冷 琳（副教授）

在日常經(jīng)濟(jì)生活中，集團(tuán)內(nèi)部公司間多層控股、交叉持股的情況較為普遍，并且母子公司內(nèi)部交易中可能出現(xiàn)逆流交易或者售價(jià)低于成本的交易，內(nèi)部交易結(jié)存的資產(chǎn)期末發(fā)生減值等復(fù)雜情況，增加了集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制難度。本文結(jié)合具體案例，闡述上述情況下合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制難題的解決思路。

一、當(dāng)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存在多層控股結(jié)構(gòu)時(shí)，集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)如何編制？

目前CPA教材及大多數(shù)高校《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》教材中，只涉及單一的母、子兩個(gè)公司組成的企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制問(wèn)題。但在現(xiàn)實(shí)生活中，企業(yè)集團(tuán)股權(quán)結(jié)構(gòu)往往比較復(fù)雜，子公司下面可能還會(huì)有控制的公司（為方便表述定名為“孫公司”），這時(shí)母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，就面臨兩個(gè)選擇：一是直接將子公司和孫公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表加以匯總，調(diào)整抵銷編制集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表；二是先由子公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，再將子公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表加以匯總，調(diào)整抵銷編制集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

對(duì)此，筆者的看法是：這兩種合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法理論上都是可行的，編制的結(jié)果也相同。只是直接將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行匯總時(shí)，母公司采用的是分層抵銷方法，首先要抵銷子公司的內(nèi)部股權(quán)投資與孫公司的所有者權(quán)益，再抵銷母公司的內(nèi)部股權(quán)投資與子公司的合并所有者權(quán)益；而集團(tuán)內(nèi)部交易需要抵銷母、子公司間，子、孫公司間，以及母、孫公司間發(fā)生的交易、債權(quán)債務(wù)等。如果匯總的是子公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，則只需要抵銷母公司的內(nèi)部股權(quán)投資與子公司的合并所有者權(quán)益；集團(tuán)內(nèi)部交易則只需要抵銷母、子公司間及母、孫公司間發(fā)生的交易、債權(quán)債務(wù)等，因?yàn)樽印O公司間的內(nèi)部股權(quán)投資、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)和內(nèi)部交易等項(xiàng)目在子公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，都已經(jīng)先期抵銷完畢。由此可見，這兩種方法只是抵銷的步驟（或?qū)蛹?jí)）不同：前者是由母公司統(tǒng)一全部抵銷；后者是子公司先抵銷一部分，再由母公司抵銷其他部分。

當(dāng)實(shí)務(wù)中存在多層控股結(jié)構(gòu)時(shí)，上市子公司通常需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，基于成本效益的考慮，大多數(shù)母公司是根據(jù)子公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行匯總的，這樣可以避免重復(fù)的調(diào)整抵銷工作。但需要注意的是，母公司在將長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法時(shí)，不能直接根據(jù)子公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的合并凈利潤(rùn)數(shù)額，而要依據(jù)子公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤(rùn)”。因?yàn)樽庸竞喜⒗麧?rùn)表中的少數(shù)股東損益是屬于孫公司少數(shù)股東的，與母公司無(wú)關(guān)（除非是母公司與子公司共同持有孫公司全部股份），并且應(yīng)將調(diào)整后的母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資余額與子公司合并資產(chǎn)負(fù)債表中的股東權(quán)益項(xiàng)目抵銷；同樣，在抵銷母公司對(duì)子公司的投資收益與子公司的利潤(rùn)分配時(shí)，也需要將子公司合并股東權(quán)益變動(dòng)表中的利潤(rùn)分配項(xiàng)目予以抵銷。如下例：

