□文/邱玉婷

（天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）重慶分所 重慶）

［提要］ 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在推動(dòng)上市公司改善會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、保障市場(chǎng)秩序等方面起到巨大作用。但近年來(lái)，我國(guó)資本市場(chǎng)不斷發(fā)展，上市公司數(shù)量不斷增加，審計(jì)失敗越發(fā)頻繁。本文以康美藥業(yè)為例，運(yùn)用案例研究法分析其審計(jì)失敗的原因，從會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度提出減少審計(jì)失敗的對(duì)策，以期為科學(xué)開展審計(jì)工作提供參考。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)相關(guān)法律、審計(jì)準(zhǔn)則等對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行的第三方獨(dú)立審計(jì)，其獨(dú)立性高且具備相應(yīng)的專業(yè)勝任能力。但是，近年來(lái)上市公司財(cái)務(wù)舞弊案件頻發(fā)，審計(jì)失敗案例也隨之增加，不僅給利益相關(guān)者造成嚴(yán)重?fù)p失，也損害審計(jì)行業(yè)的信譽(yù)，削弱甚至喪失會(huì)計(jì)師事務(wù)所在財(cái)務(wù)報(bào)表使用者中的權(quán)威性和公信力，進(jìn)而影響整個(gè)行業(yè)的健康發(fā)展。

一、審計(jì)失敗概念界定

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證，并以積極方式提出審計(jì)結(jié)論?，F(xiàn)階段，審計(jì)失敗的定義主要有兩種觀點(diǎn)：一種是結(jié)果論，一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見或出具了不準(zhǔn)確的審計(jì)報(bào)告即為審計(jì)失敗，并不關(guān)注其審計(jì)過(guò)程是否已勤勉盡職，該觀點(diǎn)側(cè)重于審計(jì)結(jié)果；另一種是過(guò)程論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師或?qū)徲?jì)人員在審計(jì)過(guò)程中執(zhí)行審計(jì)程序不恰當(dāng)或未嚴(yán)格遵循相關(guān)準(zhǔn)則，導(dǎo)致出具不準(zhǔn)確的審計(jì)報(bào)告、發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，該觀點(diǎn)側(cè)重于審計(jì)過(guò)程中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀過(guò)失。

二、康美藥業(yè)案例回顧

（一）康美藥業(yè)簡(jiǎn)介。康美藥業(yè)成立于1997 年，2001 年在上交所上市，主營(yíng)產(chǎn)品為中藥飲片、醫(yī)療器械、藥品貿(mào)易等。曾獲得中國(guó)主板上市公司價(jià)值百?gòu)?qiáng)、全國(guó)藥品交易會(huì)標(biāo)桿企業(yè)、中國(guó)醫(yī)藥上市企業(yè)價(jià)值投資50 強(qiáng)、最具競(jìng)爭(zhēng)力醫(yī)藥上市公司20 強(qiáng)等多項(xiàng)榮譽(yù)，曾是最受網(wǎng)民歡迎品牌之一。這樣一家品牌優(yōu)勢(shì)極為突出的企業(yè)，卻被爆出A 股最大財(cái)務(wù)舞弊案。

（二）康美藥業(yè)財(cái)務(wù)舞弊具體情況?？得浪帢I(yè)系連續(xù)財(cái)務(wù)舞弊，其2016～2018 年度財(cái)務(wù)報(bào)告中均存在虛假記載，且涉及多個(gè)報(bào)表項(xiàng)目，主要情況如下。

1、虛增營(yíng)業(yè)收入及營(yíng)業(yè)利潤(rùn)?？得浪帢I(yè)通過(guò)偽造業(yè)務(wù)憑證等方式虛增營(yíng)業(yè)收入，通過(guò)虛減銷售費(fèi)用、多計(jì)利息收入等方式虛增營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，各年度虛假記載金額及其占比情況如表1 所示。（表1）

表1 康美藥業(yè)虛增收入及營(yíng)業(yè)利潤(rùn)情況一覽表

營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)利潤(rùn)系上市公司關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)，康美藥業(yè)2016～2018 年收入造假金額合計(jì)高達(dá)291.28 億元，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)虛假記載金額合計(jì)高達(dá)41.01 億元，由此給財(cái)務(wù)報(bào)表使用者暨投資者傳遞錯(cuò)誤信息，使眾多投資者遭受損失。

2、虛增貨幣資金?？得浪帢I(yè)為配合營(yíng)業(yè)收入造假偽造銷售回款、掩蓋控股股東資金占用事實(shí)，通過(guò)不記賬或虛假記賬、偽造或變?cè)煦y行對(duì)賬單或大額定期存單等方式虛增貨幣資金，各年度虛假記載金額及其占比情況如表2 所示。（表2）

