鄒 亞

貴州民族大學(xué)法學(xué)院，貴州 貴陽(yáng) 550025

一、案情介紹

（一）某擔(dān)保公司與李某某等借款合同糾紛執(zhí)行復(fù)議案

本案中執(zhí)行法院在網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)公開拍賣被執(zhí)行人名下的房產(chǎn)，王某某以最高價(jià)勝。隨后其向執(zhí)行法院提出書面異議，請(qǐng)求依法裁定從房產(chǎn)拍賣收入中扣繳被執(zhí)行人應(yīng)繳稅款。執(zhí)行法院查明，《拍賣公告》有載明“標(biāo)的物轉(zhuǎn)讓登記手續(xù)由買受人自行辦理，所涉及的一切稅、費(fèi)均由買受人承擔(dān)”。王某某自愿參與競(jìng)買視為接受條款要求并受其約束，故駁回了王某某的異議請(qǐng)求。隨后王某某向市中級(jí)人民法院申請(qǐng)復(fù)議，中院裁定執(zhí)行法院在《拍賣公告》中不加區(qū)分一律將涉案不動(dòng)產(chǎn)網(wǎng)絡(luò)司法拍賣形成的稅費(fèi)確定由復(fù)議申請(qǐng)人承擔(dān)，違反相關(guān)法律規(guī)定，該部分內(nèi)容應(yīng)為無效。

（二）某建設(shè)公司與廖某某建設(shè)工程施工合同糾紛執(zhí)行案

在該案中執(zhí)行法院將被執(zhí)行人名下的房屋在網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)上進(jìn)行公開拍賣，廖某某以最高價(jià)競(jìng)得該房產(chǎn)。《拍賣公告》第七條約定標(biāo)的物權(quán)屬變更手續(xù)辦理過程中所涉及的買賣雙方所需承擔(dān)的一切稅、費(fèi)由買受人承擔(dān)。廖某某在競(jìng)拍成功后主張《拍賣公告》第七條稅費(fèi)約定不明確，影響房屋價(jià)值不成立。執(zhí)行法院認(rèn)為，廖某某作為完全民事行為能力人參與競(jìng)拍，視為其同意《拍賣公告》所列條款。由買受人承擔(dān)案涉房屋權(quán)屬變更一切稅費(fèi)并不違反國(guó)家強(qiáng)制性規(guī)定，不會(huì)導(dǎo)致國(guó)家稅收收入的免除或減少，故裁定駁回廖某某的異議請(qǐng)求。隨后廖某某向省高院申請(qǐng)復(fù)議，高院在《拍賣公告》中包稅條款效力問題上的主張與執(zhí)行法院一致，裁定駁回廖某某復(fù)議申請(qǐng)。

（三）某資產(chǎn)管理公司與李某某金融借款合同糾紛執(zhí)行案

本案中執(zhí)行法院將被執(zhí)行人名下的房產(chǎn)在網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)上進(jìn)行公開拍賣，李某某競(jìng)得案涉房產(chǎn)后向執(zhí)行法院提出異議，稱中院發(fā)布的《拍賣公告》有誤，未按規(guī)定公示權(quán)屬轉(zhuǎn)移可能產(chǎn)生的稅費(fèi)。被執(zhí)行人應(yīng)繳納的稅費(fèi)過高，《競(jìng)買公告》中關(guān)于稅費(fèi)的公告內(nèi)容致買受人產(chǎn)生重大誤解，導(dǎo)致買受人需承擔(dān)非法定義務(wù)的稅費(fèi)，請(qǐng)求被執(zhí)行人應(yīng)繳稅費(fèi)從拍賣款中支付。執(zhí)行法院認(rèn)為《競(jìng)買公告》中載明一切稅費(fèi)由買受人承擔(dān)的條款，買受人在充分知悉的情況下仍參與競(jìng)拍，以其行動(dòng)表明接受《競(jìng)買公告》設(shè)定的交易條件，裁定駁回李某某的異議請(qǐng)求。隨后李某某向省高院申請(qǐng)復(fù)議，高院以執(zhí)行法院未查清案涉房產(chǎn)拍賣后應(yīng)繳納的稅費(fèi)即徑行裁定駁回異議不當(dāng)為由，裁定發(fā)回重新審查。

