王會金 鄭石橋

【摘 要】 基于不同的審計主題，軍隊審計形成多種審計業(yè)務(wù)，軍隊財務(wù)審計、軍隊合規(guī)審計、軍隊績效審計和軍隊制度審計是基本審計業(yè)務(wù)類型，上述兩種以上審計基本業(yè)務(wù)的組合就是綜合審計。文章以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，分析軍隊綜合審計的原因及方法。軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計是我軍綜合審計的典型形式，以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，分析軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的各個基礎(chǔ)性問題，提出軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的理論框架。

【關(guān)鍵詞】 審計主題； 軍隊審計基本業(yè)務(wù)； 審計成本效益； 軍隊綜合審計； 軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計

【中圖分類號】 F239；E232.6? 【文獻標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2024）06-0154-08

一、引言

軍隊審計以審計固有功能在軍隊建設(shè)中發(fā)揮重要的保障作用，基于不同的審計主題，軍隊審計形成多種審計業(yè)務(wù)，軍隊財務(wù)審計、軍隊合規(guī)審計、軍隊績效審計和軍隊制度審計是基本審計業(yè)務(wù)類型，而在我軍審計實踐中，經(jīng)常出現(xiàn)的是綜合審計，也就是一個審計項目中包括多個審計主題。那么，這其中的原因是什么？在多個審計主題的情形下如何審計？

現(xiàn)有文獻多從軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的視角來研究綜合審計，鮮有文獻從一般意義上來研究軍隊綜合審計的原因及其方法，本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，分析軍隊綜合審計的原因及其方法，提出一個一般意義上的軍隊綜合審計理論框架，并分析軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的各個基礎(chǔ)性問題，提出一個軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的理論框架，以深化人們對軍隊綜合審計的認(rèn)知，并為科學(xué)地建構(gòu)軍隊審計制度提供理論參考。

二、文獻綜述

根據(jù)經(jīng)典審計理論，基本審計業(yè)務(wù)類型包括財務(wù)審計、合規(guī)審計、績效審計和制度審計，上述兩種以上審計業(yè)務(wù)的組合就是綜合審計[ 1-2 ]。我軍審計實踐中，基本上是采取綜合審計模式[ 3-4 ]，其中，典型的綜合審計業(yè)務(wù)是軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計，本文的文獻綜述主要關(guān)注此方面。

專門研究軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的文獻不少，涉及軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的多個基礎(chǔ)性問題，但是，都未形成主流觀點。一些文獻涉及軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計本質(zhì)，例如，“軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的本質(zhì)就是對軍隊國有資產(chǎn)的公共責(zé)任的保證”[ 5 ]；“軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計是對被審計領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間的履職情況進行的綜合審查”[ 6 ]。

一些文獻涉及軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計需求，例如，“軍隊各級領(lǐng)導(dǎo)干部在軍隊治理中扮演著代理人的角色，掌握軍隊的實際管理控制權(quán)、決策權(quán)，責(zé)任風(fēng)險的不對等必然會使一些領(lǐng)導(dǎo)干部產(chǎn)生敗德行為，或以權(quán)謀私，或無作為、濫作為，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計檢查領(lǐng)導(dǎo)干部在職期間經(jīng)濟活動的合法性和效益性，減少或消除委托人信息不對稱的劣勢”[ 5 ]；“軍隊各級領(lǐng)導(dǎo)干部在社會關(guān)系中扮演著代理人的角色，國家作為終極所有者賦予各級領(lǐng)導(dǎo)干部管理控制權(quán)、決策權(quán)，由于雙方承擔(dān)的責(zé)任和風(fēng)險明顯不對等，這種關(guān)系必然使個別領(lǐng)導(dǎo)干部萌生腐敗思想，出現(xiàn)以權(quán)謀私、權(quán)力尋租等問題”[ 6 ]。

一些文獻涉及軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計目標(biāo)，例如，“逐步推開對本級機關(guān)處長實施任期領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計，其目的是進一步加強對首長機關(guān)決策權(quán)、分配權(quán)的審計監(jiān)督，從而提高部隊經(jīng)費物資分配的效益，促進部隊的全面發(fā)展”[ 7 ]；“領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的最終目的是確保軍費使用效益”[ 8 ]。