例1：甲公司2022年1月1日支付5000萬(wàn)元取得乙公司80%股權(quán)，能對(duì)乙公司實(shí)施控制，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值6000 萬(wàn)元（其中股本1000 萬(wàn)元、資本公積3000萬(wàn)元，盈余公積400萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)1600萬(wàn)元）。假定甲公司2022年12月31日股東權(quán)益總額為40000萬(wàn)元（其中股本6000萬(wàn)元、資本公積20000萬(wàn)元、盈余公積2000 萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)12000 萬(wàn)元），當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)8000萬(wàn)元，提取盈余公積800萬(wàn)元，發(fā)放現(xiàn)金股利2000 萬(wàn)元；乙公司2022 年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2000 萬(wàn)元（調(diào)整后），提取盈余公積250 萬(wàn)元，發(fā)放現(xiàn)金股利500萬(wàn)元；乙公司2022 年1 月1 日支付3000 萬(wàn)元取得丙公司70%股權(quán)，能對(duì)丙公司實(shí)施控制，當(dāng)日丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值4000萬(wàn)元（其中股本100萬(wàn)元、資本公積900 萬(wàn)元，盈余公積300 萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)2700 萬(wàn)元）。丙公司2022 年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000 萬(wàn)元（調(diào)整后），提取盈余公積160萬(wàn)元，發(fā)放現(xiàn)金股利400萬(wàn)元。假定甲、乙、丙三公司均不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，暫不考慮集團(tuán)內(nèi)部交易及債權(quán)債務(wù)抵銷。

分析：甲公司持有乙公司80%股權(quán)，能對(duì)乙公司實(shí)施控制；乙公司持有丙公司70%股權(quán)，能對(duì)丙公司實(shí)施控制，因此甲公司能直接控制乙公司，通過(guò)控股乙公司間接控制丙公司。甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)要將乙公司和丙公司納入合并范圍，可采用分層合并的方法，先由乙公司編制乙公司和丙公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，再由甲公司依據(jù)乙公司編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，編制集團(tuán)公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。乙公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，編制以下調(diào)整或抵銷分錄：

（1）乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法的分錄。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資4200000；貸：投資收益4200000［（10000000-4000000）×70%］。

（2）乙公司調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資與丙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值的抵銷分錄。借：股本1000000，資本公積9000000，盈余公積4600000，年末未分配利潤(rùn)31400000（27000000+10000000-1600000-4000000），商譽(yù)2000000（34200000-46000000×70%）；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資34200000（30000000+4200000），少數(shù)股東權(quán)益13800000（46000000×30%）。

（3）乙公司對(duì)丙公司的投資收益與丙公司利潤(rùn)分配的抵銷分錄。借：投資收益7000000（10000000×70%），少數(shù)股東損益3000000（10000000×30%），年初未分配利潤(rùn)27000000；貸：提取盈余公積1600000，對(duì)股東的分配4000000，年末未分配利潤(rùn)31400000。

經(jīng)過(guò)前述調(diào)整抵銷后，乙公司編制的合并利潤(rùn)表中，“合并凈利潤(rùn)”為27200000（20000000+10000000-4000000×70%）元，“少數(shù)股東損益”為3000000 元，“歸屬于母公司股東的凈利潤(rùn)”為24200000（27200000-3000000）元；合并股東權(quán)益變動(dòng)表中，“年初未分配利潤(rùn)”為16000000元，“提取盈余公積”為2500000元，“對(duì)股東的分配”為5000000 元，“年末未分配利潤(rùn)”為32700000（16000000+24200000-2500000-5000000）元；合并資產(chǎn)負(fù)債表中股東權(quán)益各項(xiàng)目金額如下：“股本”10000000 元、“資 本 公積”30000000 元、“盈余 公 積”6500000（4000000+2500000）元、“未分配利潤(rùn)”32700000元（該金額來(lái)自合并股東權(quán)益變動(dòng)表中“年末未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目）、“少數(shù)股東權(quán)益”13800000元。

甲公司依據(jù)乙公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的相關(guān)數(shù)據(jù)，編制集團(tuán)公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。特別需要注意的是，甲公司對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法時(shí)，要依據(jù)乙公司合并利潤(rùn)表中“歸屬于母公司股東的凈利潤(rùn)”24200000 元來(lái)計(jì)算。具體調(diào)整抵銷分錄如下：

