jìn)一步提升稅務(wù)稽查的效率，降低稅務(wù)稽查的成本，提升偷逃稅款的處罰力度，那么稅務(wù)稽查的效果將更加明顯。

四、規(guī)范網(wǎng)絡(luò)直播稅收征管的建議

近年來(lái)，國(guó)家不斷推動(dòng)網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)相關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)準(zhǔn)則規(guī)范的完善，嚴(yán)厲打擊偷逃稅等違法行為，取得了一定成效。但是在平臺(tái)經(jīng)濟(jì)等新業(yè)態(tài)下，分散經(jīng)營(yíng)造成了稅收征管雙方信息的嚴(yán)重不對(duì)稱，傳統(tǒng)的稅收征管模式和手段已經(jīng)難以適應(yīng)征管需求，需要在對(duì)網(wǎng)絡(luò)直播等平臺(tái)經(jīng)濟(jì)特性和運(yùn)作模式深入了解的基礎(chǔ)上，通過(guò)稅收征管體制機(jī)制的創(chuàng)新，有效遏制偷逃稅款行為。

一是強(qiáng)化網(wǎng)絡(luò)直播平臺(tái)管理，規(guī)范網(wǎng)絡(luò)主播與平臺(tái)勞動(dòng)關(guān)系?？赏ㄟ^(guò)加速立法或者新增司法解釋的形式，進(jìn)一步明確網(wǎng)絡(luò)直播平臺(tái)用工形式，規(guī)范網(wǎng)絡(luò)主播與平臺(tái)之間的勞動(dòng)關(guān)系。在此基礎(chǔ)上，明確網(wǎng)絡(luò)主播的收入性質(zhì)，并明確網(wǎng)絡(luò)主播的收入確認(rèn)、統(tǒng)計(jì)機(jī)制。拓展現(xiàn)有的稅收申報(bào)制度，設(shè)計(jì)完善適合網(wǎng)絡(luò)主播收入特點(diǎn)和勞動(dòng)關(guān)系的稅務(wù)征管機(jī)制。此外，要進(jìn)一步提升稅收稽查執(zhí)法力度，加大稅收違法違規(guī)處罰力度，對(duì)偷逃稅款行為人形成必要震懾。

二是明確網(wǎng)絡(luò)直播納稅主體，有針對(duì)性地規(guī)范行業(yè)稅收征管。要明確網(wǎng)絡(luò)直播從業(yè)人員及平臺(tái)納稅義務(wù)，進(jìn)而采取合適的征管方式進(jìn)行管理。具體而言，需明確納稅主體是自然人、法人（有限責(zé)任公司等），還是非法人的其他組織（個(gè)人獨(dú)資企業(yè)等），納稅主體不同則應(yīng)稅類目、所對(duì)應(yīng)的稅收政策及征收方式等均有所不同。從現(xiàn)實(shí)情況看，通過(guò)設(shè)立個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或個(gè)體戶，以虛構(gòu)業(yè)務(wù)等方式將“勞務(wù)報(bào)酬所得”轉(zhuǎn)換為“生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”，從而降低稅負(fù)已成為目前偷逃稅常用手段。針對(duì)上述情況，可以進(jìn)一步明確，網(wǎng)絡(luò)直播從業(yè)人員出于實(shí)際需求成立個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或個(gè)體工商戶等，且的確存在有理有據(jù)經(jīng)營(yíng)行為的，相應(yīng)收入應(yīng)以“生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”進(jìn)行各項(xiàng)申報(bào)，并實(shí)行查賬征收；主播取得收入且沒(méi)有有理有據(jù)經(jīng)營(yíng)行為的應(yīng)嚴(yán)格按“勞務(wù)報(bào)酬”進(jìn)項(xiàng)申報(bào)。

三是借助大數(shù)據(jù)等現(xiàn)代信息技術(shù)，提升稅收數(shù)據(jù)獲取和稅收征管效率。網(wǎng)絡(luò)直播具有高流動(dòng)性、強(qiáng)虛擬性和高技術(shù)性特點(diǎn)，與傳統(tǒng)行業(yè)相比存在較大差異，對(duì)稅收征管部門提出了更高的要求。須依托大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等現(xiàn)代信息技術(shù)，在紛繁復(fù)雜的海量數(shù)據(jù)中抽絲剝繭，分析偷逃稅款的蛛絲馬跡。具體而言，應(yīng)用新一代信息技術(shù)，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)更容易對(duì)網(wǎng)絡(luò)直播打賞等行為進(jìn)行追蹤，從而對(duì)網(wǎng)絡(luò)直播從業(yè)人員的收入快速定性。從收入性質(zhì)確認(rèn)的角度切入，積極推動(dòng)并實(shí)踐稅收專業(yè)和大數(shù)據(jù)技術(shù)的雙輪驅(qū)動(dòng)，以稅收征管規(guī)范化賦能行業(yè)健康發(fā)展。