表2 康美藥業(yè)虛增貨幣資金情況一覽表

資金是企業(yè)發(fā)展賴以生存的血液，康美藥業(yè)虛假記載貨幣資金充足，向投資者傳遞其不實(shí)經(jīng)營(yíng)狀況?？得浪帢I(yè)虛增貨幣資金金額巨大，甚至超過(guò)當(dāng)期末凈資產(chǎn)金額，堪稱歷史之最。

（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗具體表現(xiàn)。根據(jù)證監(jiān)會(huì)作出的《行政處罰決定書》（［2021］11 號(hào)），正中珠江多個(gè)循環(huán)的審計(jì)底稿中均存在重大缺陷，整理匯總?cè)缦隆?/p>

1、未關(guān)注業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的一致性。審計(jì)底稿中明確記載已知悉康美藥業(yè)存在業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)，但審計(jì)人員在內(nèi)部控制測(cè)試及實(shí)質(zhì)性程序中均未對(duì)其實(shí)施相應(yīng)程序，進(jìn)而未發(fā)現(xiàn)業(yè)、財(cái)數(shù)據(jù)存在明顯差異?；谛畔⑾到y(tǒng)開展銷售業(yè)務(wù)的規(guī)?；髽I(yè)，業(yè)財(cái)數(shù)據(jù)的一致性系核查重點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師或項(xiàng)目組在明知被審計(jì)單位財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)異常的情況下，仍信任被審計(jì)單位財(cái)務(wù)系統(tǒng)，而不進(jìn)一步追查至業(yè)務(wù)系統(tǒng)，未能勤勉盡職。

2、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估程序存在缺陷。2016～2017 年，康美藥業(yè)已呈現(xiàn)存貸雙高、貨幣資金明顯高于同行業(yè)企業(yè)等特征，且外部媒體質(zhì)疑較多。正中珠江仍將其整體層面風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)認(rèn)定為中等而非高等。被審計(jì)單位財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)異常，仍將其評(píng)價(jià)為中等風(fēng)險(xiǎn)執(zhí)行常規(guī)審計(jì)程序，不符合準(zhǔn)則之要求。相關(guān)人員在制定進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，認(rèn)定貨幣資金和營(yíng)業(yè)收入不存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，不屬于特別風(fēng)險(xiǎn)。而審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定開展審計(jì)工作，不符合準(zhǔn)則要求。

3、內(nèi)部控制測(cè)試程序存在缺陷。貨幣資金、營(yíng)業(yè)收入相關(guān)的內(nèi)部控制測(cè)試存在重大缺陷，具體表現(xiàn)為關(guān)鍵控制節(jié)點(diǎn)未進(jìn)行測(cè)試、已測(cè)試樣本資料與財(cái)務(wù)記賬憑證內(nèi)容不符且未進(jìn)一步了解差異原因、已選取擬測(cè)試樣本未實(shí)際核查、關(guān)鍵控制節(jié)點(diǎn)已獲取樣本資料存在明顯異常或相互矛盾之處而未執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序以消除疑慮。正中珠江內(nèi)部控制測(cè)試底稿存在多處明顯缺陷且未取得充分適當(dāng)審計(jì)證據(jù)，不足以支撐其內(nèi)控有效的結(jié)論。

4、實(shí)質(zhì)性程序存在重大缺陷。貨幣資金、營(yíng)業(yè)收入等相關(guān)的實(shí)質(zhì)性程序存在重大缺陷，具體體現(xiàn)為未嚴(yán)格擬定的審計(jì)程序、未對(duì)函證保持全過(guò)程控制、未對(duì)已獲取審計(jì)證據(jù)的異常及矛盾之處保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑以及未能獲取收入確認(rèn)相關(guān)的審計(jì)證據(jù)等。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗原因分析

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)缺乏獨(dú)立性。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則第2 號(hào)——職業(yè)道德概念框架》中明確，注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于與客戶存在長(zhǎng)期或密切的關(guān)系，導(dǎo)致過(guò)于偏向客戶的利益或過(guò)于認(rèn)可客戶的工作，從而對(duì)職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生的不利影響。

正中珠江自康美藥業(yè)IPO 申報(bào)即為其提供服務(wù)，雙方保持長(zhǎng)期業(yè)務(wù)關(guān)系。該期間共出具20 份審計(jì)報(bào)告，涉及7 位簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師，僅2018 年出具保留意見，具體簽字情況如圖1 所示。由圖1 可知，楊文蔚等簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師與康美藥業(yè)存在長(zhǎng)期、密切關(guān)系，已對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立、客觀公正產(chǎn)生了不利影響，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所并未積極采取措施消除該不利影響，具體體現(xiàn)為整體層面風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)不合理、未獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)、執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制流于形式。（圖1）

