葛立宇 李林木 王 峰

（1.廣東財(cái)經(jīng)大學(xué)，廣州 510320；2.上海財(cái)經(jīng)大學(xué)，上海 200433）

內(nèi)容提要：本文以某經(jīng)濟(jì)大省G省稅務(wù)機(jī)關(guān)委托第三方獨(dú)立開展的大型納稅服務(wù)滿意度調(diào)查數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，對(duì)納稅服務(wù)滿意度是否影響企業(yè)納稅遵從水平進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)，并揭示其對(duì)不同經(jīng)濟(jì)類型企業(yè)的影響差異，研究結(jié)果如下：（1）納稅服務(wù)滿意度對(duì)企業(yè)納稅遵從水平具有顯著的正向作用，具體表現(xiàn)為納稅服務(wù)認(rèn)知型、情感型、意志型滿意度越高的地區(qū)，企業(yè)納稅遵從水平也越高。（2）納稅服務(wù)滿意度對(duì)不同行業(yè)和經(jīng)濟(jì)類型企業(yè)納稅遵從水平的影響有異質(zhì)性差異。第一、二、三產(chǎn)業(yè)企業(yè)所受影響程度依次呈現(xiàn)遞增趨勢(shì)；外資企業(yè)、民營企業(yè)對(duì)于納稅服務(wù)更為敏感，納稅服務(wù)滿意度對(duì)其納稅遵從水平的影響也更為顯著。根據(jù)實(shí)證研究結(jié)果，今后在稅收管理中需要不斷優(yōu)化認(rèn)知型服務(wù)、情感型服務(wù)和意志型服務(wù)，及時(shí)調(diào)查和跟蹤納稅人心理動(dòng)態(tài)變化，從而不斷促進(jìn)納稅遵從。

近年來，隨著經(jīng)濟(jì)從高速增長階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段，我國政府實(shí)施了大規(guī)模減稅降費(fèi)政策，大力減輕企業(yè)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)。已有研究表明，減稅降費(fèi)一定程度上可以促進(jìn)企業(yè)的納稅遵從，例如李昊楠和郭彥男（2021）基于2010年—2015年“全國稅收調(diào)查數(shù)據(jù)”，以小微企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策在樣本期間的變動(dòng)為準(zhǔn)自然實(shí)驗(yàn)，采用雙重差分法探究減稅對(duì)納稅遵從的影響，研究發(fā)現(xiàn)，減稅降費(fèi)會(huì)產(chǎn)生額外紅利，能夠顯著提高企業(yè)納稅遵從度。然而，考慮到財(cái)政可持續(xù)性（呂冰洋和李釗，2020）、財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)約束等客觀原因（于海峰和葛立宇，2021），我國進(jìn)一步減稅降費(fèi)的政策騰挪空間在縮小，通過減稅降費(fèi)激勵(lì)企業(yè)納稅遵從的政策效應(yīng)可能也會(huì)呈現(xiàn)遞減趨勢(shì)。特別是在中央已定調(diào)“穩(wěn)定宏觀稅負(fù)”的政策背景下，優(yōu)化稅收營商環(huán)境，增強(qiáng)納稅人納稅遵從度的主要途徑可能將更多依靠?jī)?yōu)化納稅服務(wù)，提高納稅人服務(wù)滿意度。2021年3月，中共中央辦公廳 國務(wù)院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》，要求深入推進(jìn)精確執(zhí)法、精細(xì)服務(wù)、精準(zhǔn)監(jiān)管、精誠共治，大幅提高稅法遵從度和社會(huì)滿意度。這意味著提高稅法遵從度和社會(huì)滿意度已成為我國稅收征管的兩大目標(biāo)。由于稅收征管的主要服務(wù)對(duì)象是納稅人，這種社會(huì)滿意度主要就是納稅人服務(wù)滿意度。從這兩大目標(biāo)的關(guān)系來看，納稅人服務(wù)滿意度是否影響以及如何影響納稅遵從度（即稅法遵從度），現(xiàn)有的研究還相當(dāng)薄弱。本文嘗試從心理滿意度構(gòu)成機(jī)制為理論切入點(diǎn)，研究企業(yè)納稅人的納稅服務(wù)滿意度是否能夠激勵(lì)其提高納稅遵從，并進(jìn)行了實(shí)證檢驗(yàn)，希望通過跨學(xué)科的理論視角在一定程度上豐富我國稅收遵從領(lǐng)域的研究方法，為我國稅務(wù)機(jī)關(guān)優(yōu)化納稅服務(wù)提供決策參考。

相比較于已有文獻(xiàn)，本文的邊際貢獻(xiàn)主要有三點(diǎn)：（1）在理論研究上，運(yùn)用相關(guān)心理學(xué)的研究成果，建立起納稅人納稅服務(wù)心理滿意度的綜合性分析框架，完善了納稅人納稅服務(wù)心理滿意度影響其納稅遵從行為的因果解釋機(jī)理，補(bǔ)充了現(xiàn)有文獻(xiàn)的一些理論盲點(diǎn)。（2）在實(shí)證研究上，本文采用的調(diào)查數(shù)據(jù)來源于G省稅務(wù)機(jī)關(guān)委托第三方獨(dú)立開展的納稅服務(wù)滿意度和政風(fēng)行風(fēng)調(diào)查。調(diào)查全面覆蓋全省20多個(gè)地級(jí)市，調(diào)查內(nèi)容涉及納稅服務(wù)的全流程，因此，相比已有的文獻(xiàn)，本文的數(shù)據(jù)覆蓋范圍較為全面和系統(tǒng)。（3）在政策優(yōu)化上，本文基于納稅服務(wù)滿意度的心理分析，相應(yīng)提出了納稅服務(wù)的核心目標(biāo)，并分類設(shè)計(jì)了認(rèn)知型服務(wù)、情感型服務(wù)和意志型服務(wù)的主要功能和實(shí)現(xiàn)手段，一定程度上為稅務(wù)機(jī)關(guān)提升納稅服務(wù)質(zhì)量、優(yōu)化稅收營商環(huán)境提供了全新的政策分析框架，拓展了現(xiàn)有研究領(lǐng)域。

一、文獻(xiàn)綜述

大多數(shù)國外文獻(xiàn)研究表明（Alm,Torgler，2011；Al-Ttaffi,Abdul-Jabbar，2016；Kotakorpi,Laamanen，2016），企業(yè)納稅服務(wù)滿意度越高，企業(yè)納稅遵從水平越高。相關(guān)學(xué)者（Kirchler等，2008；Kastlunger等，2013）還將經(jīng)濟(jì)學(xué)方法和心理學(xué)方法結(jié)合起來提出了納稅遵從的“滑坡”框架，從而在行為經(jīng)濟(jì)學(xué)視角上發(fā)掘了納稅服務(wù)滿意度相對(duì)于剛性的行政執(zhí)法可能更有利于納稅人的納稅遵從?！盎隆笨蚣芾碚搮^(qū)分了“自愿稅收遵從”和“強(qiáng)制稅收遵從”這兩個(gè)概念：“自愿稅收遵從”依賴于征納雙方的“信任”，“強(qiáng)制稅收遵從”依賴于“權(quán)威”。稅務(wù)機(jī)關(guān)需要通過高水平的強(qiáng)制（即控制和懲罰）和高水平的信任（即支持和溝通）來實(shí)現(xiàn)高水平的納稅遵從（Muehlbacher等，2011），避免由于任何一方的不足而產(chǎn)生遵從“滑坡”效應(yīng)（見圖1）。