一些文獻涉及軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計客體，例如，“在多年實施行政領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)濟責(zé)任審計的基礎(chǔ)上，主動探索建立健全對黨委班子特別是對黨委書記開展審計”[ 9 ]；“將經(jīng)濟責(zé)任審計對象由原來的‘一支筆’行政副職改為軍政主官，對于重大經(jīng)濟活動，由原來的只考核行政主官改為行政主官和黨委書記共同考核”[ 10 ]；“黨委領(lǐng)導(dǎo)下的首長分工負(fù)責(zé)制是捆綁式領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的依據(jù)”[ 11 ]；“軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計對象，一類是軍隊團級以上領(lǐng)導(dǎo)干部，另一類是在獨立行使經(jīng)濟職權(quán)的部門履行責(zé)任的領(lǐng)導(dǎo)干部，即部門領(lǐng)導(dǎo)”[ 8 ]；軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計對象包括“單位領(lǐng)導(dǎo)干部、機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部、部門領(lǐng)導(dǎo)干部、總部機關(guān)局長、事業(yè)單位和保障性企業(yè)負(fù)責(zé)人”[ 5 ]。

一些文獻涉及軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計內(nèi)容，例如，“從內(nèi)容上看，軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計是真實性、合法性審計和效益審計的綜合”[ 12 ]；“領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計內(nèi)容既包括財務(wù)收支，也包括決策效益”[ 13 ]；“領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計包括年度預(yù)算及執(zhí)行、資產(chǎn)資金管理、工程建設(shè)、物資器材采購、對外有償服務(wù)、債權(quán)債務(wù)和家底經(jīng)費等，基本上覆蓋了被審計領(lǐng)導(dǎo)干部所在單位的全部經(jīng)濟活動”[ 11 ]；“經(jīng)濟責(zé)任審計必須突出軍事演習(xí)、戰(zhàn)備儲備、裝備建設(shè)等經(jīng)費物資使用情況的全方位全過程審計”[ 14 ]；軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計內(nèi)容分為“經(jīng)濟決策、經(jīng)濟管理、法規(guī)執(zhí)行、事業(yè)建設(shè)、廉潔自律五方面內(nèi)容”[ 8 ]。

一些文獻涉及軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計結(jié)果及其運用，例如，“對被審計對象出具審計報告，報告內(nèi)容分為基本情況、綜合評價、好的做法和成績、問題不足、審計意見和建議幾個部分”，“對被審計單位出具審計意見書，要求單位改正，并不是簡單地把問題責(zé)任全算在被審計對象身上”，“對被審計對象出具審計檔案，作為干部部門考核任免干部的重要依據(jù)”，“對財務(wù)人員和財務(wù)工作出具審計評價表，考核單位一個時期內(nèi)的財務(wù)管理工作水平”[ 15 ]；“經(jīng)濟責(zé)任審計結(jié)果就是經(jīng)濟責(zé)任審計的成果，包括審計報告、審計意見及審計決定等結(jié)論性文書”[ 16 ]；“實行軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計公告，實現(xiàn)了審計監(jiān)督、群眾監(jiān)督和輿論監(jiān)督的有機結(jié)合”[ 17 ]。

還有個別文獻涉及軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計時機，例如，“采取任中審計的方法是一個有效途徑，一是任中審計能引起審計對象的高度重視，二是任中審計能起到保護干部的作用，三是任中審計能起到事半功倍的效果”[ 18 ]。

上述文獻顯示，現(xiàn)有文獻涉及軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的多個基礎(chǔ)性問題，但沒有文獻從一般意義上來研究軍隊綜合審計的原因及其方法，本文擬彌補上述缺陷，以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，分析軍隊綜合審計的原因及其方法，提出一個一般意義上的軍隊綜合審計理論框架，并用經(jīng)典審計理論闡釋軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的各個基礎(chǔ)性問題。

三、理論框架

本文的目的是以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，分析軍隊綜合審計的原因及其方法，提出一個一般意義上的軍隊綜合審計理論框架。另外，由于軍隊經(jīng)濟責(zé)任審計是最重要的軍隊綜合審計業(yè)務(wù)，本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，對其各個基礎(chǔ)性問題進行闡釋。

（一）軍隊委托代理關(guān)系基本框架

軍隊建設(shè)需要大量的經(jīng)濟資源，在這些經(jīng)濟資源的籌措、分配、使用和管理中，會形成復(fù)雜的經(jīng)濟關(guān)系，這些關(guān)系中都存在一定程度的信息不對稱，因此，從信息經(jīng)濟學(xué)來說，這些都屬于委托代理關(guān)系[ 19 ]。由于委托代理關(guān)系中的權(quán)責(zé)安排及利益沖突解決機制的不同，委托代理關(guān)系本身有多種類型，合約類、監(jiān)管類和資源類是其主要類型。合約類委托代理關(guān)系中，雙方事先簽訂完備合約，合約是應(yīng)對機會主義行為的主要手段，司法訴訟是解決雙方利益沖突的主要機制，這種關(guān)系中不存在審計需求；監(jiān)管類委托代理關(guān)系中，法律法規(guī)發(fā)揮了類似完備合約的作用，監(jiān)管方只能按法律法規(guī)實行監(jiān)管，而被監(jiān)管方必須按法律法規(guī)接受監(jiān)管，所以，這種關(guān)系的實質(zhì)是合約類關(guān)系，也不存在審計需求；資源類委托代理關(guān)系中，委托人為了自己的利益要對代理人進行充分授權(quán)，在信息不對稱、合約不完備、環(huán)境不確定、激勵不相容這些條件下，代理人會出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，因此，委托人存在審計需求，代理人在特殊情形下也有審計需求[ 20 ]。

