孔雪婷 姚丹 丁夢(mèng)覺(jué) 盧彥竹

摘?要：新收入準(zhǔn)則在實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同之跨越、解決實(shí)務(wù)執(zhí)行之爭(zhēng)議的同時(shí)，也對(duì)各企業(yè)收入確認(rèn)問(wèn)題提出了新的挑戰(zhàn)。文章聚焦于商業(yè)模式極具特殊性的科研企業(yè)，基于新舊準(zhǔn)則典型差異，探析準(zhǔn)則革新對(duì)科研企業(yè)不同類型收入確認(rèn)的影響路徑，總結(jié)新準(zhǔn)則背景下的新難題并據(jù)此提出應(yīng)對(duì)建議，以期為企業(yè)執(zhí)行準(zhǔn)則提供參考。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則；科研企業(yè)；履約義務(wù)；履約進(jìn)度

中圖分類號(hào)：F406.7????文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A?文章編號(hào)：1005-6432（2024）10-0088-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2024.10.022

1?引言

收入作為企業(yè)補(bǔ)償資源耗費(fèi)、驅(qū)動(dòng)經(jīng)營(yíng)運(yùn)轉(zhuǎn)、推動(dòng)規(guī)模擴(kuò)張的重要來(lái)源和外部投資者、債權(quán)人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)研判企業(yè)盈利能力的關(guān)鍵依據(jù)，備受會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的矚目。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展，市場(chǎng)交易早已超越“一手交錢(qián)，一手交貨”的傳統(tǒng)范疇，交易事項(xiàng)日趨復(fù)雜，收入確認(rèn)的爭(zhēng)議性漸顯。我國(guó)于2017年7月發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”或“新準(zhǔn)則”），此次準(zhǔn)則修訂在切實(shí)解決實(shí)務(wù)問(wèn)題的同時(shí)，也給商業(yè)模式極具特殊性的企業(yè)的收入處理帶來(lái)了不小沖擊，科研企業(yè)即為其一。

隨著事業(yè)單位改革和科研院所轉(zhuǎn)制的不斷推進(jìn)，在中央政策文件的指導(dǎo)下，建立產(chǎn)權(quán)清晰、符合現(xiàn)代企業(yè)制度要求的科技型企業(yè)，成為科研事業(yè)單位改革的新方向，科研事業(yè)單位轉(zhuǎn)企成為順應(yīng)時(shí)代發(fā)展的大勢(shì)所趨，未來(lái)將有更多的科研企業(yè)適用新收入準(zhǔn)則。近年來(lái)，政府持續(xù)推進(jìn)價(jià)格機(jī)制改革，逐步放開(kāi)競(jìng)爭(zhēng)性環(huán)節(jié)價(jià)格，在“自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧”的體制改革推動(dòng)下，科研企業(yè)的市場(chǎng)化程度不斷提高，新型商業(yè)模式層出不窮，加之科研企業(yè)產(chǎn)出多為長(zhǎng)周期、定制化的多項(xiàng)產(chǎn)品和服務(wù)，導(dǎo)致其在應(yīng)用收入準(zhǔn)則中面臨諸多爭(zhēng)議。由于科研企業(yè)多為非上市企業(yè)，信息披露的充分性不高，其收入確認(rèn)是否合理、是否存在盈余管理，甚至蓄意操縱的可能難以被外界識(shí)別。我國(guó)科研企業(yè)多為國(guó)有，其收入確認(rèn)的真實(shí)性、完整性、準(zhǔn)確性對(duì)我國(guó)國(guó)有資產(chǎn)的保值增值至關(guān)重要。