圖1 “滑坡”框架

在“滑坡”框架基礎(chǔ)上，Kastlunger等（2013）進(jìn)一步區(qū)分了“強(qiáng)制權(quán)力”和“合法權(quán)力”的性質(zhì)?！皬?qiáng)制權(quán)力”體現(xiàn)為“強(qiáng)加、壓力和強(qiáng)迫”，而“合法權(quán)力”是權(quán)力當(dāng)局由于其能力和專業(yè)知識(shí)而確保納稅人合作的效力。在對(duì)意大利自由職業(yè)人士納稅遵從的實(shí)證研究中，Kastlunger等（2013）發(fā)現(xiàn)“合法權(quán)力”能夠增強(qiáng)征納雙方的信任，而“強(qiáng)制權(quán)力”卻導(dǎo)致納稅人對(duì)于權(quán)力機(jī)關(guān)信任度的降低。稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制型的執(zhí)法方式（例如加大審計(jì)頻率和罰款力度）會(huì)導(dǎo)致納稅人產(chǎn)生“情緒反感”，這使得逃稅再次發(fā)生的可能性增大（Kristina和 Murphy，2008）。Ruedy等（2013）報(bào)告稱，一旦納稅人被稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)為有欺詐行為，納稅人的“情緒沖動(dòng)”可能會(huì)壓過可能的違法羞恥感或內(nèi)疚感，從而做出瞬時(shí)情緒決策。在經(jīng)濟(jì)學(xué)視角中，逃稅是由“成本效益平衡”決定的，而在心理學(xué)視角中，逃稅其實(shí)是由納稅人“情緒平衡”驅(qū)動(dòng)的（Pickhardt和Prinz，2014）。故此，F(xiàn)eld 和 Frey（2002）、Gobena 和Dijke（2017）等學(xué)者主張稅收征納雙方關(guān)系貫徹平等理念，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該注重和納稅人產(chǎn)生心理互動(dòng)，將納稅人作為客戶或者作為公共服務(wù)購買者來看待，而不能僅僅將納稅人視為被約束對(duì)象，納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的心理信任程度將直接影響其納稅遵從水平。

在國外學(xué)者的啟發(fā)下，我國學(xué)者21世紀(jì)以來也開始注重運(yùn)用行為經(jīng)濟(jì)學(xué)方法來研究納稅人心理與其納稅遵從行為的關(guān)系。在理論研究方面，蘇中月和向景（2007）基于心理學(xué)的自我控制理論和公平理論對(duì)納稅人心理與納稅人遵從度之間的關(guān)系進(jìn)行了分析；谷成（2012）等學(xué)者探討了稅收道德的概念和度量；趙磊（2016）從稅收主體的社會(huì)思維、稅收遵從的社會(huì)影響、稅收的社會(huì)關(guān)系三個(gè)方面總結(jié)了稅收遵從行為的社會(huì)心理學(xué)分析框架。在實(shí)證研究方面，陳金保和陸坤（2010）在調(diào)查問卷的基礎(chǔ)上，通過定量分析的方法對(duì)北京市企業(yè)納稅遵從意識(shí)進(jìn)行了測(cè)算，發(fā)現(xiàn)影響納稅遵從意識(shí)的最重要因素依次為社會(huì)影響、政府服務(wù)和征管措施，而稅制是否復(fù)雜和納稅遵從成本的高低并不重要；何晴和郭捷（2018）以納稅人問卷數(shù)據(jù)為基礎(chǔ),構(gòu)建了納稅服務(wù)、納稅人滿意度與稅收遵從三者關(guān)系的結(jié)構(gòu)方程模型，揭示了納稅服務(wù)影響稅收遵從的作用路徑，提出良好的納稅服務(wù)會(huì)提高納稅人的情感性遵從與忠誠性遵從，提升納稅人的辦稅服務(wù)滿意度是我國當(dāng)前稅務(wù)機(jī)關(guān)促進(jìn)納稅人稅收遵從程度的重要路徑。宋麗穎和張安欽（2020）使用中國綜合社會(huì)調(diào)查項(xiàng)目（CGSS）的調(diào)查數(shù)據(jù)，實(shí)證考察了公共服務(wù)滿意度對(duì)自然人納稅遵從的影響，并得出了肯定性結(jié)論。

綜上，自20世紀(jì)70年代以來，中西方學(xué)者運(yùn)用行為經(jīng)濟(jì)學(xué)方法對(duì)納稅服務(wù)滿意度與納稅遵從的關(guān)系進(jìn)行研究，并有了諸多有意義的發(fā)現(xiàn)。行為經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角在傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)學(xué)和心理學(xué)之間架設(shè)了一道橋梁，啟發(fā)了我們研究納稅遵從問題的新思路。但現(xiàn)有文獻(xiàn)仍然有一些理論盲點(diǎn)和方法不足，尚待完善。（1）尚未建立起納稅人納稅服務(wù)心理滿意度的統(tǒng)一架構(gòu)。西方學(xué)者相繼提出了稅收道德、信任關(guān)系、社會(huì)規(guī)范、納稅情緒等一系列分析納稅人心理現(xiàn)象的理論工具，展現(xiàn)了納稅人心理的諸多典型特征和運(yùn)作機(jī)理，也詳細(xì)論證了其對(duì)納稅遵從行為的積極或消極影響。但迄今為止，中西方學(xué)界尚未對(duì)納稅人納稅服務(wù)滿意度的心理現(xiàn)象進(jìn)行統(tǒng)一建模，缺乏對(duì)納稅人納稅服務(wù)滿意度心理過程進(jìn)行全景透視。（2）現(xiàn)有心理調(diào)查方法的可靠性有待驗(yàn)證?，F(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于納稅人服務(wù)滿意度的心理調(diào)查對(duì)象的覆蓋范圍相對(duì)比較狹窄，調(diào)查的內(nèi)容也比較單一，不能覆蓋納稅服務(wù)的全流程和全領(lǐng)域，小范圍心理調(diào)查得出的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)是否具有代表性有一定的疑問?？傮w來看，學(xué)界還未全面掌握納稅人納稅服務(wù)滿意度影響其納稅遵從的心理機(jī)制，實(shí)證檢驗(yàn)也需要更全面和系統(tǒng)的調(diào)研數(shù)據(jù)支撐，本文的研究致力于彌補(bǔ)現(xiàn)有文獻(xiàn)存在的不足之處。

二、理論分析與研究假設(shè)

所謂稅收遵從一般指納稅義務(wù)人遵守稅法、服從稅務(wù)執(zhí)法部門的行政管理，并向國家依法繳納稅收的行為。影響納稅人遵從行為的主觀心理動(dòng)機(jī)是不可忽視的，心理學(xué)實(shí)際上是任何社會(huì)科學(xué)的基礎(chǔ)（Schumpeter，1954），通過細(xì)致考察納稅人心理活動(dòng)可以為解釋納稅人遵從行為打開一扇門。