不同國家的軍隊經(jīng)濟制度不同，因此，軍隊委托代理關(guān)系也不同。根據(jù)《中華人民共和國憲法》《中國共產(chǎn)黨黨章》《中華人民共和國國防法》《中華人民共和國預(yù)算法》《中國人民解放軍財務(wù)條例》，我國軍隊委托代理關(guān)系的基本框架如圖1所示。

圖1中共有10種類型的委托代理關(guān)系，都可以歸入合約類、監(jiān)管類和資源類三種類型。第一，關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系5、關(guān)系6都是上級單位對下級單位的領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，都屬于資源類委托代理關(guān)系，審計實踐中，尚未開展針對關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3的審計業(yè)務(wù)；第二，關(guān)系4是國務(wù)院與中央軍委的協(xié)作，屬于監(jiān)管類委托代理關(guān)系，雙方互為監(jiān)管方和被監(jiān)管方；第三，關(guān)系9和關(guān)系10是因為軍需訂貨或社會化保障服務(wù)而形成的交易關(guān)系，軍隊單位與軍需企業(yè)或社會化保障單位可以事先簽訂完備合約，因此，這些關(guān)系屬于合約類委托代理關(guān)系；第四，關(guān)系7和關(guān)系8是軍隊單位與軍工企業(yè)因為武器裝備研制或生產(chǎn)而形成的關(guān)系，通常也稱為軍工項目關(guān)系，當(dāng)軍工項目的不確定性較低時，雙方可能簽訂完備合約，此時的關(guān)系是合約類委托代理關(guān)系，當(dāng)軍工項目的不確定性較高時，雙方無法事先簽訂完備合約，軍隊單位必須給軍工企業(yè)充分授權(quán)，此時的關(guān)系就具有資源類委托代理關(guān)系的實質(zhì)?？傮w來說，圖1所示的10種具體情形的委托代理關(guān)系中，有7種情形屬于資源類委托代理關(guān)系，根據(jù)經(jīng)典審計理論，這些關(guān)系中存在審計需求①。

（二）軍隊審計業(yè)務(wù)基本框架

軍隊資源類委托代理關(guān)系中存在審計需求，那么，有哪些審計業(yè)務(wù)類型呢？軍隊審計是以審計固有功能來治理軍隊經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題，基于審計固有功能，軍隊審計就不是萬能的，只能治理某些特定類型的代理問題和次優(yōu)問題。這些問題主要是四種類型：一是軍隊經(jīng)濟信息虛假；二是軍隊經(jīng)濟行為違規(guī)違法；三是軍隊經(jīng)濟績效水平低下；四是軍隊經(jīng)濟制度不健全。為了治理這些代理問題和次優(yōu)問題，軍隊審計形成了四種基本審計業(yè)務(wù)：一是軍隊財務(wù)審計，其審計主題是軍隊財務(wù)信息，關(guān)注軍隊財務(wù)信息的真實性；二是軍隊合規(guī)審計，其審計主題是軍隊經(jīng)濟行為，關(guān)注軍隊經(jīng)濟行為的合規(guī)合法性；三是軍隊績效審計，其審計主題是軍隊經(jīng)濟績效信息，這種審計有三種定位，最基礎(chǔ)的定位是軍隊經(jīng)濟績效信息鑒證，關(guān)注這些績效信息的真實性，在此基礎(chǔ)上還可以評價軍隊經(jīng)濟績效水平，進一步對偏離目標(biāo)較大的績效差異進行分析，并提出履行建議；四是軍隊制度審計，其審計主題是軍隊經(jīng)濟制度，關(guān)注軍隊經(jīng)濟制度的健全性。

上述四種基本業(yè)務(wù)類型，既可以按軍隊責(zé)任單位來實施，又可以按軍工項目來實施，如此就形成軍隊審計業(yè)務(wù)的基本框架，如表1所示。

（三）軍隊綜合審計的原因

對于特定的審計客體來說，表1所示的軍隊審計基本業(yè)務(wù)是按不同的審計主題分別形成審計業(yè)務(wù)，但我軍審計實踐中，經(jīng)常是一個審計項目中包括多個審計主題，也就是兩種以上審計基本業(yè)務(wù)組合，這種審計業(yè)務(wù)通常稱為軍隊綜合審計業(yè)務(wù)[ 3-4 ]。那么，其原因是什么呢？下面用成本效益原則來分析。