由于我國(guó)新收入準(zhǔn)則實(shí)施時(shí)間較短，有關(guān)新收入準(zhǔn)則的研究大多聚集于理論層面或著眼于房地產(chǎn)、建筑等典型行業(yè)，鮮有文獻(xiàn)聚焦于科研企業(yè)，研究新準(zhǔn)則的施行對(duì)其產(chǎn)生的影響。文章在對(duì)比分析新舊準(zhǔn)則變化的基礎(chǔ)上，以我國(guó)典型科研企業(yè)A為研究對(duì)象，結(jié)合不同業(yè)務(wù)類型分析新準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)其產(chǎn)生的影響，以期探尋新準(zhǔn)則下的新問(wèn)題和應(yīng)對(duì)策略，是對(duì)已有理論研究的有益補(bǔ)充。

2?新舊收入準(zhǔn)則的對(duì)比及評(píng)析

2.1?收入確認(rèn)模型的差異

舊準(zhǔn)則下，企業(yè)需區(qū)分銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)、建造合同等具體交易形式適用收入或建造合同準(zhǔn)則，并采用不同的方法進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。然而，劃分收入和建造合同準(zhǔn)則的邊界模糊，準(zhǔn)則也未對(duì)商品和勞務(wù)的交易加以明確區(qū)分，實(shí)務(wù)中不同企業(yè)對(duì)同一經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的交易做出不同會(huì)計(jì)處理的情況時(shí)有發(fā)生，在一定程度上削弱了會(huì)計(jì)信息的可比性。另外，舊準(zhǔn)則的規(guī)則導(dǎo)向性也易使企業(yè)對(duì)新交易或新業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)問(wèn)題無(wú)所適從。

新準(zhǔn)則引入“合同”概念和統(tǒng)一的五步法確認(rèn)模型，解決“應(yīng)否”確認(rèn)的問(wèn)題。新準(zhǔn)則不拘泥于規(guī)則導(dǎo)向的形式界限，更加關(guān)注交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，趨于原則導(dǎo)向，將合同基礎(chǔ)貫穿收入確認(rèn)和計(jì)量的始終，消除了舊準(zhǔn)則對(duì)不同交易類型會(huì)計(jì)處理上的差異，為各類企業(yè)不同業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)提供了統(tǒng)一可遵循的指引；另外，合同基礎(chǔ)的收入確認(rèn)模型凸顯權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則要求，強(qiáng)調(diào)企業(yè)按照合同義務(wù)的履行確認(rèn)收入，以資產(chǎn)和負(fù)債的變化作為收入確認(rèn)的焦點(diǎn)，保持了與資產(chǎn)、負(fù)債定義的內(nèi)在一致性，修正了“收入費(fèi)用觀”易產(chǎn)生不符合資產(chǎn)負(fù)債定義的遞延項(xiàng)目的缺陷，實(shí)現(xiàn)了從“收入費(fèi)用觀”到“資產(chǎn)負(fù)債觀”的華麗轉(zhuǎn)身，符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論發(fā)展的趨勢(shì)（唐瀅瀅和汪祥耀，2014）。

2.2?收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的差異

收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的提前和推遲均會(huì)混淆各個(gè)報(bào)告期間的真實(shí)業(yè)績(jī)，加之各行業(yè)特點(diǎn)迥異，遂使收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷成為實(shí)務(wù)中的主要分歧。舊準(zhǔn)則將“所有權(quán)上主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移”作為商品收入確認(rèn)的依據(jù)，將“完工百分比”作為勞務(wù)收入和建造合同收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。事實(shí)上，準(zhǔn)則并未明確規(guī)定收入確認(rèn)的最佳時(shí)點(diǎn)，僅基于謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行了“收入同時(shí)滿足下列條件，‘才能予以確認(rèn)”的必要性表述，容易帶來(lái)收入確認(rèn)的滯后問(wèn)題。另外，準(zhǔn)則也未對(duì)“主要風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬”和“次要風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬”的界限作出詳細(xì)解釋，實(shí)務(wù)中，何時(shí)確認(rèn)收入更依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，不僅降低了收入信息的可比性，也為企業(yè)留下了盈余管理的空間。近年來(lái)，中國(guó)證監(jiān)會(huì)披露的上市公司通過(guò)合約安排蓄意粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的處罰案例不在少數(shù)，各地證監(jiān)局也多次對(duì)某些上市公司調(diào)節(jié)完工進(jìn)度操縱收入的情況進(jìn)行了風(fēng)險(xiǎn)警示通報(bào)。

