范長江

(江蘇省惠隆資產管理有限公司，江蘇 南京 210023)

0 引言

會計人員是會計信息的直接加工者，是確保會計信息質量的第一道關口。 但近年來，會計及相關人員違背誠信原則，會計造假和會計舞弊的情況高居不下。 2023 年前4 個月，證監(jiān)系統對企業(yè)財務造假處罰已達34 次，總罰款額為5.3 億元，超過2022年全年的4.9 億元，對財務高管罰款的金額占對個人罰款的比例高達14.6%。 據不完全統計，自2021年初以來，證監(jiān)系統公開處罰財務造假案件176 起，罰款總額近18 億元。 為推進會計誠信體系建設、提高會計人員職業(yè)道德水平，財政部于2023 年1 月制定了《規(guī)范》，這也是我國首次制定全國性的會計人員職業(yè)道德規(guī)范。 然而，推動《規(guī)范》的落地，必須加強公司治理和內控體系等方面的外部約束環(huán)境體系建設，為會計職業(yè)道德的提升打牢堅實基礎。

1 加強會計人員職業(yè)道德建設的重要意義

會計是一種經濟核算，它以貨幣為尺度按照既定的標準原則對會計主體進行綜合的經濟描述，最終將描述的結果即會計信息提供給各股東、債權人等市場主體，為資本和收益的有序分割和流轉提供依據。 因此，會計是現代市場經濟體系正常運轉的核心工具，提升會計人員道德水平，推動會計信息質量不斷提高，是建設信用體系和社會主義市場經濟的必然要求。

1.1 會計人員職業(yè)道德是社會誠信體系建設的重要組成部分

在現代市場經濟社會，“誠信”尤為重要。 市場經濟是“法治經濟”“契約經濟”，更是“信用經濟”。誠信是維護市場經濟步入良性發(fā)展軌道的前提和基礎，是市場經濟賴以生存和發(fā)展的基石。 朱镕基同志在視察北京國家會計學院時題詞:“誠信為本，操守為重，堅持準則，不做假賬。”會計人員生產的會計信息被廣泛用于利益分配、資產買賣、企業(yè)上市和企業(yè)融資等方面，其從事的是市場經濟運轉的基礎性職業(yè)，會計職業(yè)更要講“誠信”。 誠實守信是會計職業(yè)活動和職業(yè)道德的精髓。 2016 年12 月，國務院辦公廳發(fā)布《關于加強個人誠信體系建設的指導意見》，要求“以重點領域、重點人群為突破口，推動建立各地區(qū)各行業(yè)個人誠信記錄機制”，會計審計人員是重點建設人群之一。

1.2 會計職業(yè)道德建設是建設統一大市場的需要

2022 年3 月，中共中央國務院發(fā)布《關于加快建設全國統一大市場的意見》，核心是“促進商品要素資源在更大范圍內暢通流動，加快建設高效規(guī)范、公平競爭、充分開放的全國統一大市場”。 加強會計職業(yè)道德建設，提高會計信息質量，必然能深化要素市場化改革，有利于形成高標準市場體系。 一是會計信息質量直接影響資本市場投資者對上市公司的業(yè)績評價，引導資本在產業(yè)間、地域間合理流動；二是會計信息是反映收入和利潤分配情況的基礎數據，提升會計信息質量有利于政府對市場進行科學宏觀調控和稅收管理；三是提升會計信息質量，有利于提升市場透明度，進一步降低市場交易成本；四是會計信息質量是資產、產權評估定價的基礎，提升其質量有利于資產和產權的市場流轉，保護國有資產安全。

1.3 會計職業(yè)道德建設是維護百姓利益和社會穩(wěn)定的需要

截至2023 年8 月，中國滬深兩市共計5 123支股票，其中A 股3 182支，B 股85 支，科創(chuàng)板552 支，創(chuàng)業(yè)板1 304支，總市值82.6 萬億元，股民總數超2億人。 近年來，上市公司舞弊案件頻發(fā)，其中大部分都是公司實控人指使會計人員做假賬欺騙中小投資者和債權人。 除上市公司外，市場上各類機構非公開發(fā)行的信托計劃、資管計劃和理財計劃規(guī)模達67萬億元，個人投資者近億人。 只有加強會計職業(yè)道德建設，提升會計信息質量，才能強化對上市公司大股東和資產管理人的財務監(jiān)督，保護普通投資者，維護社會穩(wěn)定。

2 會計人員職業(yè)道德的約束對象和根本保障

狹義的會計信息生產者是指會計人員，但從會計信息生產鏈條和舞弊動機兩個維度來看，《規(guī)范》所約束的會計人員應是廣義性的，即應包含全體股東、治理層(股東代表)、管理層、會計人員和會計信息審計人員和監(jiān)管機構人員等多層次的責任主體。