心理學(xué)是有關(guān)行為的科學(xué)研究，受到生物基礎(chǔ)、認(rèn)知取向、個(gè)體差異取向、發(fā)展取向、社會(huì)取向等諸多復(fù)雜因素的影響，但心理學(xué)界一般認(rèn)為心理活動(dòng)的本質(zhì)特征是意識(shí)，根據(jù)功能的不同，心理活動(dòng)可以分為三大類，即認(rèn)知、情感和意志（詹姆斯·馬克·鮑德溫，2018）。認(rèn)知是個(gè)體獲得、加工、運(yùn)用外界信息，繼而形成概念、判斷和想象的過程，客觀方向性是認(rèn)知功能的顯著特征。情感是個(gè)體認(rèn)知過程中表現(xiàn)出來的態(tài)度體驗(yàn)、生理喚醒和外部表現(xiàn)，沖動(dòng)、氣質(zhì)和個(gè)人傾向也在其范圍之內(nèi)。意志體現(xiàn)了個(gè)體的注意、選擇和決心等主觀心理努力程度，形式上表現(xiàn)為個(gè)體動(dòng)機(jī)斗爭(zhēng)、確立目標(biāo)、選擇策略、執(zhí)行策略并達(dá)到目標(biāo)的過程。需要注意的是，這三大心理功能并不是獨(dú)立平行的，而是相互依賴、相互制約、協(xié)同演變，在意識(shí)的統(tǒng)一形式下實(shí)現(xiàn)心理的動(dòng)態(tài)平衡。正如詹姆斯·馬克·鮑德溫（2018）所述：“憑借認(rèn)知，我們理解了行為的目的；憑借情感，我們產(chǎn)生了完成這個(gè)目的的沖動(dòng)；憑借意志，我們合理的管控這些沖動(dòng)并確保最大的勝利。人無認(rèn)知?jiǎng)t盲，無情感則呆，無意志則為奴?！?/p>

根據(jù)心理活動(dòng)的功能分類，納稅人對(duì)于納稅服務(wù)的心理滿意度自然也應(yīng)該包含其對(duì)于納稅服務(wù)的認(rèn)知、情感和意志的相關(guān)心理體驗(yàn)。換言之，納稅人對(duì)于納稅服務(wù)的心理滿意度實(shí)際上可以進(jìn)一步細(xì)分為認(rèn)知型滿意度、情感型滿意度和意志型滿意度三類。研究納稅服務(wù)滿意度對(duì)其納稅遵從的影響，邏輯上首先需要細(xì)致梳理稅務(wù)機(jī)關(guān)各類納稅服務(wù)與認(rèn)知型、情感型和意志型滿意程度的內(nèi)在因果關(guān)系（見表 1）。

表1 納稅服務(wù)滿意度心理分析框架

（一）認(rèn)知型服務(wù)滿意度

首先，現(xiàn)代稅法的復(fù)雜程度日益增大，納稅人不遵從的行為并不完全是主觀故意造成的，也有可能是由于不了解稅法而疏忽導(dǎo)致的，在這種情形下，納稅宣傳教育服務(wù)有利于納稅人豐富稅收知識(shí)、提高認(rèn)知型服務(wù)滿意度，從而提高其納稅遵從。相關(guān)實(shí)證研究也表明稅收知識(shí)與納稅遵從之間呈正相關(guān)關(guān)系。Fallan（1996）一項(xiàng)跟蹤調(diào)查研究中發(fā)現(xiàn)，在課堂上獲得較多稅法知識(shí)的學(xué)生，之后在職業(yè)生涯中納稅遵從度會(huì)顯著增加，而逃稅相應(yīng)會(huì)減少。澳大利亞也在一項(xiàng)關(guān)于稅收知識(shí)評(píng)估中發(fā)現(xiàn)，納稅人的稅收知識(shí)和稅收價(jià)值觀、稅收遵從觀念和行為意圖是顯著正向關(guān)聯(lián)的（Niemirowski等，2002）。其次，規(guī)范執(zhí)法等納稅服務(wù)能夠體現(xiàn)出稅務(wù)機(jī)關(guān)程序公開、結(jié)果公正、廉潔自律的作風(fēng)，有利于納稅人建立稅收正當(dāng)性的價(jià)值認(rèn)知，從而有助于提升其稅收道德，提升認(rèn)知型服務(wù)滿意度。Loomes和Sugden（1982）發(fā)現(xiàn)，個(gè)人違反社會(huì)規(guī)范如果是由于被發(fā)現(xiàn)要承擔(dān)后果而感到懊悔，其內(nèi)心并不會(huì)產(chǎn)生恥辱感；但個(gè)體內(nèi)心一旦樹立了道德準(zhǔn)則，違反社會(huì)規(guī)范會(huì)引起內(nèi)疚并產(chǎn)生負(fù)罪感。因此，理論上，稅收道德會(huì)驅(qū)使納稅人超越經(jīng)濟(jì)利益得失的計(jì)算，從內(nèi)心自發(fā)樹立遵守稅法的遵從意識(shí)。再次，稅收信息的社會(huì)公開與透明也是納稅服務(wù)的主要內(nèi)容之一，若納稅人對(duì)政府如何用稅擁有知情權(quán)、發(fā)言權(quán)、監(jiān)督權(quán)等參與權(quán)利時(shí)，會(huì)激發(fā)納稅人對(duì)于政治共同體的歸屬認(rèn)同，政治合法性認(rèn)知的提升促使公民感到有義務(wù)遵守政策和規(guī)則，從而樹立正確的納稅態(tài)度，繼而通過認(rèn)知型服務(wù)滿意度的心理路徑提升納稅遵從。

（二）情感型服務(wù)滿意度

首先，辦稅服務(wù)廳等的顧客禮遇一定程度上有利于提升納稅人的情感體驗(yàn)?！缎睦韺W(xué)大詞典》中認(rèn)為“情感是人對(duì)客觀事物是否滿足自己的需要而產(chǎn)生的態(tài)度體驗(yàn)”。情緒和情感都是人對(duì)客觀事物所持的態(tài)度體驗(yàn)，只是情緒更傾向于個(gè)體基本需求欲望上的態(tài)度體驗(yàn)，而情感則更傾向于社會(huì)需求欲望上的態(tài)度體驗(yàn)。顧客禮遇有利于滿足納稅人社會(huì)需求欲望，從而形成情感型滿意度。其次，現(xiàn)代納稅服務(wù)已經(jīng)不是稅務(wù)機(jī)關(guān)單方面的管控行為，而是表現(xiàn)為征納雙方的溝通和互動(dòng)，尤其是在信息技術(shù)條件下，納稅人通過信息化平臺(tái)與納稅機(jī)關(guān)工作人員聯(lián)系交流的廣度和深度都呈現(xiàn)指數(shù)級(jí)增長趨勢(shì)，有效的導(dǎo)稅咨詢服務(wù)（12366熱線）會(huì)提升納稅人的主人翁意識(shí)，提高其與納稅機(jī)關(guān)及其工作人員的“共情”體驗(yàn)。①我們對(duì)他人產(chǎn)生的“共情”會(huì)產(chǎn)生如下特征：（1）它是一種情感狀態(tài)；（2）它與另一個(gè)人的情感狀態(tài)相同；（3）它是通過觀察或想象他人的情感狀態(tài)而引發(fā)的；（4）我們意識(shí)到自身的情感狀態(tài)來源于他人的情感狀態(tài)。這種心理學(xué)意義上的情感共鳴會(huì)提高納稅人情感型滿意度，鼓勵(lì)人們更多地遵從稅法（Christian和Alm，2014）。