（4）甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法的分錄。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資15360000；貸：投資收益15360000［（24200000-5000000）×80%］。

（5）甲公司調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資與乙公司合并后凈資產(chǎn)公允價(jià)值的抵銷分錄。借：股本10000000，資本公積30000000，盈余公積6500000，年末未分配利潤(rùn)32700000，商譽(yù)2000000（65360000-79200000×80%）；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資65360000（50000000+15360000），少數(shù)股東權(quán)益15840000（79200000×20%）。

（3）《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋〉的通知》[4]中明確規(guī)定：“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品”是指直接從事植物的種植、收割和動(dòng)物的飼養(yǎng)、捕撈的單位和個(gè)人銷售的注釋所列的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品。

（6）甲公司對(duì)乙公司的投資收益與乙公司合并后利潤(rùn)分配的抵銷分錄。借：投資收益19360000（24200000×80%），少數(shù)股東損益4840000（24200000×20%），年初未分配利潤(rùn)16000000；貸：提取盈余公積2500000，對(duì)股東的分配5000000，年末未分配利潤(rùn)32700000。

經(jīng)過(guò)前述調(diào)整抵銷后，甲公司編制的集團(tuán)合并利潤(rùn)表中，“合并凈利潤(rùn)”為103200000（80000000+27200000-5000000×80%）元，“少數(shù)股東損益”為7840000（3000000+4840000）元，“歸屬于母公司股東的凈利潤(rùn)”為95360000（103200000-7840000）元；合并股東權(quán)益變動(dòng)表中，“年初未分配利潤(rùn)”為120000000 元，“提取盈余公積”為8000000 元，“對(duì)股東的分配”為20000000 元，“年 末 未 分 配 利 潤(rùn)”為187360000（120000000+95360000-8000000-20000000）元；合并資產(chǎn)負(fù)債表中，“商譽(yù)”為4000000（2000000+2000000）元，股東權(quán)益各項(xiàng)目金額如下：“股本”60000000元、“資本公積”200000000元、“盈余公積”28000000（20000000+8000000）元、“未分配利潤(rùn)”187360000 元（該金額來(lái)自合并股東權(quán)益變動(dòng)表“年末未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目）、“少數(shù)股東權(quán)益”29640000（13800000+15840000）元。

可以通過(guò)計(jì)算來(lái)驗(yàn)證集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的幾個(gè)重要項(xiàng)目金額是否正確。合并凈利潤(rùn)金額應(yīng)該等于甲、乙、丙三個(gè)公司個(gè)別利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)的合計(jì)數(shù)減去成本法下現(xiàn)金發(fā)放股利時(shí)重復(fù)計(jì)算的投資收益，金額應(yīng)為103200000（80000000+20000000+10000000-5000000×80%-4000000×70%）元；少數(shù)股東損益金額應(yīng)等于丙公司少數(shù)股東享有的凈利潤(rùn)3000000 元加上乙公司少數(shù)股東享有的合并凈利潤(rùn)4840000［（20000000+6000000×70%）×20%］元，即7840000 元；商譽(yù)金額等于甲公司購(gòu)買乙公司80%股權(quán)和乙公司購(gòu)買丙公司70%股權(quán)的商譽(yù)合計(jì)金額4000000［（50000000-60000000×80%）+（30000000-40000000×70%）］元；少數(shù)股東權(quán)益金額應(yīng)等于丙公司少數(shù)股東享有的凈資產(chǎn)13800000［（1000000 + 9000000 +4600000+31400000）×30%］元加上乙公司少數(shù)股東享有的合并凈資產(chǎn)15840000［（10000000+30000000+6500000+16000000+12500000+4200000）×20%］元，即29640000元。以上四個(gè)重要指標(biāo)的數(shù)值均與前面調(diào)整抵銷后的計(jì)算結(jié)果一致，說(shuō)明前述調(diào)整抵銷分錄的編制思路和計(jì)算均正確。