圖1 康美藥業(yè)審計(jì)報(bào)告簽字情況統(tǒng)計(jì)圖

（二）執(zhí)業(yè)人員專業(yè)勝任能力不足?？得浪帢I(yè)連續(xù)財(cái)務(wù)舞弊，系其管理層有意為之，具有系統(tǒng)性。要識(shí)別和應(yīng)對(duì)此類舞弊，需事務(wù)所派駐經(jīng)驗(yàn)豐富且具有專業(yè)勝任能力的審計(jì)人員，并在審計(jì)過(guò)程中保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，設(shè)計(jì)足以應(yīng)對(duì)相關(guān)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序并嚴(yán)格執(zhí)行。

康美藥業(yè)簽字項(xiàng)目組在執(zhí)業(yè)過(guò)程中未能準(zhǔn)確評(píng)估項(xiàng)目整體風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而設(shè)計(jì)足以應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序；審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)理要求公司配合其偽造發(fā)函軌跡也充分體現(xiàn)項(xiàng)目組在審計(jì)過(guò)程中未能嚴(yán)格遵守職業(yè)道德，保持誠(chéng)信、獨(dú)立、客觀公正；審計(jì)項(xiàng)目組未就高風(fēng)險(xiǎn)報(bào)表項(xiàng)目獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，未保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)懷疑。前述種種事項(xiàng)，均表明康美藥業(yè)審計(jì)項(xiàng)目組專業(yè)勝任能力不足，未能嚴(yán)格遵守職業(yè)道德守則且未能勤勉盡責(zé)，最終導(dǎo)致其審計(jì)失敗。

（三）執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制較為薄弱。執(zhí)業(yè)質(zhì)量對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生存發(fā)展和市場(chǎng)聲譽(yù)尤為重要，相關(guān)準(zhǔn)則也要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立質(zhì)量管理制度，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所為應(yīng)對(duì)質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)而設(shè)計(jì)和實(shí)施的政策和程序，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)底稿至少應(yīng)實(shí)施三級(jí)復(fù)核。

康美藥業(yè)的審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)理在審計(jì)過(guò)程中未能保持獨(dú)立、勤勉盡職，也未能對(duì)項(xiàng)目組其他審計(jì)人員提供更多的督導(dǎo)，其本身專業(yè)勝任能力存在不足，難以勝任項(xiàng)目組內(nèi)部復(fù)核相關(guān)工作；簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能準(zhǔn)確判斷項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)并據(jù)以合理分派具備足夠?qū)I(yè)勝任能力的項(xiàng)目組成員，也未能有效地對(duì)項(xiàng)目組成員進(jìn)行指導(dǎo)和監(jiān)督，對(duì)審計(jì)底稿的復(fù)核工作流于形式；而對(duì)于最為重要的項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核，會(huì)計(jì)師事務(wù)所理應(yīng)指派獨(dú)立于項(xiàng)目組、且具備必要的專業(yè)勝任能力和權(quán)威性的人員完成，康美藥業(yè)的審計(jì)底稿存在未能充分運(yùn)用職業(yè)懷疑、未嚴(yán)格執(zhí)行擬定審計(jì)程序、底稿不足以支持其得出的結(jié)論、得出的結(jié)論不合理等諸多問(wèn)題，此種情形下仍能通過(guò)項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核并出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見，可見其雖有復(fù)核之形式卻無(wú)復(fù)核之實(shí)質(zhì)。

四、防范審計(jì)失敗的對(duì)策

康美藥業(yè)財(cái)務(wù)舞弊案開啟了全國(guó)首例證券集體訴訟案，且該訴訟案判決被告康美藥業(yè)應(yīng)向投資者賠償?shù)耐顿Y損失2，458，928，544 元，正中珠江、楊文蔚承擔(dān)連帶賠償責(zé)任；楊文蔚作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)行合作人兼康美藥業(yè)直接負(fù)責(zé)人，追加為正中珠江未繳納罰沒(méi)款5，130 萬(wàn)元的被執(zhí)行人，承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，面臨巨額罰款，被戲稱為“史上最貴簽字”。由此可見，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?qū)徲?jì)失敗而面臨的處罰將更為嚴(yán)苛，如何有效防范審計(jì)失敗系會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師需解決的首要問(wèn)題。