新準(zhǔn)則引入合同履約義務(wù)的概念，打破商品和勞務(wù)的界限，將“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的依據(jù)，并在應(yīng)用指南中對(duì)如何判斷商品控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移給予了詳細(xì)解釋，其中，“商品所有權(quán)上主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移”僅是企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮的五個(gè)跡象之一而非全部。由此可見(jiàn)，新準(zhǔn)則對(duì)于收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的把控更為嚴(yán)謹(jǐn)和客觀，將“已賺得”和“可實(shí)現(xiàn)”深度融合，強(qiáng)調(diào)企業(yè)已履行合同義務(wù)是以合同為基礎(chǔ)確認(rèn)收入的最佳時(shí)點(diǎn)（葛家澎，2010），即企業(yè)完成向客戶履行商品轉(zhuǎn)移義務(wù)并由客戶接收認(rèn)可之時(shí)。

2.3?收入計(jì)量基礎(chǔ)的差異

企業(yè)報(bào)告期內(nèi)的實(shí)際收入高低受其計(jì)量基礎(chǔ)的直接影響。舊準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南將公允價(jià)值作為收入的計(jì)量屬性，規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入，依據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)勞務(wù)收入。公允價(jià)值確保了收入計(jì)量的公平合理性，順應(yīng)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架發(fā)展方向。然而由于其在實(shí)踐中難以精確獲得，企業(yè)在實(shí)務(wù)中往往直接以商品銷售價(jià)格作為收入的計(jì)量依據(jù)。

新準(zhǔn)則將“交易價(jià)格”作為合同收入的計(jì)量基礎(chǔ)，要求企業(yè)在充分考慮可變對(duì)價(jià)、重大融資成本、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等諸多因素的基礎(chǔ)上，按照分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格確定收入，僅在非現(xiàn)金對(duì)價(jià)和應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)中提及“公允價(jià)值”將其作為交易價(jià)格的參考；而對(duì)于包含多項(xiàng)履約義務(wù)的合同，新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)仍應(yīng)按照單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，并提供了市場(chǎng)調(diào)整法、成本加成法和余值法等合理估計(jì)單獨(dú)售價(jià)的方法?！敖灰變r(jià)格”與合同基礎(chǔ)一脈相承，指向明確且可識(shí)別性高，新準(zhǔn)則中對(duì)于可變對(duì)價(jià)、重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等的處理方法也為實(shí)務(wù)中企業(yè)常見(jiàn)的折扣、返利、獎(jiǎng)勵(lì)積分、商業(yè)信用等交易方式提供了統(tǒng)一規(guī)范的指引，但是由于缺少公允價(jià)值作為衡量交易價(jià)格公平與否的標(biāo)桿，關(guān)聯(lián)方通過(guò)操縱交易價(jià)格調(diào)節(jié)收入及利潤(rùn)的缺口始終存在。

3?新收入準(zhǔn)則對(duì)科研企業(yè)的影響路徑

目前，我國(guó)多數(shù)科研機(jī)構(gòu)已完成科研院所企業(yè)化轉(zhuǎn)制，由單一的任務(wù)型科研單位發(fā)展成為“自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧、自我發(fā)展、自我約束”的市場(chǎng)化科技型企業(yè)，非政府補(bǔ)助收入所占比重顯著加大，業(yè)務(wù)范圍趨于多元，大多涵蓋咨詢服務(wù)、產(chǎn)品銷售、技術(shù)許可、試驗(yàn)檢測(cè)等類型。文章將以A企業(yè)為代表，基于不同業(yè)務(wù)類型及合同分析新收入準(zhǔn)則對(duì)科研企業(yè)的影響路徑。

