李 葉

（廣西職業(yè)師范學(xué)院，南寧 530007）

引 言

隨著工業(yè)化的發(fā)展，全球人口暴增，經(jīng)濟(jì)活動加劇，以二氧化碳為主的溫室氣體排放量逐步攀升，由此帶來的氣候變暖、極端天氣、海平面上升等問題引起了國際社會的高度關(guān)注。人們開始意識到低碳和人類命運(yùn)共同體是緊密關(guān)聯(lián)的，“低碳經(jīng)濟(jì)”的概念在2003 年由英國首次提出，主要指低能耗、低污染的可持續(xù)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)模式。在近20年間，世界各國都為發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)、進(jìn)行節(jié)能減排、保護(hù)生態(tài)做出了不同程度的努力和改革。

我國作為全球第二大經(jīng)濟(jì)體，經(jīng)濟(jì)政策在世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展中舉足輕重，也肩負(fù)著大國重任。習(xí)近平總書記于2020年9 月向世界作出實現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)的中國承諾，即二氧化碳排放力爭在2030 年前達(dá)到峰值，努力爭取2060 年前實現(xiàn)碳中和的目標(biāo)。這一戰(zhàn)略目標(biāo)給國內(nèi)的產(chǎn)業(yè)發(fā)展帶來了重大的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。

盡管節(jié)能減排、排污降碳的一系列政策已頒布實施，但我國的碳治理問題仍不容樂觀。根據(jù)2021 年的《BP 世界能源統(tǒng)計年鑒》統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，我國2020 年的二氧化碳排放總量達(dá)10 243.4 百萬噸，位列全球第一，比2019 年增長了0.52%，其中人均碳排放量是全球水平的1.5 倍，當(dāng)前的碳排放治理形勢仍十分嚴(yán)峻。而碳審計在綠色經(jīng)濟(jì)發(fā)展中所具備的監(jiān)督和制約力量，將在我國推進(jìn)“雙碳”目標(biāo)實現(xiàn)的過程中扮演不可或缺的角色。

與國外相比，我國在碳審計方面的研究起步較晚，目前研究成果也較少，多數(shù)發(fā)表于2009 年以后，目前的研究主要集中在對碳審計理論框架的探討、我國碳審計現(xiàn)狀分析等領(lǐng)域上，實證與案例研究較少，較難有效地指導(dǎo)碳審計和碳排放治理的實踐應(yīng)用?；诖?，通過對我國碳審計研究現(xiàn)狀的歸納和梳理，本文將對當(dāng)前國內(nèi)碳審計的主要理論框架和實踐進(jìn)行闡述，其中理論框架主要從碳審計的本質(zhì)、主體和內(nèi)容三方面展開。

一、我國碳審計研究現(xiàn)狀綜述

（一）碳審計理論框架

1.碳審計的本質(zhì)

本質(zhì)是一項事物區(qū)別于其他事物的根本屬性，對碳審計本質(zhì)的探索在碳審計理論框架研究中非常重要?，F(xiàn)有文獻(xiàn)主要從碳排放責(zé)任、行為、信息及對外部影響這四個維度對碳審計本質(zhì)進(jìn)行探討。

錢純提出，在碳交易逐漸市場化的背景下，碳審計是“對被審計單位低碳消費(fèi)社會責(zé)任履行的公允性、合法性和效益性進(jìn)行鑒證”；郭建超認(rèn)為，碳審計是由第三方審計機(jī)構(gòu)對主要被審計單位在履行碳減排放責(zé)任方面所開展的碳審計監(jiān)督、碳審計鑒證和碳審計評價。但有些學(xué)者更強(qiáng)調(diào)碳審計內(nèi)容中的碳排放行為，如朱榮娜等認(rèn)為，碳審計是對政府、企業(yè)及個人的碳排放行為進(jìn)行檢查和鑒證，以得出公正、客觀的審計結(jié)論。而持有碳排放信息觀的學(xué)者認(rèn)為，隨著2021 年7 月全國碳排放權(quán)交易市場的正式開市，對于碳排放信息的披露進(jìn)行審計在碳減排治理中顯得尤為重要，如趙放提出，碳審計是對碳信息披露的真實性進(jìn)行監(jiān)督、鑒證和評價。還有文獻(xiàn)指出，“碳審計是對能源消耗所產(chǎn)生的溫室氣體排放對環(huán)境影響的審計行為”。鄭石橋則以審計一般的本質(zhì)為基礎(chǔ)，結(jié)合多個觀點來認(rèn)知碳審計本質(zhì)，他認(rèn)為“碳審計是系統(tǒng)方法從碳排放信息、碳排放行為和碳排放制度三個維度獨(dú)立鑒證碳排放經(jīng)管責(zé)任履行情況，并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的碳排放治理制度安排”。