而如果是由母公司直接將多層控股各級(jí)公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表匯總，調(diào)整抵銷編制集團(tuán)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，則只是將前述子公司的調(diào)整抵銷工作后移到母公司統(tǒng)一處理，結(jié)果一致，在此不再贅述。

二、逆流交易中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益抵銷是否一定需要單獨(dú)調(diào)整少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益？

逆流交易是子公司對(duì)母公司的交易，由于合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制采用的是主體理論，當(dāng)子公司銷售商品給母公司而母公司未實(shí)現(xiàn)全部對(duì)集團(tuán)外部出售時(shí)，會(huì)將該內(nèi)部交易全部抵銷，也會(huì)根據(jù)該部分未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益調(diào)整子公司的凈利潤(rùn)，但涉及子公司凈利潤(rùn)的所有權(quán)分類問(wèn)題，因此會(huì)按照母公司和子公司少數(shù)股東的持股比例，將調(diào)整后的子公司凈利潤(rùn)在“歸屬于母公司股東的凈利潤(rùn)”與“少數(shù)股東損益”之間加以分配，相應(yīng)調(diào)整少數(shù)股東權(quán)益。目前CPA教材將逆流交易作為特殊交易，采用單獨(dú)調(diào)整的方法，即先不考慮該逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益進(jìn)行內(nèi)部股權(quán)的調(diào)整抵銷，再將該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按子公司少數(shù)股東的持股比例，單獨(dú)編制“借：少數(shù)股東權(quán)益；貸：少數(shù)股東損益”或相反分錄，對(duì)原已確認(rèn)的少數(shù)股東損益或少數(shù)股東權(quán)益加以調(diào)整（中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，2022）。

事實(shí)上，這樣處理容易有割裂之感，學(xué)生還需要回顧少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益的確認(rèn)原理，影響了對(duì)該交易的完整理解。本文認(rèn)為，在確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益時(shí)，可將該逆流交易的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益放在一起合并考慮，即可以直接將子公司的凈利潤(rùn)扣除該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益后再確認(rèn)少數(shù)股東損益，同時(shí)將子公司凈資產(chǎn)中的“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目扣除該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益后再確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益，并不需要單獨(dú)調(diào)整，一并調(diào)整抵銷后的結(jié)果與單獨(dú)調(diào)整的結(jié)果完全相同，并且有利于對(duì)集團(tuán)內(nèi)部交易抵銷的完整理解。如下例：

例2：承例1，假定2022 年丙公司向乙公司出售產(chǎn)品一批，成本60 萬(wàn)元，售價(jià)（不含增值稅）100 萬(wàn)元，當(dāng)年乙公司對(duì)集團(tuán)外部出售60%，企業(yè)所得稅稅率為25%。款項(xiàng)已結(jié)清，其他條件不變。

分析：2022 年丙公司向乙公司出售資產(chǎn)，屬于逆流交易。乙公司當(dāng)年未全部對(duì)集團(tuán)外部出售，說(shuō)明丙公司賬面利潤(rùn)中存在未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益，要予以抵銷。如果按照CPA教材的思路，那么乙公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，只需在前述內(nèi)部股權(quán)投資、內(nèi)部投資收益抵銷分錄的基礎(chǔ)上，增加該內(nèi)部存貨交易的抵銷，再按丙公司少數(shù)股東的持股比例，根據(jù)該逆流交易中的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益金額分別調(diào)減少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益。但其實(shí)也完全可以在內(nèi)部股權(quán)投資和內(nèi)部投資收益抵銷時(shí)，就同時(shí)考慮該內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)交易損益的影響，將少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益的最終金額一步確認(rèn)到位。