（三）意志型服務(wù)滿意度

首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)的政策落實(shí)一定程度上可以促進(jìn)納稅人形成誠信納稅的心理動(dòng)機(jī)。Frey（1997）指出盡管納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)是獨(dú)立的，雙方并無隸屬關(guān)系，但征納雙方實(shí)際上存在隱性的“心理契約”，所謂“心理契約”可以被理解為存在于納稅人及稅收部門之間沒有明文規(guī)定的一整套期望。這種期望是征納雙方的主觀心理約定，內(nèi)含著雙方的權(quán)利和義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)高質(zhì)量的稅收政策落實(shí)意味著作為契約一方有效完成了自身的責(zé)任和義務(wù)，因此，納稅人作為相對(duì)人也會(huì)在心理契約的驅(qū)使下，產(chǎn)生合法、如實(shí)納稅的內(nèi)在動(dòng)機(jī)（Feld和Frey，2007），內(nèi)在納稅動(dòng)機(jī)的形成會(huì)導(dǎo)致納稅人產(chǎn)生意志型服務(wù)滿意度。其次，如果說動(dòng)機(jī)是行為的原因，意圖則是樹立具體行動(dòng)目標(biāo)的過程。納稅人在確立自身的行為意圖時(shí)，都會(huì)受到身邊群體的影響，例如朋友、熟人或同事，也就是所謂的“群體效應(yīng)”，如果納稅人認(rèn)為逃稅或不遵守稅法的行為是普遍存在的，他們往往也會(huì)產(chǎn)生不誠信納稅的主觀意圖（Ajzen，1991）。納稅信用評(píng)定有利于營造出誠信納稅的社會(huì)風(fēng)氣和文化氛圍，風(fēng)氣和文化的持久傳播會(huì)逐步形成社會(huì)規(guī)范，在社會(huì)規(guī)范潛移默化的影響下，納稅人會(huì)將其內(nèi)化為自身的主觀規(guī)范，意志型服務(wù)滿意度由此形成，從而引導(dǎo)其誠信納稅。再次，在納稅人心理上樹立起遵從動(dòng)機(jī)和意圖后，實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的困難程度也會(huì)影響其納稅意志，而稅務(wù)機(jī)關(guān)的電子稅務(wù)建設(shè)有利于降低納稅成本、簡(jiǎn)化納稅流程，可以有效減輕納稅人的納稅障礙，從而有利于納稅人意志型服務(wù)滿意度的順利實(shí)現(xiàn)。

以上我們分析了各類納稅服務(wù)會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的納稅服務(wù)滿意度，而認(rèn)知型滿意度、情感型滿意度和意志型滿意度的提升都會(huì)有利于個(gè)體產(chǎn)生積極情緒，從而激勵(lì)其納稅遵從的行為。②據(jù)新興的神經(jīng)經(jīng)濟(jì)學(xué)研究，個(gè)體的經(jīng)濟(jì)決策其實(shí)都有其神經(jīng)生理基礎(chǔ)，在積極情緒和消極情緒兩種不同的心理系統(tǒng)背景下，人腦與決策相關(guān)的神經(jīng)系統(tǒng)運(yùn)行通路會(huì)產(chǎn)生差異。心理滿意度的獲得可以讓個(gè)體產(chǎn)生更多的積極情緒，從而刺激人體多巴胺的分泌，多巴胺是一種神經(jīng)傳導(dǎo)物質(zhì)，用來幫助細(xì)胞傳送脈沖的化學(xué)物質(zhì)。這種腦內(nèi)分泌物和人的情欲、感覺有關(guān)，它傳遞興奮及開心的信息。神經(jīng)系統(tǒng)此時(shí)作決策會(huì)更加偏向于合作的行動(dòng)傾向；反之，個(gè)體如果在人際互動(dòng)過程中一旦產(chǎn)生厭惡或消極情緒，則更容易產(chǎn)生敵意或?qū)沟男袆?dòng)傾向。因此，納稅服務(wù)心理滿意度的提升，一定程度上可以驅(qū)使納稅人產(chǎn)生積極情緒。據(jù)此，本文提出研究假設(shè)1以及3個(gè)衍生子假設(shè)：

H1：納稅服務(wù)的滿意度水平越高，企業(yè)納稅人納稅遵從水平越高。

H1a：納稅認(rèn)知型服務(wù)滿意度水平越高，企業(yè)納稅人納稅遵從水平越高。

H1b：納稅情感型服務(wù)滿意度水平越高，企業(yè)納稅人納稅遵從水平越高。

H1c：納稅意志型服務(wù)滿意度水平越高，企業(yè)納稅人納稅遵從水平越高。

從納稅人行業(yè)類型的異質(zhì)性角度來觀察，各個(gè)行業(yè)由于所處城鄉(xiāng)位置的空間差異，能夠享受到納稅服務(wù)也是不一樣的，一般來說，行業(yè)離中心城區(qū)越近越能夠主觀感受到稅務(wù)部門納稅服務(wù)呈現(xiàn)出較好質(zhì)量?？傮w來看，第三產(chǎn)業(yè)、第二產(chǎn)業(yè)和第一產(chǎn)業(yè)由于在空間布局上逐步呈現(xiàn)從城市中心逐步向外圍擴(kuò)散的趨勢(shì)，即大多數(shù)第三產(chǎn)業(yè)處于城市中心、第二產(chǎn)業(yè)處于城鄉(xiāng)郊區(qū)、第一產(chǎn)業(yè)處于農(nóng)村地區(qū)。因此，納稅服務(wù)滿意度對(duì)于不同行業(yè)的企業(yè)納稅遵從度理論上應(yīng)該具有不同的影響效應(yīng)?；谶@樣的分析，本文提出研究假設(shè)2：

H2：納稅服務(wù)滿意度對(duì)于企業(yè)納稅遵從的影響，第一產(chǎn)業(yè)到第三產(chǎn)業(yè)依次呈現(xiàn)遞增趨勢(shì)。

進(jìn)一步，從納稅人注冊(cè)類型的異質(zhì)性角度來看，已有研究表明（范子英和田彬彬，2013；高躍等，2019），不同納稅人類型由于所有權(quán)約束的不同，其稅收敏感性也是不同的。對(duì)于外資和民營企業(yè)來說，其主觀的納稅遵從主要體現(xiàn)為納稅心理滿意度關(guān)系，稅務(wù)機(jī)關(guān)提升納稅服務(wù)水平意味著忠實(shí)履行稅收契約，自然可以相應(yīng)提升納稅人履行納稅道德義務(wù)、遵守稅收契約的積極性，但對(duì)于國企而言，國企的納稅遵從不僅僅體現(xiàn)為納稅服務(wù)滿意度，還受到政治關(guān)聯(lián)的影響（袁建國等，2015；黨力等，2018）。政治關(guān)聯(lián)度的差異會(huì)導(dǎo)致國企領(lǐng)導(dǎo)層產(chǎn)生不同的納稅心理特征和行為模式，從這個(gè)角度出發(fā)，理論上，國有企業(yè)可能不具有外資或民企那么高的納稅服務(wù)心理敏感度。基于這樣的分析，本文提出研究假設(shè)3：

H3：納稅服務(wù)滿意度對(duì)于企業(yè)納稅遵從的影響，民企和外資的心理敏感程度要高于國企。

三、模型設(shè)定與變量說明

（一）模型設(shè)定

為了驗(yàn)證本文的理論分析和研究假說，考察納稅服務(wù)滿意度對(duì)企業(yè)納稅遵從的影響，以國家稅務(wù)總局G省稅務(wù)局2015年—2019年度的納稅滿意度評(píng)分?jǐn)?shù)據(jù)和納稅信用評(píng)級(jí)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，構(gòu)建了如下計(jì)量模型進(jìn)行分析研究：