2.碳審計的主體

對于碳審計主體的界定是開展碳審計研究的基礎(chǔ)性問題之一。目前，較多學(xué)者認(rèn)為我國碳審計的主體應(yīng)當(dāng)由政府審計、社會審計和內(nèi)部審計三方互相協(xié)調(diào)，共同作用。鄭石橋提出，基于碳排放的委托代理關(guān)系，以及審計獨(dú)立性、審計質(zhì)量和審計成本的考慮，不同情形下碳審計主體的選擇是多樣化的。

但關(guān)于這三方審計在碳審計工作中的主次作用，學(xué)者們有不同的看法。王愛國認(rèn)為，基于碳減排行為特殊的政治利益、整體利益和長遠(yuǎn)利益考慮，碳審計需要依靠政府機(jī)構(gòu)強(qiáng)有力的推動，因此碳審計主體不應(yīng)繼續(xù)采用“以社會審計為主，兼顧政府審計和內(nèi)部審計”的傳統(tǒng)模式，而是改為“以政府審計為主導(dǎo)，逐步向社會審計和內(nèi)部審計過渡”的模式。錢純也指出，由于不同的審計主體在審計活動中的側(cè)重點不同，當(dāng)前我國應(yīng)構(gòu)建“政府審計、社會審計、內(nèi)部審計三個主體構(gòu)成的主-輔-補(bǔ)的監(jiān)督體系”，由政府機(jī)構(gòu)引領(lǐng)全局工作，能更有效地保障低碳經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。有些文獻(xiàn)則認(rèn)為，低碳審計應(yīng)以第三方審計為主導(dǎo)力量，發(fā)揮社會審計特有的獨(dú)立性與公允性，并結(jié)合政府審計的權(quán)威性，能有效地對被審計單位低碳政策、資金、技術(shù)實施進(jìn)行監(jiān)督，以確保碳審計的質(zhì)量。還有文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)，將內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)作為碳審計的主體，認(rèn)為“低碳經(jīng)濟(jì)作為一種新型的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，在審計主體方面則需要政府審計部門的積極倡導(dǎo)，并以企業(yè)的內(nèi)部審計為主，同時加強(qiáng)獨(dú)立的第三方審計機(jī)構(gòu)”。

3.碳審計的內(nèi)容

當(dāng)前國內(nèi)學(xué)者對于碳審計涵蓋的內(nèi)容的研究觀點不一，但多數(shù)學(xué)者認(rèn)可碳審計的內(nèi)容是多元的、綜合性的，主要涵蓋對低碳政策的執(zhí)行、低碳財稅資金分配及使用，以及對碳管理系統(tǒng)的使用三方面情況的審計。而王帆通過借鑒英國的低碳審計發(fā)展模式，提出對低碳產(chǎn)品的審計認(rèn)證也應(yīng)當(dāng)包含在碳審計的范圍內(nèi)，通過稅收激勵政策來促進(jìn)低碳行為。王愛國則增加了碳減排活動或事項的會計核算審計和碳社會責(zé)任審計等內(nèi)容。還有文獻(xiàn)提出，碳審計的內(nèi)容主要是對被審計單位碳排放量的鑒證，以及對其碳排放相關(guān)經(jīng)營活動與成果的審計監(jiān)督。