第一種思路是根據(jù)該逆流交易的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益金額單獨(dú)調(diào)整少數(shù)股東損益與少數(shù)股東權(quán)益：①借：營(yíng)業(yè)收入1000000；貸：存貨160000，營(yíng)業(yè)成本840000。②借：遞延所得稅資產(chǎn)40000；貸：所得稅費(fèi)用40000。③借：少數(shù)股東權(quán)益36000［（1000000-840000-40000）×（1-70%）］；貸：少數(shù)股東損益36000。

經(jīng)過(guò)上述抵銷調(diào)整后，乙公司編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中少數(shù)股東權(quán)益為13764000（13800000-36000）元，少數(shù)股東損益為2964000（3000000-36000）元。

第二種思路是不單獨(dú)調(diào)整少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益，在將乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法時(shí)，就扣除該內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的影響。在編制前述分錄①②后，丙公司的凈利潤(rùn)調(diào)整為9880000（10000000-1000000+840000+40000）元，少數(shù)股東損益可直接確認(rèn)為2964000（9880000×30%）元，少數(shù)股東權(quán)益可直接確認(rèn)為13764000 元［（1000000+9000000+4600000+27000000+9880000-1600000-4000000）×30%］，這兩個(gè)指標(biāo)計(jì)算的金額與前述單獨(dú)調(diào)整的結(jié)果完全相同，所以逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益不一定需要單獨(dú)調(diào)整，也可以合并調(diào)整抵銷，這樣更有利于整體理解逆流交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。相應(yīng)的調(diào)整或抵銷分錄如下：

（1）乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法的分錄。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資4116000；貸：投資收益4116000［（9880000-4000000）×70%］。

（2）乙公司調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資與丙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值的抵銷分錄。借：股本1000000，資本公積9000000，盈余公積4600000，年末未分配利潤(rùn)31280000（27000000+9880000-1600000-4000000），商譽(yù)2000000（34116000-45880000×70%）；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資34116000（30000000+4116000），少數(shù)股東權(quán)益13764000（45880000×30%）。

（3）乙公司對(duì)丙公司投資收益與丙公司利潤(rùn)分配的抵銷分錄。借：投資收益6916000（9880000×70%），少數(shù)股東損益2964000（9880000×30%），年初未分配利潤(rùn)27000000；貸：提取盈余公積1600000，對(duì)股東的分配4000000，年末未分配利潤(rùn)31280000。

三、當(dāng)集團(tuán)內(nèi)部交易中售價(jià)低于成本時(shí)，抵銷分錄應(yīng)如何編制？并且，該種情況下如果發(fā)生資產(chǎn)減值損失，抵銷分錄又該如何編制？

目前CPA 教材在講述集團(tuán)內(nèi)部存貨交易、固定資產(chǎn)交易或無(wú)形資產(chǎn)交易時(shí)，所舉的例子都是售價(jià)高于成本的情況，并依此進(jìn)行后續(xù)抵銷分錄的編制。但其實(shí)關(guān)聯(lián)方間發(fā)生的交易，售價(jià)低于成本的情況比比皆是。在編制抵銷分錄時(shí)遵循的原則依然是一體性原則，將母子公司作為一個(gè)整體來(lái)看待集團(tuán)內(nèi)部交易，內(nèi)部交易中轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)不應(yīng)發(fā)生價(jià)值的變化（冷琳，2022）。如果售價(jià)低于成本就調(diào)增資產(chǎn)價(jià)值，并按照調(diào)增后的資產(chǎn)金額結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本、計(jì)提折舊或攤銷，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。