軍隊審計以其固有功能在應(yīng)對軍隊經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題中發(fā)揮作用，一定程度上，能夠抑制代理人履行軍隊經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題，這就是軍隊審計的價值，主要表現(xiàn)為軍隊經(jīng)濟信息真實性水平的提高、軍隊經(jīng)濟行為合法性水平的提高、軍隊經(jīng)濟績效效益性水平的提高和軍隊經(jīng)濟制度健全性水平的提高。通常來說，這些方面存在的問題越多，通過審計來提升這些方面水平的可能性就越大。因此，問題越多的領(lǐng)域，審計的風(fēng)險越大。通常所說的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，也主張將審計資源投向風(fēng)險較高的領(lǐng)域，這里的風(fēng)險就是信息虛假、行為違規(guī)、績效低下和制度缺陷。軍隊審計雖然能產(chǎn)生價值，但也是有成本的。軍隊審計本身會配置審計資源，在審計過程中會有一些消耗，軍隊審計有多個主體，審計機構(gòu)當(dāng)然會發(fā)生審計成本。另外，審計客體為了配合審計工作也會發(fā)生一些開支或影響工作效率，而審計客體的相關(guān)單位及部門也可能需要配合審計機構(gòu)獲取審計證據(jù)，這些單位及部門也會發(fā)生一些成本。因此，需要從社會的角度來考慮成本，不能只是從審計機構(gòu)的角度來考慮審計成本。所謂審計的成本效益原則，就是審計價值與審計成本進行比較，只有審計價值顯著大于審計成本時，這種審計業(yè)務(wù)才有意義；如果審計價值小于審計成本，則這種審計就得不償失，是經(jīng)濟資源的浪費。

就軍隊審計業(yè)務(wù)來說，軍隊財務(wù)審計、軍隊合規(guī)審計、軍隊績效審計和軍隊制度審計是基本業(yè)務(wù)類型，這只是表明了審計業(yè)務(wù)的可能性，但是否真的要開展某種類型的審計業(yè)務(wù)，需要權(quán)衡其審計價值和審計成本。某類審計業(yè)務(wù)如果審計價值顯著大于審計成本，則該類審計業(yè)務(wù)就可以開展，不能開展審計成本大于審計價值的審計業(yè)務(wù)；對特定的審計客體來說，如果有兩種以上的審計基本業(yè)務(wù)都符合成本效益原則，則這些審計業(yè)務(wù)都可以開展。此時，審計組織方式有兩種：一是各類審計業(yè)務(wù)單獨實施；二是各類審計業(yè)務(wù)同時實施。如果各類審計業(yè)務(wù)單獨實施，則該審計客體要接受多次審計，審計機構(gòu)和審計客體的審計成本都會增加，所以，通常的組織方式是將多個基本審計業(yè)務(wù)組合起來同時實施，這就產(chǎn)生了綜合審計[ 21-22 ]。

我軍審計實踐中，基本上是采取綜合審計模式[ 3-4 ]，這就表明，軍隊責(zé)任單位和軍工項目開展財務(wù)審計、合規(guī)審計、績效審計和制度審計都是符合成本效益原則的。從審計價值的角度來說，其原因是軍隊責(zé)任單位和軍工項目在信息真實性、行為合法性、績效水平及制度性方面都存在問題，隨著審計價值的不斷實現(xiàn)和軍隊治理現(xiàn)代化水平的提高，某些方面的問題會越來越少，績效審計和制度審計將成為未來的重點，綜合審計需求將會越來越少。

（四）軍隊綜合審計的方法

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計方法的核心問題是怎么審計，而怎么審計又與審計什么相關(guān)，不同的審計主題在審計方法方面存在差異[ 1 ]。軍隊審計基本業(yè)務(wù)都有自己的審計主題，都可以選擇不同的審計取證模式（審計方法內(nèi)容較多，本文僅關(guān)注審計作為方法論的審計取證模式），基本情況如表2所示。