其中，i表示地區(qū)，t表示時(shí)間；Credit_rate為因變量，表示i地區(qū)在t年的企業(yè)納稅遵從水平，Satisfaction為自變量，表示i地區(qū)在t年的納稅服務(wù)滿意度調(diào)查得分水平，Xi,t為控制變量集合；εi,t為隨機(jī)擾動(dòng)項(xiàng)。

（二）變量定義與數(shù)據(jù)收集

1.因變量

早在2003年，為了促進(jìn)納稅人誠信自律，衡量和提高納稅企業(yè)的稅法遵從度，國家稅務(wù)總局就發(fā)布了《納稅信用等級(jí)評(píng)定管理試行辦法》，對(duì)企業(yè)的稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、稅款繳納、賬簿憑證管理等方面的遵從度進(jìn)行評(píng)估，以確定企業(yè)的總體納稅信用等級(jí)，并據(jù)此進(jìn)行分類監(jiān)管。2014年7月國家稅務(wù)總局發(fā)布的《納稅信用管理辦法（試行）》進(jìn)一步擴(kuò)大和健全了企業(yè)納稅信用的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，評(píng)價(jià)指標(biāo)里既包括企業(yè)經(jīng)常性指標(biāo)也涉及到非經(jīng)常性指標(biāo)；既包括稅（費(fèi)）款繳納、偷稅漏稅等稅收實(shí)體法遵從，也包括稅收信息等級(jí)、申報(bào)、發(fā)票管理、賬簿管理等稅收程序法遵從；信用衡量指標(biāo)的設(shè)置較為客觀、全面的衡量了企業(yè)的納稅遵從水平。在此基礎(chǔ)上，國家稅務(wù)局將參與納稅信用評(píng)價(jià)的企業(yè)劃分為A、B、C、D四級(jí)納稅信用等級(jí)。A級(jí)納稅信用企業(yè)的年度評(píng)價(jià)指標(biāo)得分為90分及以上；B級(jí)納稅信用企業(yè)的年度評(píng)價(jià)指標(biāo)得分為70—90分；C級(jí)納稅信用企業(yè)的年度評(píng)價(jià)指標(biāo)得分為40—70分；D級(jí)納稅信用由年度評(píng)價(jià)指標(biāo)得分在40分以下或因其他因素直接判級(jí)確定的企業(yè)組成。由于在數(shù)據(jù)獲取上，我們可以得到G省各地級(jí)市企業(yè)的具體信用等級(jí)，但卻無法獲得每個(gè)企業(yè)的具體信用得分?jǐn)?shù)據(jù)，因此，我們參考李林木等（2020）的方法，采用給各信用等級(jí)賦值、然后計(jì)算平均分方法來判斷一個(gè)地區(qū)的企業(yè)納稅遵從水平。具體方法是根據(jù)納稅信用等級(jí)將A級(jí)賦予90分，B級(jí)賦予70分，C級(jí)賦予50分，D級(jí)賦予30分。例如，某地級(jí)市共有各類型企業(yè)450家，其中被評(píng)定為A級(jí)的企業(yè)有100家、B級(jí)有200家、C級(jí)有100家、D級(jí)有50家，根據(jù)以下計(jì)算該地區(qū)企業(yè)納稅遵從得分為65.55分：（90*100+70*200+50*100+30*50）/(100+200+100+50)=65.55。需要指出的是，無論是參與評(píng)級(jí)企業(yè)的總數(shù)量還是企業(yè)的信用等級(jí)評(píng)分，都是稅務(wù)機(jī)關(guān)通過納稅信用評(píng)級(jí)系統(tǒng)按照統(tǒng)一的客觀標(biāo)準(zhǔn)自動(dòng)生成的，并不存在主觀評(píng)定因素，因此，采用給信用等級(jí)企業(yè)賦值的方法應(yīng)該可以客觀衡量出一個(gè)地區(qū)企業(yè)納稅遵從度的平均水平。另外，2018年納稅信用評(píng)級(jí)新增了M級(jí)納稅信用，由于其主要針對(duì)的是新設(shè)立企業(yè)或者評(píng)價(jià)年度內(nèi)無生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)收入的企業(yè)，所以M級(jí)納稅信用的企業(yè)數(shù)量并不對(duì)本地區(qū)的企業(yè)的納稅遵從水平構(gòu)成實(shí)際影響，本文對(duì)2018年、2019年度M級(jí)納稅信用企業(yè)的樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行了刪除處理。

2.自變量

各地區(qū)納稅服務(wù)滿意度變量的衡量數(shù)據(jù)是基于G省稅務(wù)系統(tǒng)委托第三方獨(dú)立開展的納稅服務(wù)滿意度和政風(fēng)行風(fēng)調(diào)查，其問卷共涉及4大類別的一級(jí)指標(biāo)。在一級(jí)指標(biāo)下，還設(shè)有17項(xiàng)二級(jí)指標(biāo)和43項(xiàng)三級(jí)指標(biāo)。每一項(xiàng)評(píng)價(jià)內(nèi)容均由納稅人分別對(duì)其所接觸的國稅和地稅部門（2018年合并為稅務(wù)局）的表現(xiàn)進(jìn)行評(píng)價(jià)，調(diào)查對(duì)象是G省國、地稅系統(tǒng)管轄納稅戶的辦稅負(fù)責(zé)人、企業(yè)負(fù)責(zé)人、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人等。調(diào)查覆蓋G省21個(gè)地市（區(qū)），共146個(gè)區(qū)縣。調(diào)查采取定性及定量相結(jié)合的方式，通過計(jì)算機(jī)輔助電話調(diào)查、低滿意度回訪、神秘監(jiān)測(cè)、錄像觀察等方法進(jìn)行，多渠道了解納稅人對(duì)G省稅務(wù)系統(tǒng)納稅服務(wù)工作的評(píng)價(jià)。由于該省存在一個(gè)副省級(jí)城市，企業(yè)納稅信用評(píng)級(jí)系統(tǒng)是單獨(dú)運(yùn)行的，因此，在自變量的處理上，我們也相應(yīng)剔除了該市的納稅服務(wù)滿意度數(shù)據(jù)。

樣本數(shù)據(jù)覆蓋其余的20個(gè)地市（區(qū)）。本次調(diào)查根據(jù)G省國、地稅務(wù)系統(tǒng)提供的名單庫，采取隨機(jī)抽樣的方式對(duì)符合條件的納稅人進(jìn)行訪問，每個(gè)城市抽取的樣本數(shù)量按照其納稅人人數(shù)占全省總納稅人人數(shù)的比例進(jìn)行分配。其中，2015年國稅系統(tǒng)完成4577個(gè)樣本，地稅系統(tǒng)共完成4378個(gè)樣本；2016年國稅系統(tǒng)完成3015個(gè)樣本，地稅系統(tǒng)完成3162個(gè)樣本；2017年國稅系統(tǒng)完成3675個(gè)樣本，地稅系統(tǒng)完成3790個(gè)樣本；2018年國地稅合并后，共完成9352個(gè)樣本；2019年共完成9867個(gè)樣本。