為了更好地實現(xiàn)《中華人民共和國國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和2035 年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》中所提及的“雙碳”目標(biāo)，王穎和顧穎指出，當(dāng)前我國碳審計的重點內(nèi)容應(yīng)包含“雙碳”政策落實情況跟蹤審計、“雙碳”專項資金使用情況審計、領(lǐng)導(dǎo)干部“雙責(zé)任”審計、對碳排放目標(biāo)的達(dá)標(biāo)情況開展績效審計、開展碳交易信息系統(tǒng)審計這五個方面。鄭石橋則在上述理論的基礎(chǔ)上，借助經(jīng)典審計理論框架提出了由碳審計對象、碳審計主題、碳審計業(yè)務(wù)類型、碳審計標(biāo)的和審計載體五個層級組成的碳審計內(nèi)容體系。他認(rèn)為，碳審計的內(nèi)容會因?qū)徲嬓枨笳哧P(guān)注的內(nèi)容不同而不同，因此該體系涵蓋了現(xiàn)有文獻(xiàn)所提及的碳審計內(nèi)容的各種觀點。

（二）碳審計實踐

1.碳審計評價指標(biāo)體系構(gòu)建

國內(nèi)學(xué)者們試圖運(yùn)用不同的方法構(gòu)建企業(yè)、行業(yè)乃至區(qū)域性的低碳績效評價體系，以提升我國碳審計工作的質(zhì)量和效率。余歡歡通過分析浙江省的低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況，采用層次分析法（AHP）構(gòu)建了包含能源經(jīng)濟(jì)效益、二氧化碳經(jīng)濟(jì)效益、低碳負(fù)債、低碳資金、低碳技術(shù)等5 大類共18 個評價指標(biāo)的低碳審計評價指標(biāo)體系，并且以2011年浙江省低碳經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)來論證該指標(biāo)體系的適用性。高建慧則以寧波市能源企業(yè)為例，利用KPI 法及AHP 法，從低碳生產(chǎn)技術(shù)、低碳經(jīng)濟(jì)效益、低碳職能管理、相關(guān)政策支持四個方面篩選出20 項碳審計評價指標(biāo)進(jìn)行賦權(quán)，并且結(jié)合企業(yè)環(huán)境對指標(biāo)的選擇及權(quán)重賦值進(jìn)行了針對性的修正，以驗證所構(gòu)建的評價體系的實用性。王愛華和李雙雙基于DRS（驅(qū)動力-響應(yīng)-狀態(tài)）模型，構(gòu)建了包含低碳發(fā)展政策扶持力度、環(huán)境受益者滿意度、萬元產(chǎn)值能源投入量等共46 個評價指標(biāo)的企業(yè)低碳審計評價指標(biāo)體系，該指標(biāo)體系還加入了清潔能源消耗增加率、碳排放削減率等動態(tài)指標(biāo)來體現(xiàn)動態(tài)性與前瞻性。楊雅嫻借鑒績效審計的“3E”原則，結(jié)合環(huán)境優(yōu)化模型與層次分析法構(gòu)建電力企業(yè)的碳審計評價指標(biāo)體系，并對華電集團(tuán)進(jìn)行實證分析。黃松琦以可持續(xù)發(fā)展指標(biāo)體系構(gòu)建中被廣泛使用的DSR 模型為目標(biāo)導(dǎo)向，結(jié)合水泥企業(yè)碳排放特點，構(gòu)建了驅(qū)動力層、狀態(tài)層、響應(yīng)層共18 個評價指標(biāo)體系的水泥企業(yè)碳審計評價指標(biāo)體系，并以HL 水泥企業(yè)為案例進(jìn)行實踐。

