陳冬妮 黃敏

［摘?????????? 要］? 《政府會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位成本核算基本體指引》《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)?！返戎贫日叩某雠_(tái)，明確了高校的成本核算實(shí)施的配套制度、費(fèi)用歸集與分?jǐn)偟牟僮骷?xì)則。但在實(shí)務(wù)中，學(xué)校開展成本核算還存在很多問(wèn)題亟待解決，成本核算系統(tǒng)的搭建和準(zhǔn)備工作進(jìn)展緩慢。以S院校為例，通過(guò)實(shí)地調(diào)研，收集有關(guān)S院校成本核算所需要的相關(guān)數(shù)據(jù)，綜合S院校當(dāng)前的實(shí)際核算情況，對(duì)S院校教育成本核算體系構(gòu)建進(jìn)行實(shí)踐探索，對(duì)《事業(yè)單位成本核算基本指引》進(jìn)行實(shí)踐應(yīng)用，并對(duì)成本核算結(jié)果進(jìn)行分析，指出S院校在成本核算工作中存在的問(wèn)題并提出對(duì)策建議，以期為高校開展成本核算實(shí)務(wù)工作提供借鑒。

［關(guān)??? 鍵?? 詞］? 高職院校；專業(yè)大類；成本核算

［中圖分類號(hào)］? G647?????????????????? ［文獻(xiàn)標(biāo)志碼］? A???????? ????? ?????????［文章編號(hào)］? 2096-0603（2023）30-0０17-04

2019年開始實(shí)行的《政府會(huì)計(jì)制度》引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，為高校成本核算提供了基礎(chǔ)和可行性?！妒聵I(yè)單位成本核算基本體指引》（以下簡(jiǎn)稱《指引》）、《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)?！罚ㄒ韵潞?jiǎn)稱《具體指引》）的出臺(tái)，進(jìn)一步明確了成本核算實(shí)施的配套制度、費(fèi)用歸集與分?jǐn)偟牟僮骷?xì)則，但在實(shí)務(wù)中，學(xué)校開展成本核算還存在很多問(wèn)題：由于學(xué)校缺乏成本核算的動(dòng)力，對(duì)成本核算缺乏規(guī)范性的操作，成本核算系統(tǒng)的搭建和準(zhǔn)備工作進(jìn)展緩慢。在目前的實(shí)踐中，大部分高校尚未進(jìn)行成本核算和體系構(gòu)建，高校成本核算還需要進(jìn)一步實(shí)踐探索。

本文以S院校為例，通過(guò)實(shí)地調(diào)研，收集有關(guān)S院校成本核算所需要的相關(guān)數(shù)據(jù)，綜合S院校當(dāng)前的實(shí)際核算情況，對(duì)S院校教育成本核算體系構(gòu)建進(jìn)行實(shí)踐探索，對(duì)《指引》進(jìn)行實(shí)踐應(yīng)用分析，采用完全成本法，結(jié)合學(xué)分分配率和學(xué)生人數(shù)等對(duì)間接成本進(jìn)行分?jǐn)偅?duì)成本核算結(jié)果進(jìn)行分析，指出S院校在成本核算工作中存在的問(wèn)題并提出對(duì)策建議。

一、成本核算對(duì)象及核算中心

本文選取的S院校是綜合性職業(yè)院校，其不同的專業(yè)會(huì)有不同的培養(yǎng)方案，由于S院校財(cái)務(wù)系統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算層級(jí)只到二級(jí)學(xué)院，未能細(xì)分到專業(yè)。以專業(yè)進(jìn)行成本核算精確度太低，且國(guó)家出臺(tái)的《關(guān)于推動(dòng)現(xiàn)代職業(yè)教育高質(zhì)量發(fā)展的意見》（2021）指出“要探索建立基于大類專業(yè)的職業(yè)教育差異化生均撥款制度”，根據(jù)成本效益原則和相關(guān)性原則，本文擬以專業(yè)大類作為成本核算對(duì)象為研究專業(yè)大類的成本差異，需要根據(jù)不同專業(yè)大類的特點(diǎn)對(duì)成本對(duì)象進(jìn)行分類核算。高等職業(yè)教育包括19個(gè)大類專業(yè)，目前S院校開設(shè)課程的有17個(gè)大類專業(yè)，因此本文以S院校開設(shè)的17個(gè)大類專業(yè)成本為核算對(duì)象，并劃分為17個(gè)成本核算中心。