表2中的取證模式分為兩種類型：一是事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，這種模式的核心問題是根據(jù)審計目標(biāo)確定需要尋找的問題或“事實”；二是命題論證型取證模式，這種模式將審計目標(biāo)作為需要論證的命題，通過命題分解和命題論證兩個邏輯過程來對審計總體形成結(jié)論。這兩類取證模式可以用于不同的審計主題。對四種審計基本業(yè)務(wù)來說，由于每種審計業(yè)務(wù)中只有一個審計主題，選定該審計主題擬采用的審計取證模式就可以了，但是，軍隊綜合審計是一個審計項目中包括多個審計主題，在這種情形下，如何審計呢？方法也簡單。第一，確定綜合審計業(yè)務(wù)所包括的審計主題，例如，如果是軍隊財務(wù)審計和軍隊財務(wù)合規(guī)審計組合而成的審計業(yè)務(wù)，審計主題就包括軍隊財務(wù)收支和軍隊財務(wù)信息，前者關(guān)注合規(guī)合法性，后者關(guān)注真實性；第二，為每個審計主題確定其適用的審計取證模式，不同的審計主題可以采用不同的取證模式，例如，續(xù)前例，軍隊財務(wù)審計以軍隊財務(wù)信息為審計主題，采用命題論證型取證模式，軍隊財務(wù)合規(guī)審計以軍隊財務(wù)收支作為審計主題，采用事實發(fā)現(xiàn)型取證模式；第三，按每個審計主題，以風(fēng)險評估為基礎(chǔ)，設(shè)置各自的審計方案，續(xù)前例，對軍隊財務(wù)收支和軍隊財務(wù)信息分別進行風(fēng)險評估，并各自設(shè)計審計方案；第四，合并各個審計主題的審計方案，刪除重復(fù)的審計程序，得到可執(zhí)行審計程序；第五，執(zhí)行可執(zhí)行審計程序以獲取審計證據(jù)，分別就各審計主題形成審計發(fā)現(xiàn)，或?qū)徲嫿Y(jié)論，或?qū)徲嫿ㄗh。

（五）軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的主要基礎(chǔ)性問題之理論闡釋

本文以上基于經(jīng)典審計理論分析了軍隊綜合審計的原因及審計取證模式。由于軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計是最典型的綜合審計，下面以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，分析軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的各個基礎(chǔ)性問題。

1.軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計本質(zhì)

軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計是軍隊領(lǐng)域的領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟責(zé)任審計，具有領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的共性，通常認(rèn)為“領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計是以系統(tǒng)方法從經(jīng)濟行為、經(jīng)濟信息和經(jīng)濟制度三個維度對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行情況進行獨立鑒證、界定、評價和監(jiān)督，以發(fā)現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，并將結(jié)果傳達給利益相關(guān)者的制度安排”[ 23 ]；同時，軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計是軍隊審計的一種業(yè)務(wù)類型，因此，應(yīng)該具有軍隊審計的共性。通常認(rèn)為，“軍隊審計是以系統(tǒng)方法從軍隊經(jīng)濟信息、軍隊經(jīng)濟行為和軍隊經(jīng)濟制度三個維度對軍隊經(jīng)管責(zé)任履行情況實施的獨立鑒證、評價、服務(wù)和責(zé)任追究，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的軍隊治理制度安排”②。根據(jù)上述兩個概念，本文提出軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計之本質(zhì)的如下表述：“軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計是以系統(tǒng)方法從軍隊經(jīng)濟信息、軍隊經(jīng)濟行為和軍隊經(jīng)濟制度三個維度對軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行情況實施的獨立鑒證、評價、服務(wù)和責(zé)任追究，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的軍隊治理制度安排?！?/p>

比較領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計與軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計，將經(jīng)濟行為、經(jīng)濟信息和經(jīng)濟制度三個維度的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行情況，改為軍隊經(jīng)濟信息、軍隊經(jīng)濟行為和軍隊經(jīng)濟制度三個維度的軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行情況，責(zé)任維度沒有改變，只是強調(diào)了軍隊這個特定領(lǐng)域，秉承了領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的共性。比較軍隊審計與軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計，將“軍隊經(jīng)管責(zé)任履行情況”改為“軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行情況”顯現(xiàn)了軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計聚焦領(lǐng)導(dǎo)干部，這里的“經(jīng)濟責(zé)任”，其實質(zhì)就是“經(jīng)管責(zé)任”，也就是資源類委托代理關(guān)系中代理人對委托人承擔(dān)的責(zé)任。

2.軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計需求

根據(jù)經(jīng)典審計理論，資源類委托代理關(guān)系中，由于激勵不相容、信息不對稱、合約不完備和環(huán)境不確定，代理人可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，委托人有審計需求，代理人在特殊情形下也會有審計需求，通常來說，這里的代理人是一個組織單位。在領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計中，代理人是這個組織單位的主要領(lǐng)導(dǎo)。圖1所示的軍隊資源類委托代理關(guān)系中，關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系5、關(guān)系6都是上級單位對下級單位的領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，下級單位對上級單位承擔(dān)了軍隊經(jīng)管責(zé)任，因此，下級單位也稱為軍隊責(zé)任單位，這些單位作為一個組織單元是審計客體。問題的關(guān)鍵是，為什么要將這些單位的主要領(lǐng)導(dǎo)也單獨作為審計客體呢？