二、爭(zhēng)議焦點(diǎn)

（一）某擔(dān)保公司案爭(zhēng)議焦點(diǎn)

本案的爭(zhēng)議焦點(diǎn)是執(zhí)行法院發(fā)布的《拍賣公告》中關(guān)于拍賣標(biāo)的交易過程中產(chǎn)生的一切稅費(fèi)均由買受人承擔(dān)是否違反法律規(guī)定。申請(qǐng)執(zhí)行人稱王某某自愿參與競(jìng)拍即應(yīng)視為接受這一交易條件。中院認(rèn)為，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問題的規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《網(wǎng)拍規(guī)定》）第三十條可知，在執(zhí)行程序中，拍賣不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)生的被執(zhí)行人作為出賣人的法定稅費(fèi)應(yīng)由被執(zhí)行人承擔(dān)，復(fù)議申請(qǐng)人作為買受人應(yīng)承擔(dān)的法定稅費(fèi)由復(fù)議申請(qǐng)人承擔(dān)。執(zhí)行法院在《拍賣公告》中規(guī)定的包稅條款無效。

（二）廖某某案爭(zhēng)議焦點(diǎn)

本案爭(zhēng)議焦點(diǎn)是執(zhí)行法院《拍賣公告》中關(guān)于拍賣標(biāo)的物過戶登記所涉及的一切稅、費(fèi)由買受人承擔(dān)的內(nèi)容是否合法有效的問題。省高院認(rèn)為，雖然根據(jù)《網(wǎng)拍規(guī)定》第三十條，因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣本身形成的稅費(fèi)，應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān)。但執(zhí)行法院《拍賣公告》信息披露完整，廖某某既然選擇參與競(jìng)拍即以實(shí)際行動(dòng)表明同意《拍賣公告》所列包稅條款，且這一條款并未改變由法律所規(guī)定的納稅義務(wù)主體。故《拍賣公告》中包稅條款合法有效。

（三）李某某案爭(zhēng)議焦點(diǎn)

本案的爭(zhēng)議焦點(diǎn)為執(zhí)行法院在拍賣案涉房產(chǎn)時(shí)規(guī)定所有稅費(fèi)均由買受人承擔(dān)是否合法。但高院回避了這一問題。雖然在《拍賣公告》中執(zhí)行法院列明了房屋拍賣后權(quán)屬變更可能產(chǎn)生的一切稅費(fèi)均由買受人承擔(dān)，但被執(zhí)行人應(yīng)繳納的稅費(fèi)過高，已遠(yuǎn)超評(píng)估報(bào)告記載的金額，且到買受人申請(qǐng)復(fù)議為止其仍無法了解具體的稅費(fèi)金額，超出了買受人的預(yù)期。省高院裁定發(fā)回重新審查，回避了執(zhí)行法院在《拍賣公告》中所列包稅條款是否合法的問題。

在以上案例中，面對(duì)在《拍賣公告》中設(shè)置包稅條款是否有效這同一問題上，不同法院分別給出了有效、無效以及回避效力認(rèn)定問題三種態(tài)度?？梢?，解決以上同案不同判的關(guān)鍵是對(duì)包稅條款效力的認(rèn)識(shí)在法理與司法實(shí)踐層面的一致。

三、法理分析

（一）《拍賣公告》中的包稅條款無法通過民事法律行為效力評(píng)判路徑以及稅收法定原則的檢驗(yàn)