2.1 從會計信息生產視角確定《規(guī)范》的約束對象

會計信息的生產是多環(huán)節(jié)的，主要環(huán)節(jié)包括公司、鑒證機構和監(jiān)督處罰三個方面。

公司層面，現代公司治理的一般架構是全體股東選出股東代表成立董事會，董事會聘任管理人員進行經營管理。 管理層及其經營團隊發(fā)展業(yè)務并提供經營數據，會計人員根據各類財務、業(yè)務和決策資料編制財務報告，董事會聘請會計師事務所進行財務審計。 上述各主體的利益目標存在不一致性，且都能對會計信息產生重大影響，主要包括:全體股東可能為維護自身利益，會通過施壓會計人員生成虛假信息，侵害未來潛在投資者或債權人利益；治理層(大股東代表)可能控制公司，通過施壓會計人員侵害少數股東利益；管理層和業(yè)務部門可能提供虛假業(yè)務信息給會計人員，達到獲得高額報酬或期權獎勵的目的；會計人員可能因為上級壓力或晉級目的編制虛假會計信息。 治理層和高級管理人員對會計信息的真實和完整性具有決定性的影響力。 《中華人民共和國會計法》(以下簡稱《會計法》)也明確規(guī)定，單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責。

鑒證方面，鑒證機構對會計信息進行認證和增信，但會計師事務所為了連續(xù)承攬業(yè)務，審計過程中可能不盡職履責，為虛假會計信息背書。

監(jiān)管處罰方面，如果監(jiān)管機構不能加強檢查，有效發(fā)現會計信息失真，對舞弊加以處罰，將失去違規(guī)成本的威懾，會計道德建設將毫無保障。 因此，除了狹義范圍內的財會人員，對公司內所有基礎信息提供者和高級管理人員、鑒證機構工作人員以及監(jiān)管機構工作人員都應當納入《規(guī)范》的約束范圍。

2.2 完善法律法規(guī)約束是《規(guī)范》得以落實的根本保障

道德既包含法律的強制性規(guī)范，又包括能促進社會發(fā)展和文明提高而被普遍認可的行為準則。 會計人員職業(yè)道德也是如此，它是會計人員從內心完全接受和主動實踐的行為準則，要求會計人員不僅從個人的利益出發(fā)去核算經濟事項，更要考慮法律法規(guī)、準則和行業(yè)慣例，維護會計信息使用者利益。但是沒有法律強制力支撐的道德是虛妄的，在能決定個人命運的權力和巨大的利益面前，如果沒有法律法規(guī)的強制性約束和引導，純粹的道德約束發(fā)揮的作用將變得渺茫。 胡適曾說，“如果人人都不講規(guī)則卻大談道德，最終這個國家會墮落成一個偽君子遍布的骯臟國家”。 因此，必須以制度建設為基礎，增強外部約束力，提高違反《規(guī)范》的成本，為推進會計人員職業(yè)道德建設提供根本保障，讓會計信息相關人員不能造假和不敢造假，更不想造假。

3 建設及完善會計信息約束環(huán)境體系，推動會計人員自覺踐行《規(guī)范》要求

全面提升會計人員職業(yè)道德是一項系統性和長期性工程，需要以法律制度為基礎、內控體系為手段、外部監(jiān)督為保障，建立統一的道德建設體系，推動會計人員道德水平不斷提升。 必須加強企業(yè)內部治理體系和內控體系建設，實現“不能造假”的管理體系；全面加強監(jiān)管制度建設，強化懲罰機制，形成有效震懾，使會計人員“不敢造假”；加強誠信體系和保護體系建設，使會計人員發(fā)自內心的“不想造假”。

3.1 完善公司治理體系和內控體系，為落實《規(guī)范》創(chuàng)建良好的內部環(huán)境

不斷優(yōu)化公司股權結構，引入機構投資者和戰(zhàn)略投資者，加強對大股東的絕對權力的制約；引導企業(yè)完善股東大會投票制度，提高中小股東參與投票的積極性和權重，從而對大股東產生制衡約束，遏制大股東對會計信息的操縱行為。 完善董事會管理，提高董事會中獨立董事的比重，加強獨立董事的獨立性保障，包括限制大股東對獨立董事的選任投票權，合理設計獨立董事薪酬，制定獨立董事的履責指引，從法律層面保障獨立董事履責。

完善企業(yè)內部控制制度，加強對內控有效性的監(jiān)管，確保與財務相關的決策信息能正常傳送至會計部門；制定嚴格的職責劃分和授權控制，做到責任可追溯；完善業(yè)務數據系統和企業(yè)的會計信息系統標準建設，推動上市公司信息系統專項審計和披露，確保數據不被篡改；增強獨立董事對審計委員會的主導權，加大對內部控制的審計力度。