3.1?咨詢服務(wù)類

咨詢服務(wù)類業(yè)務(wù)主要涉及技術(shù)開(kāi)發(fā)、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)咨詢等，此類業(yè)務(wù)多以項(xiàng)目為基礎(chǔ)，以技術(shù)報(bào)告、技術(shù)方案、標(biāo)準(zhǔn)規(guī)程、期刊論文等理論成果或軟硬件裝置、發(fā)明專利等知識(shí)產(chǎn)權(quán)成果為最終產(chǎn)出，合同中明確約定技術(shù)服務(wù)內(nèi)容、進(jìn)度計(jì)劃、驗(yàn)收標(biāo)準(zhǔn)及支付計(jì)劃。

如甲公司委托A企業(yè)開(kāi)展關(guān)鍵技術(shù)研究并簽訂為期兩年的技術(shù)服務(wù)合同，合同約定A企業(yè)提供的最終成果應(yīng)包含2份技術(shù)報(bào)告、1套專屬監(jiān)測(cè)裝置、2篇核心期刊論文，并應(yīng)根據(jù)工程需要開(kāi)展線路評(píng)估服務(wù)。

按照舊準(zhǔn)則，A企業(yè)為甲公司提供專屬技術(shù)服務(wù)取得的收入可視為勞務(wù)收入，企業(yè)僅需合理估計(jì)完工進(jìn)度，據(jù)此確認(rèn)收入。

新準(zhǔn)則下，A企業(yè)需以合同為起點(diǎn)，識(shí)別各項(xiàng)履約義務(wù)并采用時(shí)點(diǎn)法或時(shí)段法確認(rèn)收入。由于該合同中承諾的各項(xiàng)成果之間可明確區(qū)分，且甲公司可以從各單項(xiàng)成果本身受益，因此該合同包含六項(xiàng)履約義務(wù)，A企業(yè)應(yīng)將600萬(wàn)元的交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，并在履行提交技術(shù)報(bào)告、監(jiān)測(cè)裝置、期刊論文、提供評(píng)估服務(wù)等每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入，新準(zhǔn)則的施行將在一定程度上影響收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)，進(jìn)而影響各報(bào)告期內(nèi)收入的分布情況。

3.2?產(chǎn)品銷售類

不同于傳統(tǒng)制造業(yè)和零售業(yè)，科研企業(yè)銷售的產(chǎn)品多為根據(jù)客戶個(gè)性化需求和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)而設(shè)計(jì)、研發(fā)、特制的裝置、系統(tǒng)或集成化平臺(tái)等科研產(chǎn)品，研發(fā)周期長(zhǎng)且產(chǎn)品具有不可替代性。由于科研產(chǎn)品具有一定的專用性，科研企業(yè)在銷售產(chǎn)品時(shí)通常需一并提供安裝及調(diào)試服務(wù)，并在合同中承諾質(zhì)保期和質(zhì)保金。

如乙公司向A企業(yè)采購(gòu)某計(jì)算分析平臺(tái)，該平臺(tái)由計(jì)算管理軟件、模型庫(kù)、操作系統(tǒng)、硬件設(shè)備等組成，A企業(yè)負(fù)責(zé)對(duì)平臺(tái)進(jìn)行定制化安裝調(diào)試，并確保平臺(tái)的性能及穩(wěn)定性以供乙公司驗(yàn)收審批。

按照舊準(zhǔn)則，A企業(yè)在乙公司接受該平臺(tái)并完成安裝檢驗(yàn)后，即商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方時(shí)，全額確認(rèn)該筆產(chǎn)品銷售收入。