《拍賣公告》中的包稅條款作為一項(xiàng)民事約定，雖然例如擔(dān)保公司案中申請(qǐng)執(zhí)行人辯稱，金錢不具有人身專屬性，一切稅費(fèi)由買受人承擔(dān)只是通過私法合同行為變更了被執(zhí)行人應(yīng)繳稅費(fèi)實(shí)際負(fù)擔(dān)者，并沒有改變稅法規(guī)定的納稅義務(wù)主體，不違背法律禁止性規(guī)定，未導(dǎo)致國(guó)家稅收收入的流失。［1］競(jìng)拍人參與競(jìng)拍即表明其同意包稅條款，整個(gè)競(jìng)拍過程貫徹自愿、公正原則。

雖然法無禁止即可為，縱觀現(xiàn)行法律并未明文規(guī)定禁止由法定納稅義務(wù)人之外的主體實(shí)際承擔(dān)納稅義務(wù)。但包稅條款實(shí)際上是一種格式條款，由于執(zhí)行法院的介入，買受人只能被動(dòng)接受，沒有處于平等地位進(jìn)行磋商談判的余地。實(shí)踐中被執(zhí)行人應(yīng)繳稅款往往超出買受人實(shí)際承受能力，在參與競(jìng)拍前，執(zhí)行法院往往在《拍賣公告》中約定“具體稅費(fèi)由競(jìng)買人自行至相關(guān)單位進(jìn)行查詢，與拍賣人無涉”，競(jìng)拍人查詢不動(dòng)產(chǎn)交易過戶涉及的所有稅費(fèi)需要在被執(zhí)行人的協(xié)助下完成，在參與競(jìng)拍前競(jìng)拍人根本沒有時(shí)間和能力調(diào)查清楚所涉稅費(fèi)的多少，在拍賣成交后標(biāo)的物過戶涉及的稅費(fèi)往往超出買受人的預(yù)期承受范圍。故即便買受人以實(shí)際行動(dòng)參與競(jìng)拍，其意思表示中仍缺乏完整的效果意思，成立時(shí)不免顯失公平。主張包稅條款只是通過合同行為將稅收資金來源轉(zhuǎn)移至其他主體負(fù)擔(dān)而沒有變更法定納稅義務(wù)主體，是稅收法定形式與實(shí)質(zhì)的脫離，以所得稅為例，繳納所得稅款的前提是取得拍賣價(jià)款，也就是納稅義務(wù)主體與稅款實(shí)際繳納者不可通過民事約定加以分離。《拍賣公告》中所列包稅條款違背了稅收法定原則，違反了法律的禁止性規(guī)定，執(zhí)行法院無權(quán)對(duì)買賣雙方之間的稅負(fù)劃分進(jìn)行規(guī)定，這是屬于公權(quán)力領(lǐng)域事項(xiàng)，稅收資金來源負(fù)擔(dān)者與法定納稅主體不可分離，不能通過民事約定架空稅收征管法律法規(guī)。