3.2 完善社會信用體系建設，為落實《規(guī)范》創(chuàng)建良好的懲罰和激勵機制

建設全國統一的會計信用信息管理系統，將會計信用失信行為納入社會信用大系統，制約會計失信人員高管任職相關經濟權利。 進一步擴大會計信用記錄的覆蓋面，將在會計舞弊和造假中應承擔責任的股東、董事、管理層以及相關業(yè)務部門責任人員全部納入會計失信人員管理。 加強對會計師事務所業(yè)務的監(jiān)督檢查，進一步完善科學合理的評估指標體系、評估制度和工作機制。 完善法律法規(guī)，加大對包括上市公司在內的重要公司的會計失信行為的刑事和行政處罰力度，形成絕對威懾。 建立會計信用失信行為舉報和處理平臺，為披露會計人員與會計失信行為提供渠道，建設會計信息舞弊罰金與反舞弊獎勵相互銜接的機制，提高會計信息監(jiān)督的內部有效性。

3.3 優(yōu)化會計師事務所監(jiān)管機制，為落實《規(guī)范》建立良好的審計監(jiān)督機制

如前所述，目前的公司治理體制下，財務報告的會計師事務所決定權在董事會，但大股東可能實際控制董事會，董事會實際成為大股東的利益代言人。此外，事務所的前期選聘程序由管理層負責，而管理層又有可能對事務所施加不當影響。 這也是近年來審計監(jiān)督失效的最主要原因。 因此，為加強外部監(jiān)督，應探索新型的會計師事務所選聘機制，降低大股東、管理層的參與度，尤其是對于上市公司以及其他涉及公眾利益的金融公司、私募基金等公司主體。筆者的構想是，財會主管部門、上市主管部門或行業(yè)協會發(fā)揮領導作用，建立事務所招標選聘機制，優(yōu)化審計費用確定和支付方式，削弱大股東和管理層的選聘權力，降低大股東或管理層對事務所的制約性。

監(jiān)管部門應加強對會計師事務所的行業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃，提升會計師事務所的客觀性和獨立性。 一是推動會計師事務所行業(yè)整合或融合，組建一批大型頭部和國有鑒證服務機構，降低行業(yè)低價無序競爭，增強其與客戶的議價和會計信息問題處理方式的談判能力。 2022 年末，會計師事務所為9 098家，市場收入1 212億元，前100 家收入占比約55%，即666 億元，其余平均每家600 萬元營業(yè)收入，可能引發(fā)惡性競爭，降低會計信息質量。 二是嚴格限制會計師事務所同時承接年報審計和其他服務，年報審計結束后在合理期限內限制其承接被審計主體的各類咨詢業(yè)務，減少利益沖突以降低道德沖突，提升鑒證機構獨立性。

3.4 加大對會計失信行為的刑事和行政處罰力度，為落實《規(guī)范》創(chuàng)建威懾環(huán)境

《中華人民共和國刑法》(以下簡稱《刑法》)中直接與會計相關違規(guī)行為的罪行包括違規(guī)披露、不披露重要信息罪，隱匿、故意銷毀會計憑證、會計賬簿、財務會計報告罪，欺詐發(fā)行證券罪。 上述罪行并未明確涵蓋《會計法》第四十二和第四十三條的違法行為，如偽造、變造會計憑證、會計賬簿，編制虛假財務會計報告等違規(guī)行為。 實務中，違規(guī)違法情況往往是鏈條式的，偽造編造會計憑證的會計人員也應該被納入《刑法》約束范圍。 此外，違規(guī)行為的處罰較輕，威懾效果有待加強。 如《會計法》對單位的處罰最高限額為10 萬元，對個人的違規(guī)處罰上限為5 萬元，罰金數額太少，犯罪收益大大超過犯罪成本，可能會導致違法違規(guī)行為屢禁不止，會計道德建設也無從談起的情況。

3.5 加強對會計人員的法治教育和會計執(zhí)業(yè)能力教育，為落實《規(guī)范》創(chuàng)建良好的自律環(huán)境

現代市場經濟環(huán)境下，交易日趨復雜，會計工作不再是簡單的加加減減，做好會計工作，要把握好重大經濟事項的經濟實質和法律實質，否則很容易迷失會計工作的方向。 會計人員必須堅定不移加強對《中華人民共和國民法典》《會計法》等各類財經法規(guī)、部門規(guī)章、會計準則和各類行業(yè)規(guī)則的學習，增強法治觀念和專業(yè)能力。 加強對法人代表、高管和財務負責人等重點人群的會計失信案例教育，豐富教育教學形式，增強法律法規(guī)的威懾力。 培養(yǎng)會計人員的職業(yè)道德意識，端正會計人員的是非觀念，發(fā)揮行業(yè)、企業(yè)、高校專業(yè)教育和繼續(xù)教育等層面的作用，提升會計人員職業(yè)道德水平。