新準(zhǔn)則下，盡管合同貨物清單中包含多項(xiàng)軟硬件設(shè)備、接口裝置，但在該合同中，A企業(yè)向乙公司承諾的是為其提供由各項(xiàng)設(shè)備裝置整合形成的計(jì)算分析平臺(tái)并進(jìn)行定制化安裝調(diào)試，而非直接提供單項(xiàng)貨物，表明各單項(xiàng)商品之間、商品與提供安裝調(diào)試服務(wù)之間在合同層面均不可明確區(qū)分；另外，A企業(yè)為乙公司提供的質(zhì)量保證僅為保證類質(zhì)保而非單項(xiàng)服務(wù)，因此A企業(yè)應(yīng)將整合產(chǎn)出計(jì)算分析平臺(tái)、安裝調(diào)試服務(wù)以及質(zhì)量保證合并作為單項(xiàng)履約義務(wù)。

由于計(jì)算分析平臺(tái)為定制化產(chǎn)品，若合同中存在A企業(yè)在整個(gè)合同期內(nèi)有權(quán)就累計(jì)已完成的履約部分收取成本加利潤(rùn)補(bǔ)償?shù)臈l款，A企業(yè)就可以在合同期內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入。此時(shí)，新舊準(zhǔn)則對(duì)該合同的處理方式存在差異，新準(zhǔn)則在一定程度上緩解了舊準(zhǔn)則收入確認(rèn)的滯后問(wèn)題，提高了企業(yè)收入成本之間的配比度。但是，若合同中未明確A企業(yè)可以就已履約部分獲得成本加利潤(rùn)的收款權(quán)，則該履約義務(wù)僅屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，A企業(yè)只能在乙公司驗(yàn)收該平臺(tái)后一次性確認(rèn)該筆收入，此時(shí)新舊準(zhǔn)則的處理方式無(wú)顯著差異。

3.3?技術(shù)許可類

科研企業(yè)通常擁有大量發(fā)明專利，技術(shù)許可類業(yè)務(wù)一般為企業(yè)授權(quán)客戶在一定期限內(nèi)使用專利產(chǎn)品或依照專利技術(shù)開(kāi)發(fā)、制造、銷售相關(guān)產(chǎn)品，許可使用費(fèi)一般采用“一次性支付”或“基本使用費(fèi)+提成費(fèi)”的支付模式。

如A企業(yè)將其擁有的某項(xiàng)專利技術(shù)授權(quán)給丙公司使用，且日后不會(huì)實(shí)施對(duì)該專利技術(shù)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)。合同期限為5年，合同對(duì)價(jià)包括每年100萬(wàn)元的基本使用費(fèi)和按照丙公司銷售額20%計(jì)算的提成，基本使用費(fèi)于每年年末收取，提成費(fèi)于次年年初收取。

舊準(zhǔn)則僅區(qū)分提供設(shè)備和有形資產(chǎn)的特許權(quán)費(fèi)和提供后續(xù)服務(wù)的特許權(quán)費(fèi)，要求企業(yè)分別在交付資產(chǎn)、提供服務(wù)時(shí)予以確認(rèn)，未對(duì)授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可收入的確認(rèn)提供進(jìn)一步的指引。實(shí)務(wù)中，企業(yè)往往根據(jù)開(kāi)票和付款進(jìn)度分期確認(rèn)收入，即每年確認(rèn)100萬(wàn)元的基本使用費(fèi)及本年提成。

根據(jù)新準(zhǔn)則，該合同僅包含授予專利技術(shù)許可一項(xiàng)履約義務(wù)，由于A企業(yè)預(yù)期不會(huì)實(shí)施對(duì)該專利技術(shù)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)，因此授予該專利技術(shù)許可屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，A企業(yè)應(yīng)在丙公司獲得該專利技術(shù)許可時(shí)全額確認(rèn)500萬(wàn)元的基本使用費(fèi)收入，而對(duì)于按照丙公司實(shí)際銷售額計(jì)算的提成費(fèi)，應(yīng)在丙公司銷售實(shí)際發(fā)生或企業(yè)履行履約義務(wù)孰晚的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)。由此可知，新準(zhǔn)則將影響部分技術(shù)許可類業(yè)務(wù)收入在不同報(bào)告期的分布情況。