G省納稅服務(wù)滿意度調(diào)查采用計(jì)算機(jī)輔助電話調(diào)查的方式，了解納稅人對(duì)納稅服務(wù)工作的評(píng)價(jià)，并通過低滿意度回訪等方法深入了解不滿意的原因。其中，計(jì)算機(jī)輔助電話調(diào)查由國家稅務(wù)總局G省稅務(wù)局提供納稅人名單，經(jīng)匯總?cè)ブ睾笮纬沙闃涌?，然后由?jīng)過培訓(xùn)的訪問員依照抽樣設(shè)計(jì)要求隨機(jī)撥打納稅人電話號(hào)碼，將被訪者的回答如實(shí)記錄在計(jì)算機(jī)上。為了更具代表性，樣本量根據(jù)各個(gè)區(qū)縣納稅人管戶數(shù)量占全省的占比進(jìn)行分配。滿意度調(diào)查的打分規(guī)則應(yīng)用李克特10級(jí)量表，即評(píng)分由1—10分構(gòu)成，分值越高，則滿意度越高。如果納稅人對(duì)某項(xiàng)工作不了解，可以不做評(píng)價(jià)。指標(biāo)權(quán)重的確定采用層次分析法，調(diào)查指標(biāo)權(quán)重由G省稅務(wù)局主要業(yè)務(wù)處室和21個(gè)地市稅務(wù)系統(tǒng)的資深稅務(wù)工作人員經(jīng)過兩兩比較后計(jì)算得出。各地區(qū)的滿意度總得分是每個(gè)地區(qū)內(nèi)部滿意度調(diào)查對(duì)象給出的加權(quán)平均分。由于2015年、2016年和2017年度國稅和地稅尚未合并，當(dāng)年的滿意度調(diào)查是對(duì)國、地稅分別打分，因此，本文將2015年、2016年和2017年地區(qū)滿意度得分處理為國、地稅得分加總后的平均分，2018年和2019年國、地稅合并后，數(shù)據(jù)也隨之合并。

在認(rèn)知型服務(wù)滿意度、情感型服務(wù)滿意度和意志型服務(wù)滿意度的指標(biāo)的量化處理上，本文根據(jù)17項(xiàng)二級(jí)指標(biāo)的服務(wù)性質(zhì)相應(yīng)納入到各分類指標(biāo)中，并根據(jù)原先權(quán)重，進(jìn)行加權(quán)處理得出分項(xiàng)總分。其中，屬于宣傳教育、規(guī)范執(zhí)法、信息公開性質(zhì)的納稅服務(wù)指標(biāo)納入認(rèn)知型服務(wù)滿意度的范疇加權(quán)計(jì)算；屬于顧客禮遇、導(dǎo)稅咨詢的納入情感型服務(wù)滿意度的范疇加權(quán)計(jì)算；屬于政策落實(shí)、信用評(píng)定、電子稅務(wù)的指標(biāo)納入意志型服務(wù)滿意度范疇加權(quán)計(jì)算。

3.控制變量

考慮到地區(qū)層面的人均GDP指數(shù)、人口規(guī)模、稅負(fù)水平、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、進(jìn)出口規(guī)模、城鎮(zhèn)化率等經(jīng)濟(jì)變量指標(biāo)對(duì)企業(yè)納稅遵從度的影響，本文將其納入控制變量考察。另外，考慮到人均GDP指數(shù)、人口規(guī)模這兩個(gè)控制變量數(shù)值較大，本文對(duì)其進(jìn)行了取對(duì)數(shù)處理。本文控制變量數(shù)據(jù)來源于2015年—2019年《G省統(tǒng)計(jì)年鑒》，所有變量的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)與說明見表2。

表2 變量統(tǒng)計(jì)和說明

（三）實(shí)證結(jié)果分析

1.回歸結(jié)果

本文采用面板數(shù)據(jù)固定效應(yīng)（FE）的計(jì)量方法驗(yàn)證了地區(qū)納稅服務(wù)滿意度與企業(yè)納稅遵從水平之間的關(guān)系，在模型中同時(shí)控制了地區(qū)效應(yīng)和時(shí)間效應(yīng)。計(jì)量估計(jì)結(jié)果詳見表3。從表3第一列地區(qū)納稅服務(wù)滿意度對(duì)于企業(yè)納稅遵從水平的影響，可以看出納稅服務(wù)滿意度變量的系數(shù)為0.14，且在5%的顯著性水平上顯著為正，這表明地區(qū)納稅服務(wù)滿意度確實(shí)對(duì)企業(yè)納稅遵從水平有顯著影響。方程（2）、（3）和（4）分別為認(rèn)知型、情感型、意志型服務(wù)滿意度對(duì)于當(dāng)?shù)仄髽I(yè)納稅遵從的影響，各方程除了系數(shù)有些變化外，顯著性都處在5%的正向顯著水平上。表3一系列回歸結(jié)果初步證實(shí)了本文提出的研究假設(shè)H1 以及相應(yīng)的 H1a、H1b、H1c。

表3 基本回歸實(shí)證分析結(jié)果

2.內(nèi)生性問題

在內(nèi)生性問題的處理上，由于本文的主要解釋變量來源于外生的第三方調(diào)研，因此，理論上解釋變量與模型誤差項(xiàng)之間應(yīng)該不存在相關(guān)性。然而，模型并不能排除由于遺漏變量偏差和變量度量誤差引起的內(nèi)生性問題。本文的控制變量集可能并沒有完全覆蓋影響納稅遵從的所有外部因素；納稅服務(wù)滿意度、納稅遵從等衡量指標(biāo)可能也存在一定的度量誤差；另外，納稅服務(wù)滿意度與納稅遵從之間也不能完全排除互為因果的關(guān)系。因此，為了保證模型不發(fā)生偏誤性估計(jì)，有必要進(jìn)行內(nèi)生性檢驗(yàn)。我們首先對(duì)方程進(jìn)行了DWH檢驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)p值小于0.05，故可認(rèn)為納稅服務(wù)滿意度指標(biāo)符合內(nèi)生解釋變量的特征，模型確實(shí)需要進(jìn)行內(nèi)生性處理。

在計(jì)量理論上，構(gòu)建工具變量進(jìn)行系統(tǒng)GMM估計(jì)可以比較好的解決內(nèi)生性問題，而找到合適的工具變量是構(gòu)建GMM模型的關(guān)鍵。通過探尋，我們發(fā)現(xiàn)人均企業(yè)數(shù)量這個(gè)指標(biāo)可能符合工具變量的理論特征。人均企業(yè)數(shù)量較多的地區(qū)說明政府提供納稅服務(wù)的心理滿意度水平相對(duì)可能較高，企業(yè)獲得更多的納稅服務(wù)滿意度自然會(huì)吸引更多的企業(yè)到當(dāng)?shù)刈?cè)，但人均企業(yè)數(shù)量水平和納稅遵從之間也并沒有直接的理論關(guān)系。通過以上考察，本文嘗試?yán)萌司髽I(yè)數(shù)量水平作為納稅服務(wù)滿意度及其系列分指標(biāo)的工具變量，對(duì)方程進(jìn)行系統(tǒng)GMM估計(jì)，回歸結(jié)果如表4所示，無論是主回歸方程還是分類回歸方程，核心解釋變量的系數(shù)符號(hào)和顯著性并沒有發(fā)生質(zhì)的變化，并且系數(shù)顯著增大，符合內(nèi)生性檢驗(yàn)的特征。對(duì)工具變量的檢驗(yàn)結(jié)果也表明，我們選取的工具變量并不存在識(shí)別不足、弱工具變量問題。由于我們?cè)O(shè)置的工具變量和內(nèi)生變量數(shù)量相等，故也不存在過度識(shí)別問題。檢驗(yàn)結(jié)果說明我們選取的工具變量顯示出較好的統(tǒng)計(jì)特征，在經(jīng)驗(yàn)上再次表明了納稅服務(wù)滿意度確實(shí)對(duì)企業(yè)的納稅遵從水平有影響，從而進(jìn)一步證實(shí)了本文提出的研究理論假設(shè)H1、H1a、H1b、H1c。