（二）《拍賣公告》中的包稅條款應(yīng)屬無效

1．包稅條款效力之實(shí)質(zhì)課稅原則分析

實(shí)質(zhì)課稅原則以經(jīng)濟(jì)事實(shí)為依據(jù)以求達(dá)到分配正義。［2］要求稅負(fù)征收管理貫徹稅負(fù)公平理念，在這一內(nèi)涵公平正義精神的原則之下，稅法規(guī)則的適用突破了法律的外在形式，而是更加注重對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的探討，以納稅人實(shí)際經(jīng)濟(jì)能力作為征稅基礎(chǔ)。在以上案例中，歸屬于被執(zhí)行人的拍賣價(jià)款是其承擔(dān)納稅義務(wù)的依據(jù)和能力基礎(chǔ)。在《拍賣公告》中列示包稅條款表明法院至其開展司法拍賣為止一是沒有時(shí)間精力逐一調(diào)查清楚拍賣標(biāo)的涉及的所有稅費(fèi)，不動(dòng)產(chǎn)交易過戶涉及的稅種繁多，處于信息優(yōu)勢(shì)地位的法院尚且如此，更遑論買受人。二是法院將本應(yīng)由被執(zhí)行人繳納的稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁由買受人承擔(dān)，以期通過拍賣價(jià)款最大程度地保護(hù)民事債權(quán)人的合法債權(quán)得以實(shí)現(xiàn)，若履行包稅條款，則買方在支付競(jìng)拍價(jià)款之外不得不負(fù)擔(dān)本應(yīng)由被執(zhí)行人承擔(dān)的超出買受人經(jīng)濟(jì)承受能力范圍的稅費(fèi)，否則無法完成不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更，這實(shí)際上是犧牲了買受人的權(quán)益從而填補(bǔ)被執(zhí)行人對(duì)民事債權(quán)人的虧空，同時(shí)也破壞了稅法調(diào)節(jié)收入差距的功能。從稅法內(nèi)涵的稅負(fù)公平、分配正義角度出發(fā)，被執(zhí)行人在其名下的不動(dòng)產(chǎn)拍賣成功后應(yīng)自行負(fù)擔(dān)不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更至買受人過程中按稅法規(guī)定由其承擔(dān)的稅費(fèi)。被執(zhí)行人對(duì)申請(qǐng)執(zhí)行人所負(fù)債務(wù)不應(yīng)以犧牲公權(quán)秩序?yàn)榇鷥r(jià)轉(zhuǎn)嫁至無辜買受人身上。

2．包稅條款效力之比例原則分析

比例原則本質(zhì)是一個(gè)判斷行為是否合法有效的具有普適性的工具，核心是通過衡量不同方式對(duì)相互沖突的利益的影響，從而選擇最能兼顧利益沖突各方的方式?！吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法》第一條即表明該法立法目的是保障國(guó)家稅收收入、保護(hù)納稅人合法權(quán)益以及促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展。第一，雖然根據(jù)《網(wǎng)拍規(guī)定》第十條，網(wǎng)絡(luò)司法拍賣標(biāo)的物起拍價(jià)不得低于評(píng)估價(jià)或者市價(jià)的70%，但由于包稅條款的存在，競(jìng)拍方會(huì)盡其所能壓低拍賣成交價(jià)，反而不利于保護(hù)申請(qǐng)執(zhí)行人的民事債權(quán)。且不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更涉及的稅種繁雜稅額龐大，競(jìng)拍人難以通過事前調(diào)查合理預(yù)期明確的稅費(fèi)額度，會(huì)造成一定的流拍。第二，即便買受人實(shí)際繳納了本應(yīng)由被執(zhí)行人承擔(dān)的稅費(fèi)，也無法改變納稅憑證上被執(zhí)行人為納稅人的事實(shí)，無法獲得稅前抵扣的權(quán)利，無法享受納稅義務(wù)人的救濟(jì)性權(quán)益。［3］第三，包稅條款將應(yīng)繳稅額的確定這一費(fèi)時(shí)費(fèi)力的工作轉(zhuǎn)嫁給了買方，買方處于信息弱勢(shì)方，獲取并核實(shí)賣方的各種經(jīng)濟(jì)事實(shí)申報(bào)納稅，不僅成本難以估量同時(shí)也極大損害了征稅效率，如李某某案中，在拍賣成功至提起復(fù)議申請(qǐng)時(shí)，買受人李某某仍無法了解到具體的稅費(fèi)金額。