二、成本核算周期

由于S院校收支納入預(yù)算管理，會(huì)計(jì)核算周期、預(yù)決算報(bào)告與財(cái)政撥款周期均為公歷年度，為了更好地匹配成本信息與預(yù)決算報(bào)告及政府工作報(bào)告，對(duì)資金使用情況及時(shí)評(píng)價(jià)管理，本文將S院校的成本核算周期設(shè)定了每年1月1日至12月31日。

三、成本核算項(xiàng)目及范圍

（一）成本核算項(xiàng)目

S院校按照《指引》和《具體指引》要求，對(duì)每個(gè)專業(yè)大類按照其成本項(xiàng)目進(jìn)行數(shù)據(jù)歸集。根據(jù)S院校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)明細(xì)科目設(shè)置情況，將成本項(xiàng)目歸集為4類，分別為工資福利支出、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助、商品和服務(wù)支出、折舊與攤銷。

（二）成本范圍

本研究以狹義的教育成本為研究對(duì)象，即指S院校支付的，與教育培養(yǎng)學(xué)生有關(guān)的，能夠用貨幣形式來(lái)衡量的，直接用于培養(yǎng)學(xué)生的支出。與單位開展教學(xué)、科研活動(dòng)無(wú)關(guān)的支出不計(jì)入成本，如資產(chǎn)處置、離退休費(fèi)用等。因S院校非財(cái)政直接投入資金使用的復(fù)雜性及與教育成本的非相關(guān)性，根據(jù)重要性及相關(guān)性原則，本文成本核算范圍不包含非財(cái)政直接投入資金。

四、成本歸集與分配

（一）成本核算方法

本文以S院校的會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)進(jìn)行成本核算，結(jié)合S院校會(huì)計(jì)核算水平，選擇完全成本法，將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”及“單位管理費(fèi)用”科目核算的相關(guān)成本費(fèi)用，歸集、分配至大類專業(yè)。

（二）費(fèi)用類型

按照計(jì)入大類專業(yè)的教育成本方式的不同，本文將費(fèi)用分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用兩類。直接費(fèi)用是指業(yè)務(wù)活動(dòng)中可以直接計(jì)入大類專業(yè)教育成本的費(fèi)用。 間接費(fèi)用是指不能直接計(jì)入某一大類專業(yè)的教育成本，需由多個(gè)大類專業(yè)的教育成本共同負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，包括教輔部門、行政后勤部門的支出。根據(jù)相關(guān)性、重要性及受益性原則，S院校間接費(fèi)用除折舊/攤銷費(fèi)用按照大類專業(yè)設(shè)備原值進(jìn)行分?jǐn)偅渌M(fèi)用按照大類專業(yè)學(xué)生人數(shù)或?qū)W分進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

（三）內(nèi)部機(jī)構(gòu)劃分

S院校內(nèi)部機(jī)構(gòu)劃分為教學(xué)部門、教輔部門、行政管理及后勤保障部門三類。教學(xué)部門是指S院校開展教學(xué)、科研活動(dòng)的二級(jí)學(xué)院；教輔部門是指為教學(xué)部門提供服務(wù)或支撐的部門，如工業(yè)中心、圖書館、信息中心等；行政管理及后勤保障部門是指為S院校教學(xué)活動(dòng)的有效運(yùn)行提供行政管理和后勤保障的職能部門，如黨政辦、人事處、宣傳部、學(xué)生處、計(jì)財(cái)處等行政管理部門，以及后基處、后勤服務(wù)中心、保衛(wèi)處等后勤保障部門。

（四）成本歸集和分配流程

S院校大類專業(yè)教育成本包含教學(xué)成本、科研成本及管理成本，各業(yè)務(wù)活動(dòng)成本按照合理、有效的方法進(jìn)行歸集和分配。科研活動(dòng)成本歸集和分配方法與教學(xué)活動(dòng)成本歸集分配方法相同。

1．根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本期業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用科目的發(fā)生額，按照教學(xué)及科研業(yè)務(wù)活動(dòng)類型、成本項(xiàng)目，分別分配至教學(xué)部門及教輔部門。

2．根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本期單位管理費(fèi)用科目的發(fā)生額，按照成本項(xiàng)目，分配至行政管理及后勤保障部門。

3．根據(jù)行政管理及后勤保障部門歸集的費(fèi)用，先分配至教輔部門，再隨教輔部門的費(fèi)用分配至教學(xué)部門。

4．根據(jù)教學(xué)部門費(fèi)用歸集的費(fèi)用之和，按照成本核算對(duì)象不同的受益方式，采用直接及間接方式，分配至大類專業(yè)的教育成本。