以內(nèi)部交易固定資產(chǎn)為例，如果集團(tuán)內(nèi)部交易是售價(jià)低于成本（或賬面價(jià)值）的情況，在抵銷內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本（或資產(chǎn)處置損失）時(shí)，要調(diào)增內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的原值，使其與內(nèi)部銷售方的生產(chǎn)成本或賬面價(jià)值保持一致，并按照調(diào)增后的原值相應(yīng)調(diào)增內(nèi)部購(gòu)買方的折舊費(fèi)用。但此種情況下，由于內(nèi)部購(gòu)買方固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是依照內(nèi)部購(gòu)買價(jià)格確定的，而集團(tuán)公司各個(gè)企業(yè)單獨(dú)計(jì)稅的現(xiàn)實(shí)，使得合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與內(nèi)部購(gòu)買方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的計(jì)稅基礎(chǔ)一致，導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表中內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值高于計(jì)稅基礎(chǔ)，在不考慮固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，要新增確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。并且，在售價(jià)低于成本的情形下，當(dāng)固定資產(chǎn)期末預(yù)計(jì)可收回金額低于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值時(shí)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中需要增加固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，增加的金額即為該固定資產(chǎn)年末未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損失，但此時(shí)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)分別與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)相等，不需要對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)做其他調(diào)整或抵銷；如果固定資產(chǎn)期末預(yù)計(jì)可收回金額高于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的賬面價(jià)值，但低于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的賬面價(jià)值，則該合并財(cái)務(wù)報(bào)表中減值的金額可視為前述內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損失所導(dǎo)致的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異部分轉(zhuǎn)回，在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時(shí)要予以扣除。如下例：

例3：甲公司持有乙公司80%股權(quán)，2022年1月1日甲公司將其生產(chǎn)的機(jī)器設(shè)備銷售給乙公司作為管理用設(shè)備，該設(shè)備售價(jià)為360000 元，成本為600000 元，假定該設(shè)備預(yù)計(jì)使用年限為4 年，采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0，稅法折舊年限、折舊方法和凈殘值與會(huì)計(jì)規(guī)定相同（為簡(jiǎn)化核算，2022 年按12 個(gè)月計(jì)提折舊），企業(yè)所得稅稅率為25%。

分析：甲公司持有乙公司80%股權(quán)，沒(méi)有特殊情況可以認(rèn)定甲公司能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制，形成母子公司關(guān)系，甲公司需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。甲公司將其生產(chǎn)的機(jī)器設(shè)備以低于成本600000元的價(jià)格賣給乙公司，乙公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中第1 年年末該固定資產(chǎn)按270000（360000-360000÷4）元列報(bào)。但甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，要將甲乙公司作為一個(gè)整體看待，這只是集團(tuán)公司內(nèi)部的一種資產(chǎn)調(diào)撥行為，不可能換個(gè)地方存放或使用，資產(chǎn)價(jià)值就發(fā)生變化。因此，甲公司應(yīng)編制抵銷分錄，抵銷內(nèi)部銷售收入360000 元和內(nèi)部銷售成本600000 元，同時(shí)調(diào)增固定資產(chǎn)原值240000元，相應(yīng)調(diào)增折舊費(fèi)用60000（240000÷4）元。合并財(cái)務(wù)報(bào)表中第1 年年末該固定資產(chǎn)價(jià)值應(yīng)該按450000（270000+240000-60000）元列報(bào)。另外，因?yàn)樽庸緜€(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)都是270000 元，不存在暫時(shí)性差異，而合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為450000 元，計(jì)稅基礎(chǔ)為子公司計(jì)稅基礎(chǔ)270000 元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異180000元，應(yīng)調(diào)增遞延所得稅負(fù)債45000（180000×25%）元。相關(guān)抵銷分錄或調(diào)整分錄如下：①借：營(yíng)業(yè)收入360000，固定資產(chǎn)240000；貸：營(yíng)業(yè)成本600000。②借：管理費(fèi)用60000（240000÷4）；貸：固定資產(chǎn)60000。③借：所得稅費(fèi)用45000（180000×25%）；貸：遞延所得稅負(fù)債45000。

例4：承例3，第一種情況：假定第1年年末該固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)可收回金額為230000 元；第二種情況：假定第1年年末該固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)可收回金額為420000元。