表4 內(nèi)生性檢驗(yàn)分析結(jié)果

（四）異質(zhì)性分析

為了考察納稅服務(wù)滿意度影響的異質(zhì)性影響，首先，我們將樣本企業(yè)按照行業(yè)屬性分類為第一產(chǎn)業(yè)、第二產(chǎn)業(yè)、第三產(chǎn)業(yè)三類①三次產(chǎn)業(yè)分類按照國家統(tǒng)計(jì)局《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》(GB/T 4754—2017)進(jìn)行劃分。，假設(shè)某地區(qū)第二產(chǎn)業(yè)納稅信用A類企業(yè)有20家，B類國企40家，C類國企20家，D類國企30家，則該地區(qū)第二產(chǎn)業(yè)納稅遵從水平得分由以下公式計(jì)算得出：（90*20+70*40+50*20+30*30）/(20+40+20+30)=59.09分。其次，本文將企業(yè)樣本按注冊(cè)類型劃分為國有企業(yè)、私營企業(yè)、外資企業(yè)（含港、澳、臺(tái)），對(duì)企業(yè)樣本進(jìn)行產(chǎn)權(quán)異質(zhì)性分析，考察地區(qū)納稅服務(wù)滿意度對(duì)企業(yè)納稅遵從水平的影響是否會(huì)因?yàn)槠髽I(yè)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的不同而有所差異。具體做法是將地區(qū)中的國有企業(yè)、私營企業(yè)、外資企業(yè)（含港、澳、臺(tái)）分列出來，考察地區(qū)納稅服務(wù)滿意度對(duì)該地區(qū)不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)企業(yè)納稅遵從水平的影響。以國有企業(yè)為例，假設(shè)某地區(qū)納稅信用A類國有企業(yè)有50家，B類國企20家，C類國企30家，D類國企20家，則該地區(qū)國企納稅遵從水平得分由以下公式計(jì)算得出：（90*50+70*20+50*30+30*20）/(50+20+30+20)=55.41分。

異質(zhì)性回歸結(jié)果由表5第2至7列顯示，我們發(fā)現(xiàn)，第一產(chǎn)業(yè)至第三產(chǎn)業(yè)的顯著性是依次增強(qiáng)的，回歸系數(shù)也是逐漸增大的，這就說明可能由于行業(yè)所處城鄉(xiāng)地理位置的差異，地區(qū)納稅服務(wù)滿意度對(duì)于企業(yè)納稅遵從度的的影響，第三產(chǎn)業(yè)要高于第二產(chǎn)業(yè)，第二產(chǎn)業(yè)要高于第一產(chǎn)業(yè)。表5第2至4列的回歸結(jié)果證實(shí)了本文提出的研究假設(shè)H2。對(duì)于民企和外資企業(yè)，地區(qū)納稅服務(wù)滿意度對(duì)于企業(yè)納稅遵從的影響顯著為正，對(duì)于國企，納稅服務(wù)滿意度對(duì)于其納稅遵從的影響并不顯著，這表明民營和外資企業(yè)的納稅遵從對(duì)于納稅服務(wù)心理上更為敏感，可能的原因是國企與政府的關(guān)系更多的體現(xiàn)為政治關(guān)聯(lián)度，國企的納稅遵從是由政治關(guān)聯(lián)度維系的，故而納稅服務(wù)的心理感受并不能顯著影響其納稅遵從。表5第5至7列的回歸結(jié)果證實(shí)了本文提出的研究H3。

表5 異質(zhì)性檢驗(yàn)分析結(jié)果

（五）穩(wěn)健性檢驗(yàn)

為了確保模型估計(jì)的穩(wěn)健，我們進(jìn)一步通過改變被解釋變量衡量方法的方式進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗(yàn)。具體采用兩種方法：一是運(yùn)用一個(gè)地區(qū)納稅信用等級(jí)為A的企業(yè)數(shù)占納稅信用評(píng)級(jí)企業(yè)總數(shù)比例的方式重新衡量一個(gè)地區(qū)企業(yè)平均的納稅遵從水平。根據(jù)前文的邏輯，這里同樣對(duì)2018年和2019年M級(jí)數(shù)據(jù)做了刪除處理。依據(jù)這樣的被解釋變量替換衡量方法，我們重新對(duì)方程進(jìn)行了回歸，結(jié)果見表6。第1列是A類占比作為被解釋變量的主回歸結(jié)果，方程系數(shù)顯著為正，方程（1）至（3）是A類占比作為被解釋變量的分類回歸的結(jié)果，各方程系數(shù)皆顯著為正。與此同時(shí)，我們還嘗試將被解釋變量變更為地區(qū)納稅信用等級(jí)為D的企業(yè)數(shù)占納稅信用評(píng)級(jí)企業(yè)總數(shù)比例，以此方式衡量一個(gè)地區(qū)企業(yè)平均的納稅不遵從水平，這樣的處理方式可以從反向維度驗(yàn)證納稅服務(wù)滿意度是否確實(shí)對(duì)企業(yè)的納稅不遵從也有影響，結(jié)果顯示，表7各方程的回歸結(jié)果系數(shù)顯示出相反的跡象，各方程系數(shù)都顯著為負(fù)，這就說明納稅滿意度越高的地區(qū)，企業(yè)納稅不遵從水平也越低。正反兩方面的檢驗(yàn)結(jié)果表明我們之前的回歸結(jié)論確實(shí)是穩(wěn)健的，從而說明本文之前對(duì)于基本假設(shè)H1、H1a、H1b、H1c的驗(yàn)證應(yīng)該是穩(wěn)健的。

表6 穩(wěn)健性檢驗(yàn)分析結(jié)果A

表7 穩(wěn)健性檢驗(yàn)分析結(jié)果B

四、結(jié)論和政策建議

（一）研究結(jié)論

本文通過將納稅遵從的研究視角聚焦到心理學(xué)領(lǐng)域，從認(rèn)知、情感、意志三個(gè)層面定性分析了納稅人心理滿意度的結(jié)構(gòu)因素，深入剖析了納稅服務(wù)滿意度促進(jìn)納稅遵從行為的內(nèi)在心理機(jī)制，彌補(bǔ)了已有文獻(xiàn)的不足。另外，在定量研究方面，本文注重納稅人心理調(diào)查數(shù)據(jù)的科學(xué)性、全面性和權(quán)威性，綜合利用G省稅務(wù)局納稅服務(wù)滿意度問卷數(shù)據(jù)和企業(yè)納稅信用查詢數(shù)據(jù)庫，實(shí)證分析和檢驗(yàn)了納稅服務(wù)滿意度對(duì)企業(yè)納稅遵從度的影響。經(jīng)過以上分析，本文得出以下研究結(jié)論：

1.宣傳教育、規(guī)范執(zhí)法、信息公開等納稅服務(wù)會(huì)促進(jìn)納稅人形成稅收知識(shí)、稅收道德、納稅態(tài)度，從而產(chǎn)生認(rèn)知型服務(wù)滿意度；顧客禮遇、導(dǎo)稅咨詢等納稅服務(wù)會(huì)促進(jìn)納稅人產(chǎn)生情感需求、共情體驗(yàn)，從而產(chǎn)生情感型服務(wù)滿意度；政策落實(shí)、信用評(píng)定、電子稅務(wù)會(huì)促進(jìn)納稅人形成納稅意志、納稅意以及克服納稅障礙，從而產(chǎn)生情感型服務(wù)滿意度。