五、成本核算及分析

2020年S高職院校在校全日制高職高專生（不含校外培養(yǎng)生）約為2.5萬(wàn)人，相關(guān)教育成本支出合計(jì)約為19.8億，其中教學(xué)成本約為18.4億元，科研成本約為1.4億元。

按照《具體指引》成本歸集及分配流程，運(yùn)用完全成本法，核算出2020年S高職院校17大類專業(yè)生均成本情況如文末表1。

（一）四類成本項(xiàng)目生均教育成本情況

核算結(jié)果顯示S院校工資福利支出約為12.7億元，占比67.7%；對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助約為1.1億元，占比5.6%；商品和服務(wù)支出約為3.9億元，占比20.8%；折舊/攤銷成本約為1.1億元，占比5.9%。工資福利支出生均成本、折舊/攤銷費(fèi)生均成本在17個(gè)大類專業(yè)間變動(dòng)幅度比較大，其他2項(xiàng)經(jīng)濟(jì)分類項(xiàng)目在17個(gè)大類專業(yè)間變動(dòng)幅度較小。由此可見，影響S高職院校17大類專業(yè)教育成本的主要因素為工資福利支出及折舊/攤銷費(fèi)。

（二）17大類專業(yè)生均教育成本情況

S院校的成本核算數(shù)據(jù)顯示，能源動(dòng)力與材料、生物與化工、食品藥品與糧食、資源環(huán)境與安全四個(gè)大類專業(yè)的學(xué)生人數(shù)占比僅為0.4%、1.9%、1.2%、0.6%，因?qū)W生人數(shù)少，不能發(fā)揮規(guī)模辦學(xué)效應(yīng)，相對(duì)人員及設(shè)備投入高，生均成本高，分別為12.79萬(wàn)元、10.18萬(wàn)元、9.81萬(wàn)元、8.34萬(wàn)元，遠(yuǎn)超各大類生均平均成本。

裝備制造、土木建筑、交通運(yùn)輸大類因?qū)I(yè)特殊性，設(shè)備投入高，故生均成本較高，分別為8.52 萬(wàn)元、8.39萬(wàn)元、8.09 萬(wàn)元；文化藝術(shù)大類因?qū)I(yè)人才培養(yǎng)特殊性，多采用小班教學(xué)，人力資源成本較高，生均教育成本偏高，為8.11 萬(wàn)元。

公安與司法大類、財(cái)經(jīng)商貿(mào)大類、教育與體育大類等文科類專業(yè)，相對(duì)人力資源及設(shè)備投入低，生均成本較低。

（三）大類專業(yè)生均教育成本差異

如文末表1數(shù)據(jù)顯示，S院校17大類的生均教育成本差異較大，最高與最低生均成本差異率為205%。而目前S院校的財(cái)政生均撥款普遍采用不分大類專業(yè)的“一刀切”模式，不能有效地滿足學(xué)校各專業(yè)大類成本差異化需求。建議建立以大類專業(yè)為基礎(chǔ)的高職院校人才教育成本核算體系，綜合考慮各大類專業(yè)的專業(yè)特色與各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、辦學(xué)水平，科學(xué)評(píng)估專業(yè)教育成本，依據(jù)成本補(bǔ)償和分擔(dān)原則，合理測(cè)算財(cái)政撥款標(biāo)準(zhǔn)，動(dòng)態(tài)調(diào)節(jié)各大類專業(yè)的生均撥款系數(shù)，構(gòu)建合理的差異化生均撥款機(jī)制。

（四）生均教育成本與生均實(shí)際財(cái)政投入對(duì)比分析

2020年S院校生均教育成本為7.7萬(wàn)元，其中，財(cái)政生均撥款2.2萬(wàn)元，占比29%；生均教育事業(yè)收入0.7萬(wàn)元，占比9%；生均財(cái)政專項(xiàng)撥款4.8萬(wàn)元，占比62%，見表2。學(xué)校主要經(jīng)費(fèi)來(lái)源于財(cái)政專項(xiàng)撥款，財(cái)政生均撥款對(duì)于生均教育成本的保障力度不夠，無(wú)法滿足基本的運(yùn)營(yíng)支出，為了維持正常的運(yùn)轉(zhuǎn)，S院校需申請(qǐng)足夠的專項(xiàng)撥款來(lái)保障學(xué)校的教學(xué)，但專項(xiàng)撥款申請(qǐng)條件嚴(yán)格且手續(xù)復(fù)雜，高職院校需要花費(fèi)大量的人力資源來(lái)進(jìn)行專項(xiàng)撥款項(xiàng)目的申請(qǐng)工作。為了有效保障教學(xué)運(yùn)行，建議提高生均撥款占比，縮小生均撥款標(biāo)準(zhǔn)與實(shí)際教育需求成本之間的差距，優(yōu)化資源配置，提高高等職業(yè)教育的辦學(xué)水平與發(fā)展質(zhì)量。