分析：第一種情況下，內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)年末預(yù)計(jì)可收回金額230000 元，低于乙公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值270000 元，更低于合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值450000 元，因此在乙公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)了40000元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，對(duì)應(yīng)有10000（40000×25%）元的遞延所得稅資產(chǎn)；而在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為220000 元，因此在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需補(bǔ)提180000（220000-40000）元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但此時(shí)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為270000 元，賬面價(jià)值為230000 元，分別與乙公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值相等，不需要再對(duì)乙公司原已計(jì)提的遞延所得稅資產(chǎn)做其他調(diào)整。母公司只需在編制前述抵銷分錄①②的基礎(chǔ)上，再增加以下調(diào)整分錄：借：資產(chǎn)減值損失180000；貸：固定資產(chǎn)180000。

第二種情況下，內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)年末預(yù)計(jì)可收回金額420000 元，高于乙公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值270000 元，低于合并財(cái)務(wù)報(bào)表中固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值450000元。乙公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中該固定資產(chǎn)沒(méi)發(fā)生減值，而合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該固定資產(chǎn)有30000元的減值損失，此時(shí)其賬面價(jià)值為420000元，計(jì)稅基礎(chǔ)為270000元，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異為150000萬(wàn)元，只需調(diào)增遞延所得稅負(fù)債37500（150000×25%）元。相當(dāng)于通過(guò)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的補(bǔ)提，轉(zhuǎn)回了30000元（即合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的減值）由于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損失（180000元）形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。母公司需要在編制前述抵銷分錄①②的基礎(chǔ)上，再增加以下調(diào)整分錄：借：資產(chǎn)減值損失30000；貸：固定資產(chǎn)30000。借：所得稅費(fèi)用37500；貸：遞延所得稅負(fù)債37500。

例5：承例3、例4 中的第二種情況，假定第2 年年末該固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)可收回金額為200000元。

分析：第2 年個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中計(jì)提折舊90000（270000÷3）元，年末賬面價(jià)值180000 元；合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)計(jì)提折舊140000（420000÷3）元，本年應(yīng)補(bǔ)提折舊50000元，年末賬面價(jià)值280000元。第2年年末該固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)可收回金額為200000 元，個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中沒(méi)有發(fā)生減值，合并財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生減值80000（280000-200000）元，本年需補(bǔ)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備80000 元；個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均為180000 元，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中賬面價(jià)值為200000元，計(jì)稅基礎(chǔ)180000 元，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異年末余額為20000元，而上年末為150000元，本年應(yīng)轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時(shí)性差異130000 元，相應(yīng)沖減遞延所得稅負(fù)債32500（130000×25%）元。相關(guān)抵銷或調(diào)整分錄如下：借：固定資產(chǎn)240000；貸：年初未分配利潤(rùn)240000。借：年初未分配利潤(rùn)60000，管理費(fèi)用50000；貸：固定資產(chǎn)110000。借：年初未分配利潤(rùn)30000，資產(chǎn)減值損失80000；貸：固定資產(chǎn)110000。借：年初未分配利潤(rùn)37500；貸：遞延所得稅負(fù)債5000，所得稅費(fèi)用32500。

經(jīng)過(guò)上述抵銷或調(diào)整后，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中第2 年年末內(nèi)部交易固定資產(chǎn)列報(bào)的價(jià)值應(yīng)為200000（180000+240000-110000-110000）元，遞延所得稅負(fù)債為5000元。

綜上所述，無(wú)論合并財(cái)務(wù)報(bào)表業(yè)務(wù)如何特殊和復(fù)雜，都必須遵循以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)和一體性原則，并考慮該項(xiàng)特殊業(yè)務(wù)由個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表到合并財(cái)務(wù)報(bào)表的差異調(diào)整。只要在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的過(guò)程中以此為依據(jù)展開思考，所有復(fù)雜、特殊問(wèn)題都能迎刃而解，并且還能去繁就簡(jiǎn)，高效解決。

【 主要參考文獻(xiàn)】

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中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).CPA會(huì)計(jì)［M］.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2022.