四、結(jié)論與啟示

本文通過選取關(guān)于網(wǎng)絡(luò)司法拍賣涉稅爭(zhēng)議的三個(gè)案例進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)買受人在競(jìng)拍成功后，由于不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更過程中被執(zhí)行人應(yīng)繳稅費(fèi)往往超出買受人參與競(jìng)拍前的心理預(yù)期，故以執(zhí)行法院在《拍賣公告》中設(shè)置“……標(biāo)的物權(quán)屬變更涉及的一切稅費(fèi)由買受人承擔(dān)……”違法變更法定納稅義務(wù)主體，違反法律的效力性強(qiáng)制性規(guī)定而無效為由，請(qǐng)求執(zhí)行法院從拍賣成交價(jià)款中扣除本應(yīng)由被執(zhí)行人繳納的稅負(fù)。各地法院面對(duì)《拍賣公告》中的包稅條款，呈現(xiàn)認(rèn)定這一條款有效、無效抑或回避效力認(rèn)定問題三種態(tài)度。顯然在《拍賣公告》中設(shè)置包稅條款是否合法有效在司法實(shí)務(wù)界尚未達(dá)成統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)，從而引發(fā)了同案不同判的現(xiàn)象。對(duì)此文章運(yùn)用現(xiàn)代稅法三大基本原則對(duì)司法拍賣領(lǐng)域包稅條款效力問題進(jìn)行了更深層次的法理分析，認(rèn)為包稅條款雖然是民事約定，但是按照民事法律行為效力評(píng)判路徑進(jìn)行分析發(fā)現(xiàn)，包稅條款作為一項(xiàng)民事約定其成立顯失公平且競(jìng)拍人的意思表示缺乏效果意思。在稅收法定要求形式與實(shí)質(zhì)合一，實(shí)質(zhì)課稅要求以經(jīng)濟(jì)事實(shí)為基礎(chǔ)繳納稅費(fèi)，比例原則要求選擇最能平衡各方利益的方式這三大稅法基本原則的視角下，司法拍賣領(lǐng)域的包稅條款形式與實(shí)質(zhì)脫離，背離分配正義的稅制設(shè)計(jì)初衷，與其要保護(hù)的少數(shù)私權(quán)利益相比，被犧牲掉的國(guó)家稅收征管公權(quán)秩序和買受人權(quán)益顯然更大。［4］綜上所述，無論是從民事法律行為效力認(rèn)定路徑還是從稅收公序良俗入手，包稅條款都沒有存在的必要性和適當(dāng)性。雖然在《拍賣公告》中設(shè)置包稅條款可以為被執(zhí)行人騰出資金償還對(duì)申請(qǐng)執(zhí)行人的債務(wù)，提升執(zhí)行效率。但與被犧牲的買受人的合法權(quán)益和稅收公序相比，顯然是拆東墻補(bǔ)西墻，得不償失，還會(huì)引發(fā)另案糾紛，并沒有從根源上解決問題。執(zhí)行法院毋寧舍棄包稅條款，一是與稅務(wù)機(jī)關(guān)建立拍賣標(biāo)的稅費(fèi)繳納聯(lián)動(dòng)機(jī)制，提升司法拍賣前對(duì)標(biāo)的物所涉稅費(fèi)查明的能力，加強(qiáng)拍賣標(biāo)的信息披露的完整性有效性，從而保障競(jìng)拍人的知情權(quán)，減少競(jìng)拍人因無法合理預(yù)期稅費(fèi)數(shù)額而流拍以及拍賣成功后悔拍，引發(fā)另案糾紛的可能；二是合理確定起拍價(jià)、價(jià)格增幅和保證金額度，保證拍賣各方主體公平競(jìng)拍，相信市場(chǎng)的價(jià)格發(fā)現(xiàn)功能。在拍賣過程中被執(zhí)行人和復(fù)議申請(qǐng)人自行承擔(dān)其相應(yīng)的法定稅費(fèi)，考慮到司法實(shí)踐中被執(zhí)行人存在處于失聯(lián)的情況，執(zhí)行法院可從拍賣成交價(jià)中預(yù)先扣除被執(zhí)行人應(yīng)繳稅費(fèi)，從而在不損害稅收制度利益、競(jìng)拍人合法權(quán)益的前提下最大程度地保護(hù)申請(qǐng)執(zhí)行人的民事債權(quán)，兼顧各方利益訴求。