2.納稅服務(wù)滿意度對(duì)企業(yè)納稅遵從水平具有顯著的正向影響。一般而言，納稅服務(wù)滿意度越高的地區(qū)會(huì)導(dǎo)致企業(yè)納稅遵從水平也越高。其中，認(rèn)知型服務(wù)滿意度、情感型服務(wù)滿意度和意志型納稅服務(wù)滿意度對(duì)企業(yè)納稅遵從都具有顯著的正向影響效應(yīng)。

3.納稅服務(wù)滿意度對(duì)企業(yè)納稅遵從水平的影響在不同行業(yè)、不同產(chǎn)權(quán)屬性的企業(yè)之間存在異質(zhì)性。納稅服務(wù)滿意度對(duì)第三產(chǎn)業(yè)企業(yè)的遵從度影響最為顯著，效應(yīng)也更為明顯，其次為第二產(chǎn)業(yè)，最后是第一產(chǎn)業(yè)。納稅服務(wù)滿意度對(duì)外資企業(yè)和民營企業(yè)的納稅遵從度的影響顯著為正，而對(duì)國有企業(yè)納稅遵從度的影響并不顯著。

（二）政策建議

在新時(shí)代背景下，我國各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)服務(wù)對(duì)象的心理特征和行為方式都在發(fā)生深刻變化。各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)需要深刻把握納稅人的心理現(xiàn)象和變化趨勢(shì)，以便從納稅人的實(shí)際心理需求出發(fā)，設(shè)計(jì)納稅服務(wù)內(nèi)容、提升納稅服務(wù)質(zhì)量，有效提高納稅人的納稅遵從。根據(jù)本文以上的理論分析和實(shí)證結(jié)果，我們提出以下政策建議：

1.精準(zhǔn)設(shè)計(jì)納稅服務(wù)的目標(biāo)、功能和手段。一是將納稅服務(wù)的核心目標(biāo)確立為促進(jìn)納稅人心理遵從。從心理學(xué)角度來看，納稅服務(wù)實(shí)際上是一種遵從服務(wù)，因此，納稅服務(wù)的功能、手段都要圍繞這個(gè)核心目標(biāo)展開設(shè)計(jì)。二是將納稅服務(wù)分類設(shè)計(jì)為認(rèn)知型服務(wù)、情感型服務(wù)和意志型服務(wù)，并相應(yīng)制定具體的功能。認(rèn)知型服務(wù)的主要功能是通過宣傳教育、規(guī)范執(zhí)法、信息公開等手段，讓納稅人知曉稅收法律法規(guī)，充分了解納稅的正當(dāng)性，繼而產(chǎn)生稅收道德，端正納稅態(tài)度。情感型服務(wù)的主要功能是要在納稅服務(wù)過程中尊重納稅人權(quán)利，給予納稅人禮遇，通過情感聯(lián)絡(luò)的方式促進(jìn)征納雙方的信任關(guān)系。意志型服務(wù)的主要功能在于激發(fā)納稅人合法納稅的內(nèi)在動(dòng)機(jī)，規(guī)范納稅意圖，提高納稅服務(wù)技術(shù)，減少納稅行動(dòng)障礙，減輕納稅人履行納稅義務(wù)所負(fù)擔(dān)的時(shí)間和貨幣成本。三是將征納雙方的關(guān)系預(yù)先設(shè)定為“服務(wù)-顧客”的模式，積極運(yùn)用“權(quán)威-信任”的雙重手段實(shí)現(xiàn)功能、目標(biāo)。一方面，實(shí)施稅收審計(jì)和罰款等控制和懲罰措施是必要的，但要注意行政行為的合法性和權(quán)威性，多采取服務(wù)性、激勵(lì)性手段，避免強(qiáng)制和高壓導(dǎo)致納稅人產(chǎn)生負(fù)面情緒。另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要在征納雙方之間建立常態(tài)化的支持和溝通機(jī)制，致力于通過建立高水平的信任關(guān)系來實(shí)現(xiàn)納稅人的自愿遵從。

2.及時(shí)跟蹤和分析納稅人心理的動(dòng)態(tài)變化。一是要深入調(diào)研。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該定期委托第三方調(diào)查機(jī)構(gòu)進(jìn)行納稅服務(wù)滿意度調(diào)查，第三方調(diào)查機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅種、稅率以及稅收政策的變化及時(shí)更新和優(yōu)化納稅服務(wù)問卷，重點(diǎn)挖掘納稅人納稅不遵從或服務(wù)不滿意的深層心理動(dòng)機(jī)，綜合運(yùn)用網(wǎng)絡(luò)輿論監(jiān)控、關(guān)鍵詞搜索等技術(shù)手段實(shí)時(shí)跟蹤納稅人心理和情緒的變化趨勢(shì)。二是要對(duì)納稅人進(jìn)行分類管理。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)納稅人的異質(zhì)性特征摸準(zhǔn)納稅人的個(gè)性化需求，分析不同類別納稅人的心理偏好、行為特征和道德信念，并制定差異化的納稅服務(wù)方案。三是加強(qiáng)納稅服務(wù)心理大數(shù)據(jù)分析。近年來，我國稅收大數(shù)據(jù)云平臺(tái)建設(shè)卓有成效，各類系統(tǒng)平臺(tái)采集的納稅心理大數(shù)據(jù)呈現(xiàn)出規(guī)模大、類型多、價(jià)值高、顆粒度細(xì)的特征，精準(zhǔn)共享、分析和利用這類納稅心理大數(shù)據(jù)有利于我國納稅服務(wù)向精細(xì)化、智能化和個(gè)性化轉(zhuǎn)變。

3.系統(tǒng)優(yōu)化和提升納稅服務(wù)流程和質(zhì)量。一是要根據(jù)納稅服務(wù)不足和問題優(yōu)化服務(wù)流程。對(duì)納稅服務(wù)滿意度調(diào)查出的流程薄弱環(huán)節(jié)進(jìn)行系統(tǒng)優(yōu)化，分類制訂優(yōu)化工作方案，并對(duì)優(yōu)化結(jié)果進(jìn)行督辦和考核。二是要建立和優(yōu)化納稅服務(wù)質(zhì)量的量化指標(biāo)。構(gòu)建納稅服務(wù)質(zhì)量承諾標(biāo)準(zhǔn)評(píng)價(jià)體系，按國際高標(biāo)準(zhǔn)量化納稅服務(wù)處理時(shí)間和達(dá)標(biāo)率，并在量化指標(biāo)的基礎(chǔ)上構(gòu)建科學(xué)的承諾標(biāo)準(zhǔn)評(píng)價(jià)體系，以便于內(nèi)部考核和外部監(jiān)督。三是要加強(qiáng)納稅服務(wù)數(shù)字化水平。充分運(yùn)用物聯(lián)網(wǎng)、云計(jì)算、人工智能和區(qū)塊鏈等數(shù)字化技術(shù)改造納稅信息化流程，提升網(wǎng)上辦稅平臺(tái)的便利程度，提高其報(bào)稅、咨詢、投訴等的智慧化程度，切實(shí)降低納稅人納稅的時(shí)間和貨幣成本。