這其中的主要原因是要將審計結(jié)果與軍隊責(zé)任單位主要領(lǐng)導(dǎo)的個人利益關(guān)聯(lián)起來，如果不能實現(xiàn)這種關(guān)聯(lián)，則主要領(lǐng)導(dǎo)干部不一定重視審計結(jié)果及其運用。一定層級以上的軍隊責(zé)任單位都有領(lǐng)導(dǎo)班子，實行黨委領(lǐng)導(dǎo)下的首長分工負(fù)責(zé)制，并不是主要領(lǐng)導(dǎo)個人對組織單位實行領(lǐng)導(dǎo)，不能將軍隊責(zé)任單位的軍隊經(jīng)管責(zé)任履行情況等同于主要領(lǐng)導(dǎo)個人的經(jīng)濟責(zé)任履行情況（這里的經(jīng)濟責(zé)任也就是經(jīng)管責(zé)任），而是要在核實軍隊責(zé)任單位經(jīng)管責(zé)任履行情況的基礎(chǔ)上，界定和評價軍隊責(zé)任單位的主要領(lǐng)導(dǎo)個人的經(jīng)濟責(zé)任履行情況，將其個人負(fù)有責(zé)任的軍隊經(jīng)濟責(zé)任履行情況與其個人利益關(guān)聯(lián)，對其進行考核評價，這就做到了客觀公正、權(quán)責(zé)相當(dāng)。因此，軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計就產(chǎn)生了③。需要說明的是，由于激勵不相容程度很低，再加上審計體制的原因，審計實踐中，以關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3中代理人作為審計客體的審計業(yè)務(wù)尚未開展，軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計也是如此。

3.軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計客體

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計客體是資源類委托代理關(guān)系中的代理人，這里的代理人既可以是一個組織單位，也可以是這個組織單位的主要領(lǐng)導(dǎo)，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計中的審計客體是作為代理人的組織單位的主要領(lǐng)導(dǎo)。就軍隊來說，圖1所示的委托代理關(guān)系中，關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系5、關(guān)系6中的代理人都是軍隊責(zé)任單位，因此，從理論上來說，這些單位的主要領(lǐng)導(dǎo)都可以納入軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的范圍。但是，從需求程度和可操作性來說，關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3中的主要領(lǐng)導(dǎo)尚難以納入軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計。關(guān)系5、關(guān)系6中軍隊各級單位的主要領(lǐng)導(dǎo)都可以納入軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的范圍，但有兩個問題需要解決，一是黨委主要領(lǐng)導(dǎo)是否要納入審計范圍，二是何種層級的軍隊單位的領(lǐng)導(dǎo)干部要納入審計范圍。關(guān)于第一個問題，我軍實行黨對軍隊的絕對領(lǐng)導(dǎo)，因此，黨委主要領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)該納入軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的范圍。關(guān)于第二個問題，軍隊各大單位領(lǐng)導(dǎo)部隊，部隊本身有多個層級，越是基層單位，其數(shù)量越多，如果各層級單位的主要領(lǐng)導(dǎo)都納入審計范圍，則審計成本過高。本文建議，由于聯(lián)勤部隊直接經(jīng)管的財產(chǎn)物資較多，相對來說經(jīng)濟責(zé)任也更多，因此，營及相當(dāng)單位的主要領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)該納入領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的范圍，除此之外的其他單位，則團及相當(dāng)單位的主要領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)納入領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的范圍。

4.軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計主體

圖1所示的委托代理關(guān)系中，關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系5、關(guān)系6都是上級單位對下級單位的領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，上級單位是委托人，下級單位是代理人，下級單位領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的審計主體應(yīng)該由上級單位來選擇。通常來說，上級單位會根據(jù)審計獨立性、審計成本、審計質(zhì)量和保密性四項原則來選擇是自行設(shè)置審計機構(gòu)還是購買審計服務(wù)。在我軍目前“區(qū)域設(shè)置、統(tǒng)管統(tǒng)派”審計組織體制下，軍委審計署是實施軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的唯一審計機構(gòu)。當(dāng)然，如果在一定層級以上的軍隊單位設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)，則對這個軍隊單位的下級單位領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟責(zé)任審計，也可以由這個內(nèi)部審計機構(gòu)來實施。