六、S院校成本核算存在的問(wèn)題

（一）成本核算意識(shí)淡薄，缺乏成本核算的內(nèi)生動(dòng)力

S院校是非營(yíng)利性事業(yè)單位，收入主要來(lái)源于政府撥款，一般較注重社會(huì)效益，成本意識(shí)淡薄，會(huì)計(jì)工作更多關(guān)注合規(guī)性，財(cái)政部門對(duì)學(xué)校的考核也多集中在資金執(zhí)行率，因此學(xué)校缺乏成本效益理念和成本核算的動(dòng)力。由于學(xué)校內(nèi)部機(jī)構(gòu)龐大，職能部門管理層級(jí)復(fù)雜，權(quán)限不清晰，未能建立合理的成本管理體系。成本核算管理工作未作為一項(xiàng)全校、全員的共同工作，成本核算管理工作僅僅局限在財(cái)務(wù)部門，無(wú)法獲得相關(guān)業(yè)務(wù)部門的積極配合，導(dǎo)致收集成本數(shù)據(jù)困難。

（二）成本核算基礎(chǔ)薄弱，基礎(chǔ)數(shù)據(jù)不完善

成本核算需以權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，因S院校一貫以來(lái)實(shí)行以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的《高等院校會(huì)計(jì)制度》，從2019年才開始實(shí)行以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的《政府會(huì)計(jì)制度》，成本核算起步晚，核算系統(tǒng)的費(fèi)用明細(xì)科目和輔助科目設(shè)置比較粗放，尚未形成成本核算相關(guān)制度，缺乏費(fèi)用分?jǐn)倸w集的操作細(xì)則。

在開展會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)工作中，因缺少成本意識(shí)，會(huì)計(jì)核算工作不夠詳細(xì)，基礎(chǔ)數(shù)據(jù)不完善，各管理部門信息低共享，獲取的成本核算數(shù)據(jù)的不準(zhǔn)確，導(dǎo)致成本預(yù)測(cè)、分析、控制等相關(guān)成本管理工作無(wú)法有效進(jìn)行，各類資源無(wú)法合理進(jìn)行配置。如固定資產(chǎn)折舊、水電費(fèi)等成本僅合并歸集在一個(gè)項(xiàng)目中，沒(méi)有在各院?；?qū)I(yè)進(jìn)行合理的歸集分配，而業(yè)務(wù)系統(tǒng)中資產(chǎn)系統(tǒng)的資產(chǎn)數(shù)據(jù)也只統(tǒng)計(jì)到二級(jí)學(xué)院，未能細(xì)分到專業(yè)或?qū)I(yè)大類，院之間資產(chǎn)的調(diào)撥也未在系統(tǒng)中體現(xiàn)，因此資產(chǎn)折舊數(shù)據(jù)的分?jǐn)傊荒懿捎靡远?jí)學(xué)院自行分?jǐn)偦蛘咭詫W(xué)生數(shù)分?jǐn)偟却址判头謹(jǐn)偡绞?，不能精?xì)精確分?jǐn)傉叟f資本支出，各樓、層、室之間沒(méi)有獨(dú)立的水電表，水電消耗不能明確使用對(duì)象或項(xiàng)目，也影響了成本核算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

（三）業(yè)務(wù)系統(tǒng)存在壁壘，尚未建成數(shù)據(jù)信息共享平臺(tái)

成本核算工作除了需要準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)外，還需要相關(guān)的非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)作為基礎(chǔ)，如教學(xué)、人事、資產(chǎn)、學(xué)生等相關(guān)信息數(shù)據(jù)。目前S院校各業(yè)務(wù)系統(tǒng)之間由于信息孤島，教務(wù)、人事、資產(chǎn)等業(yè)務(wù)系統(tǒng)存在壁壘，尚未建成數(shù)據(jù)信息共享平臺(tái)，通用數(shù)據(jù)無(wú)法有效銜接。教務(wù)系統(tǒng)的學(xué)生人數(shù)/課時(shí)/學(xué)分?jǐn)?shù)據(jù)、人事系統(tǒng)的人員/薪資/職級(jí)數(shù)據(jù)、資產(chǎn)系統(tǒng)的資產(chǎn)數(shù)據(jù)等未能交互，跨專業(yè)教學(xué)的人員成本由于無(wú)法獲取準(zhǔn)確的教學(xué)任務(wù)分?jǐn)倲?shù)，因此無(wú)法精確分?jǐn)偟较鄳?yīng)專業(yè)，公共課涉及的人員、公用、教學(xué)等經(jīng)費(fèi)因信息缺失未能公允分?jǐn)偂Ｒ蚪y(tǒng)計(jì)口徑等問(wèn)題，各業(yè)務(wù)系統(tǒng)的同類數(shù)據(jù)也存在差異，影響了成本核算的準(zhǔn)確性。