2.碳審計案例研究

目前，我國國內(nèi)關(guān)于碳審計應(yīng)用的案例研究多集中于電力、化工、鋼鐵等高耗能行業(yè)。梁勝浩基于供應(yīng)鏈視角設(shè)計了以準(zhǔn)備階段、執(zhí)行階段、報告階段、后續(xù)審計四個階段為基礎(chǔ)的會計師事務(wù)所碳審計流程方案，并以國家電網(wǎng)為例加以模擬，以展示其適用性和可操作性。金密以化工行業(yè)為例，通過對中石化碳審計進(jìn)行實證研究，評價和分析其碳審計實施情況，并提出相關(guān)的完善建議，以進(jìn)一步優(yōu)化化工企業(yè)碳審計評價體系，推動低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。方宏園同樣以中石化為研究對象，通過調(diào)查分析企業(yè)的碳審計現(xiàn)狀，提出了建立碳審計評價體系、健全碳審計實施方案、完善碳審計信息披露、實施碳審計跟蹤監(jiān)督等改善建議。楊雅嫻以國有大型企業(yè)華電集團(tuán)為例進(jìn)行實證分析，根據(jù)其碳審計評價結(jié)果提出了相關(guān)完善建議，以促進(jìn)企業(yè)的節(jié)能減排行為和綠色發(fā)展。郭建超以國有高耗能企業(yè)——豫光金鉛為對象進(jìn)行案例研究，對其碳排放與碳核查情況進(jìn)行分析，設(shè)計碳審計框架，并提出碳審計實施路徑的可行性建議。

二、文獻(xiàn)述評

我國碳審計研究起步較晚，現(xiàn)有研究側(cè)重于碳審計的定義、需求、主體、客體、內(nèi)容等理論框架進(jìn)行探討，對碳審計的實施和應(yīng)用研究不足。關(guān)于碳審計的實踐主要圍繞企業(yè)的評價指標(biāo)體系構(gòu)建，但由于其范圍廣泛、復(fù)雜程度較高，實證研究不足，目前仍沒有形成一個統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的意見；而關(guān)于碳審計實施的方法、程序設(shè)計等領(lǐng)域的研究文獻(xiàn)較少，這與當(dāng)前的碳治理實踐是相脫節(jié)的。因此，筆者認(rèn)為，推動我國未來的碳審計研究和發(fā)展可以從以下方面入手。

（一）構(gòu)建理論體系，提供法律支持

推動碳審計的進(jìn)一步發(fā)展需要有法可依、有章可循。雖然當(dāng)前學(xué)術(shù)界多偏重碳審計理論框架的探討，但在碳審計的內(nèi)涵和外延的界定上仍沒有統(tǒng)一的見解；政府也未能將碳審計納入立法層面，為碳審計實踐工作提供執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)和法律保障。因此，促進(jìn)碳審計的發(fā)展應(yīng)從頂層設(shè)計入手。在政府層面上，應(yīng)構(gòu)建科學(xué)全面的碳審計理論框架，通過完善現(xiàn)行法律法規(guī)中關(guān)于碳審計的業(yè)務(wù)職責(zé)、范圍、權(quán)限、評價標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容，能更好地為碳審計實務(wù)的開展提供科學(xué)的指導(dǎo)，以提高工作質(zhì)量與效率。

（二）結(jié)合我國國情，加強(qiáng)應(yīng)用研究

目前，我國的碳審計實踐發(fā)展已優(yōu)先于理論及制度的發(fā)展。隨著2021 年全國碳排放權(quán)交易市場的正式啟動，企業(yè)碳會計核算和碳審計也將開始逐步推廣。但由于現(xiàn)實環(huán)境的限制，目前開展的碳審計應(yīng)用研究仍很少。未來，這方面研究可以在借鑒國外經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國國情開展進(jìn)一步的探究和創(chuàng)新?？紤]到不同類型的碳審計市場和碳審計主體的多元化，我國碳審計的應(yīng)用研究應(yīng)分主體、分行業(yè)開展；再結(jié)合現(xiàn)階段實踐情況，針對已率先實施碳會計核算的大型高污染、高能耗企業(yè)進(jìn)行碳審計程序設(shè)計、評價標(biāo)準(zhǔn)等應(yīng)用研究，能幫助企業(yè)更好地找到節(jié)能減排的潛力點，也能給其他企業(yè)提供一定的經(jīng)驗和參考。