5.軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計內(nèi)容

根據(jù)經(jīng)典審計理論，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計內(nèi)容是其經(jīng)管責(zé)任履行情況，對軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計來說，其審計內(nèi)容應(yīng)該是其承擔(dān)的軍隊經(jīng)管責(zé)任履行情況。問題的關(guān)鍵是，軍隊經(jīng)管責(zé)任究竟包括些什么內(nèi)容？通常來說，履行軍隊經(jīng)管責(zé)任主要包括兩方面的工作：一是花錢，這種責(zé)任可以稱為軍隊財務(wù)責(zé)任；二是做事，這種責(zé)任可以稱為業(yè)務(wù)責(zé)任。軍隊財務(wù)責(zé)任和軍隊業(yè)務(wù)責(zé)任都可以從結(jié)果和過程兩個角度來觀察。從結(jié)果的角度來說，就是履行軍隊經(jīng)管責(zé)任取得的業(yè)績；從過程的角度來看，就是是否存在違規(guī)違法行為及相關(guān)制度是否存在缺陷。所以，總體來說，軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的內(nèi)容包括兩個方面，一是履行軍隊經(jīng)管責(zé)任取得的業(yè)績（包括財務(wù)業(yè)績和業(yè)務(wù)業(yè)績），二是軍隊經(jīng)管責(zé)任的經(jīng)濟行為存在的違規(guī)違法行為及制度缺陷[ 24 ]。

6.軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計目標(biāo)

審計目標(biāo)是人們希望通過審計得到的結(jié)果，那么，人們希望通過軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計得到什么結(jié)果呢？關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系5、關(guān)系6中的上級單位作為委托人，希望通過軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計來抑制軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部個人在履行其軍隊經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題，通過對這些問題的抑制，促進軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部更好地履行其承擔(dān)的軍隊經(jīng)管責(zé)任；關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系5、關(guān)系6中下級單位的領(lǐng)導(dǎo)干部本人作為代理人，在沒有激勵不相容時，為了更好地履行其承擔(dān)的軍隊經(jīng)管責(zé)任，也可能將軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計作為次優(yōu)問題的提示機制，通過這種提示，及時地發(fā)現(xiàn)自己履行軍隊經(jīng)管責(zé)任中存在的問題，促進自己更好地履行軍隊經(jīng)管責(zé)任。所以，委托人和代理人的審計目標(biāo)，都可以歸結(jié)為促進領(lǐng)導(dǎo)干部更好地履行其承擔(dān)的軍隊經(jīng)管責(zé)任。作為軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的實施機構(gòu)，要服務(wù)于委托人和代理人的希望，因此，主要目標(biāo)是查找領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題，包括業(yè)績虛假、行為違規(guī)和制度缺陷。

7.軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計方法

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計方法與審計職能相關(guān)，履行不同的審計職能，需要與其相匹配的審計方法。根據(jù)前文對軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的定義，需要履行鑒證、評價、服務(wù)和責(zé)任追究這些職能，其中的基本職能是鑒證、評價。鑒證本身又有兩方面的含義，一是用系統(tǒng)方法核實軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部所領(lǐng)導(dǎo)的軍隊單位履行軍隊經(jīng)管責(zé)任取得的成績和存在的問題，二是就軍隊單位履行軍隊經(jīng)管責(zé)任取得的成績和存在的問題用系統(tǒng)方法界定所審計的干部對業(yè)績的貢獻程度和問題的責(zé)任程度。通常將第一方面的鑒證直接稱為鑒證，將第二方面的鑒證稱為責(zé)任界定。這里的評價職能是在鑒證和責(zé)任界定的基礎(chǔ)上，將軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部履行軍隊經(jīng)管責(zé)任取得的成績和存在的問題結(jié)合起來，評價其水平。這里的服務(wù)是以軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計發(fā)現(xiàn)的問題為基礎(chǔ)，提出審計建議，并為審計客體的整改提供咨詢。這里的責(zé)任追究是指對軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計所發(fā)現(xiàn)問題責(zé)任者進行處理處罰或移送其他機構(gòu)進行處理處罰。鑒證、評價、服務(wù)和責(zé)任追究各有自己獨特且系統(tǒng)的方法，通常意義的審計方法主要用于鑒證職能，履行其他各種職能所需要的方法主要是借鑒其他學(xué)科的方法，這里不展開討論。

8.軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計結(jié)果及其運用

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計結(jié)果是審計過程的直接產(chǎn)出，通常包括審計發(fā)現(xiàn)、審計結(jié)論、審計信息和審計建議，軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的審計結(jié)果也是如此。但是，這些審計結(jié)果的內(nèi)涵有特定內(nèi)容。這里的審計發(fā)現(xiàn)是履行鑒證和責(zé)任界定兩種職能的結(jié)果，履行鑒證的審計結(jié)果包括履行軍隊經(jīng)管責(zé)任所取得業(yè)績中的虛假、違規(guī)違法行為，制度缺陷和損失浪費，履行責(zé)任界定職能的審計發(fā)現(xiàn)是軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部對業(yè)績的貢獻程度和對問題的責(zé)任程度；這里的審計結(jié)論是履行評價職能的結(jié)果，通常是對領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟責(zé)任的水平等級形成的結(jié)論；這里的審計信息是軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計中發(fā)現(xiàn)的重大問題或具有普遍性的重要問題提出的專門信息；這里的審計建議是對發(fā)現(xiàn)問題的處理處罰及整改建議。

軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的上述審計結(jié)果，軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部及其所在單位要以此為基礎(chǔ)進行整改，這是一般意義上的審計結(jié)果運用。但是，軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計結(jié)果運用的獨特之處也是特別重要之處在于，將上述審計結(jié)果與軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部個人利益密切關(guān)聯(lián)起來，這就需要將這些審計結(jié)果用于軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部的考核、評價和任免，只有這樣，才能顯現(xiàn)這種審計業(yè)務(wù)的獨特價值。

四、結(jié)論

軍隊財務(wù)審計、軍隊合規(guī)審計、軍隊績效審計和軍隊制度審計是基本審計業(yè)務(wù)類型，但我軍審計實踐中，經(jīng)常出現(xiàn)多種基本審計業(yè)務(wù)組合而成的綜合審計，這其中的原因是什么？如何審計？本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，分析軍隊綜合審計的原因及其方法，提出一個一般意義上的軍隊綜合審計理論框架，并分析軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的各個基礎(chǔ)性問題，提出一個軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的理論框架。

軍隊委托代理關(guān)系主要有合約類、監(jiān)管類和資源類三種類型。合約類、監(jiān)管類委托代理關(guān)系中不存在審計需求，當(dāng)然也沒有綜合審計；資源類委托代理關(guān)系中存在審計需求，其中包括綜合審計。

軍隊審計是以審計固有功能來治理軍隊經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題，主要治理四類問題：一是軍隊經(jīng)濟信息虛假；二是軍隊經(jīng)濟行為違規(guī)違法；三是軍隊經(jīng)濟績效水平低下；四是軍隊經(jīng)濟制度不健全。為了治理這些問題，軍隊審計形成了四種基本審計業(yè)務(wù)：一是軍隊財務(wù)審計；二是軍隊合規(guī)審計；三是軍隊績效審計；四是軍隊制度審計。這些審計基本業(yè)務(wù)可以落實到軍隊責(zé)任單位，也可以落實到軍工項目。

軍隊審計的價值主要表現(xiàn)為軍隊經(jīng)濟信息真實性水平的提高、軍隊經(jīng)濟行為合法性水平的提高、軍隊經(jīng)濟績效效益性水平的提高和軍隊經(jīng)濟制度健全性水平的提高。軍隊審計也有成本，包括審計機構(gòu)的成本和審計客體的成本。審計的成本效益原則，就是審計價值與審計成本進行比較，只有審計價值顯著大于審計成本時，這種審計業(yè)務(wù)才有意義。根據(jù)這個成本效益原則，軍隊審計的某類基本業(yè)務(wù)只有符合成本效益原則時，這種審計業(yè)務(wù)才能開展。如果有兩種以上的審計基本業(yè)務(wù)都符合成本效益原則，則這些審計業(yè)務(wù)都可以開展，這就產(chǎn)生了綜合審計。

軍隊綜合審計業(yè)務(wù)在審計實施中，要確定綜合審計業(yè)務(wù)所包括的審計主題，為每個審計主題確定其適用的審計取證模式，按每個審計主題以風(fēng)險評估為基礎(chǔ)設(shè)置各自的審計方案，最后合并各個審計主題的審計方案，刪除重復(fù)的審計程序，得到可執(zhí)行的審計程序。

軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計是最典型的綜合審計，本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，分析了軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的各個基礎(chǔ)性問題，提出了一個軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的理論框架。分析的基礎(chǔ)性問題包括軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計本質(zhì)、軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計需求、軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計客體、軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計主體、軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計內(nèi)容、軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計目標(biāo)、軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計方法、軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計結(jié)果及其運用。

本文的研究啟示我們，我軍采取綜合審計業(yè)務(wù)有其道理，主要原因是多個方面的審計都符合成本效益原則，這也意味著我軍多個方面的管理都需要進一步完善。隨著軍隊治理現(xiàn)代化，一些方面的審計需求會降低，從而審計業(yè)務(wù)也會越來越走向單一審計主題模式。同時，我軍開展領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計也有其理論邏輯，相關(guān)的制度建構(gòu)要遵循這些理論框架，使我軍審計在理論自信的基礎(chǔ)上實現(xiàn)制度自信。

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