（四）會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)不成熟，不能支持成本核算

目前學(xué)校采用的天財(cái)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)主要用于核算以及財(cái)政報(bào)表的生成，沒(méi)有獨(dú)立的成本核算模塊，還不能直接支持成本核算工作，成本費(fèi)用歸集分配困難，對(duì)專業(yè)大類的教育成本核算只能在賬面數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，結(jié)合人員、學(xué)生、資產(chǎn)數(shù)據(jù)等進(jìn)行人工測(cè)算和分?jǐn)?，核算過(guò)程復(fù)雜且耗時(shí)費(fèi)力，結(jié)果容易出現(xiàn)偏差。有些教學(xué)老師既是教授也是職能部門管理人員，成本分?jǐn)倧?fù)雜，難于精確核算。

七、對(duì)策建議

（一）增強(qiáng)成本管理意識(shí)，建立成本核算管理架構(gòu)

建議高職院校樹立成本效益理念，重視成本管理工作，完善成本核算管理體系，健全運(yùn)行機(jī)制，優(yōu)化成本核算工作流程。成本核算工作是一項(xiàng)統(tǒng)籌全局的系統(tǒng)性工作，學(xué)校要建立成本管理領(lǐng)導(dǎo)小組，由學(xué)校主要領(lǐng)導(dǎo)、財(cái)務(wù)、教學(xué)、人事、資產(chǎn)等重要業(yè)務(wù)部門領(lǐng)導(dǎo)組成，負(fù)責(zé)學(xué)校成本管理的重大工作，如成本管理制度的制定、對(duì)成本執(zhí)行工作的指導(dǎo)與監(jiān)督管理等，由財(cái)務(wù)部門牽頭，各業(yè)務(wù)部門共同參與，并明確各部門職責(zé)，密切合作，從理念上樹立業(yè)財(cái)融合的意識(shí)，提高核算的精細(xì)度，形成全員參與的成本管理體系。

（二）優(yōu)化基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，提高核算精細(xì)度

高校成本核算工作需要夯實(shí)核算基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，明確教務(wù)、資產(chǎn)、人事等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)口徑，提高會(huì)計(jì)和業(yè)務(wù)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、科學(xué)性。如通過(guò)在財(cái)務(wù)報(bào)銷系統(tǒng)建立成本池，報(bào)銷階段確定支出成本的專業(yè)或?qū)I(yè)大類歸屬，獲取第一手成本數(shù)據(jù)，減少事后的測(cè)算分?jǐn)偅粐?yán)格按照《政府會(huì)計(jì)制度》要求確認(rèn)計(jì)量各項(xiàng)收入、費(fèi)用等，完善成本費(fèi)用原始記錄；在學(xué)校不同樓棟、樓層安裝水電表，將水電費(fèi)支出落實(shí)到相關(guān)成本對(duì)象；完善資產(chǎn)管理系統(tǒng)，將資產(chǎn)折舊、攤銷費(fèi)用真實(shí)合理分?jǐn)偟匠杀緦?duì)象，提高成本核算的科學(xué)性和精確性。

（三）開發(fā)高校成本核算系統(tǒng)，建立成本信息共享平臺(tái)

利用《指引》《具體指引》實(shí)施的契機(jī)，開發(fā)/購(gòu)置高校成本核算系統(tǒng)，建立成本信息共享平臺(tái)，連通會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)、教務(wù)系統(tǒng)、人事系統(tǒng)、資產(chǎn)系統(tǒng)和學(xué)生系統(tǒng)，打破信息壁壘，實(shí)時(shí)采集教務(wù)、人事、學(xué)生、資產(chǎn)等業(yè)務(wù)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)并加以規(guī)范，有效提高數(shù)據(jù)信息的處理質(zhì)量與效率，并通過(guò)設(shè)定合理的分配參數(shù)如課時(shí)數(shù)、學(xué)分?jǐn)?shù)、學(xué)生數(shù)、教職工數(shù)等進(jìn)行成本的合理分?jǐn)?，?shí)現(xiàn)成本的精細(xì)核算。

參考文獻(xiàn)：

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