（一）加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，始終保持獨(dú)立。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為提供專業(yè)服務(wù)的機(jī)構(gòu)，其出具的鑒證報(bào)告直接被社會(huì)公眾、投資者、客戶等群體使用，應(yīng)恪守更高的職業(yè)道德要求，遵守誠(chéng)信、客觀公正、獨(dú)立性等基本原則，勤勉盡職，才能履行好維護(hù)公眾利益的行業(yè)宗旨。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所可通過(guò)設(shè)置職業(yè)道德培訓(xùn)課程、對(duì)長(zhǎng)期合作客戶設(shè)置冷卻期、項(xiàng)目進(jìn)行實(shí)質(zhì)性輪換等方式加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，并要求全所員工了解職業(yè)道德守則基本內(nèi)容及其涵義、職業(yè)道德缺失的具體體現(xiàn)以及職業(yè)道德缺失帶來(lái)的不良后果等；同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)積極采取措施消除長(zhǎng)期合作對(duì)獨(dú)立性的不利影響，比如提供更多的督導(dǎo)、強(qiáng)調(diào)保持執(zhí)業(yè)懷疑的必要性、增加審計(jì)程序的不可預(yù)見性等，必要時(shí)可提高項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)，結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況執(zhí)行更為嚴(yán)格的審計(jì)程序。

（二）提高專業(yè)勝任能力，保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑。專業(yè)勝任能力和勤勉盡責(zé)也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本原則之一，審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力是會(huì)計(jì)師事務(wù)所項(xiàng)目質(zhì)量的基礎(chǔ)，正所謂“基礎(chǔ)不牢，地動(dòng)山搖”，故會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立健全多層次、全方位的員工培訓(xùn)體系，以期通過(guò)培訓(xùn)來(lái)提升員工專業(yè)勝任能力。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所可通過(guò)針對(duì)不同層級(jí)的員工設(shè)置普遍性課程、年度集中培訓(xùn)、部門培訓(xùn)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師繼續(xù)教育等方式建立培訓(xùn)體系，使員工了解新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、各報(bào)表項(xiàng)目審計(jì)重點(diǎn)、常見的舞弊手段及其應(yīng)對(duì)、其他同事項(xiàng)目經(jīng)驗(yàn)等，全方位提升員工專業(yè)勝任能力特別是識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊的能力。

（三）建立健全質(zhì)量管理體系。準(zhǔn)則規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立健全質(zhì)量管理體系。2020 年11 月，財(cái)政部印發(fā)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則第5101 號(hào)——業(yè)務(wù)質(zhì)量管理》和《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則第5102 號(hào)——項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核》，并于2021 年11 月發(fā)布相關(guān)的應(yīng)用指南，進(jìn)一步推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提升審計(jì)質(zhì)量。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所可通過(guò)根據(jù)實(shí)際需求量身定制適合本所長(zhǎng)期發(fā)展的質(zhì)量管理體系、落實(shí)質(zhì)量管理的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的文化氛圍、建立健全業(yè)務(wù)承接與保持制度、定期在全所范圍內(nèi)開展內(nèi)部執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查等方式加強(qiáng)質(zhì)量管理建設(shè)，同時(shí)也應(yīng)落實(shí)項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核相關(guān)部門的責(zé)任，避免其充當(dāng)老好人角色，相關(guān)復(fù)核流于形式而未起到實(shí)質(zhì)性作用。

（四）構(gòu)建數(shù)字化審計(jì)。現(xiàn)階段，上市公司整體呈現(xiàn)主體多、數(shù)據(jù)量大的特征，審計(jì)工作往往繁雜、耗時(shí)，且隨著監(jiān)管力度和懲處力度加大，一線審計(jì)人員將面臨更為繁重的工作。項(xiàng)目時(shí)間緊、任務(wù)重，容易導(dǎo)致審計(jì)程序流于形式。有效利用信息技術(shù)手段和人工智能提升審計(jì)效率、創(chuàng)新審計(jì)工作技術(shù)方法，釋放審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)理及審計(jì)人員工作量，將更多精力集中于分析、發(fā)現(xiàn)、應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)上，提升審計(jì)質(zhì)量是會(huì)計(jì)師事務(wù)所在數(shù)字科技背景下的必要轉(zhuǎn)型過(guò)程。構(gòu)建數(shù)字化審計(jì)雖無(wú)法一步到位，但也可嘗試構(gòu)建數(shù)據(jù)分析平臺(tái)，借助RPA 技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)爬蟲、復(fù)雜數(shù)據(jù)分析、自動(dòng)語(yǔ)音識(shí)別、文字識(shí)別等人工智能技術(shù)，整合數(shù)據(jù)資源，提升海量異構(gòu)數(shù)據(jù)處理能力，提升工作質(zhì)效。