3.4?試驗(yàn)檢測(cè)類

試驗(yàn)檢測(cè)類業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上屬于技術(shù)服務(wù)的一種形式，科研企業(yè)嚴(yán)格按照委托方要求及行業(yè)、國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)送檢樣品的外觀、性能等進(jìn)行檢測(cè)，測(cè)試完成后為客戶出具權(quán)威檢測(cè)報(bào)告，該檢測(cè)報(bào)告即為試驗(yàn)檢測(cè)類業(yè)務(wù)的最終產(chǎn)出。

如丁公司委托A企業(yè)檢測(cè)其生產(chǎn)的某樣機(jī)是否達(dá)到國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)并出具檢測(cè)報(bào)告，合同約定檢測(cè)費(fèi)用為20萬(wàn)元。

舊準(zhǔn)則下，部分企業(yè)將試驗(yàn)檢測(cè)類業(yè)務(wù)視為由提供檢測(cè)服務(wù)和銷售檢測(cè)報(bào)告兩部分組成，由此采用完工百分比法確認(rèn)檢測(cè)服務(wù)部分收入，在提交檢測(cè)報(bào)告時(shí)確認(rèn)剩余收入；而另有企業(yè)認(rèn)為提供檢測(cè)服務(wù)和出具檢測(cè)報(bào)告不能區(qū)分，根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定將其一并作為銷售商品處理，在向客戶提交檢測(cè)報(bào)告的時(shí)點(diǎn)全額確認(rèn)收入。由此可見(jiàn)，舊準(zhǔn)則未對(duì)業(yè)務(wù)形式的區(qū)分提供進(jìn)一步明確的指引，且僅依據(jù)業(yè)務(wù)形式適用不同收入確認(rèn)方法的模式極易帶來(lái)企業(yè)在實(shí)務(wù)判斷中的分歧，從而導(dǎo)致對(duì)同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)及金額出現(xiàn)差異。

首先，根據(jù)新準(zhǔn)則，A企業(yè)判斷為丁公司提供試驗(yàn)檢測(cè)服務(wù)和出具檢測(cè)報(bào)告兩者具有高度關(guān)聯(lián)性，在合同層面不可明確區(qū)分，因此將其合并視為單項(xiàng)履約義務(wù)；其次，由于該合同亦不滿足某一時(shí)段履行履約義務(wù)的三項(xiàng)條件，A企業(yè)將在最終向丁公司提交檢測(cè)報(bào)告的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入；最后，新準(zhǔn)則對(duì)于履約義務(wù)的判斷和收入確認(rèn)的處理更為明晰，能夠在一定程度上提高不同企業(yè)對(duì)同一業(yè)務(wù)處理方式的一致性。

4?新準(zhǔn)則背景下的新難題

首先，新準(zhǔn)則對(duì)科研企業(yè)不同類型收入的影響路徑主要體現(xiàn)在履約義務(wù)的判斷和收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)上。新準(zhǔn)則不再區(qū)分業(yè)務(wù)形式，統(tǒng)一提出識(shí)別合同和履約義務(wù)的要求，將履約義務(wù)滿足的條件作為區(qū)分時(shí)點(diǎn)法和時(shí)段法的唯一依據(jù)。其次，不論是銷售商品還是提供勞務(wù)，新準(zhǔn)則均為企業(yè)對(duì)滿足條件的合同按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入提供了可能，從而能夠?qū)崿F(xiàn)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的適當(dāng)前置，提高合同收入與履約成本的配比度。新準(zhǔn)則的科學(xué)性和前瞻性不言而喻，但其革新也不可避免地為企業(yè)的收入確認(rèn)帶來(lái)了新難題和新挑戰(zhàn)。

4.1?履約義務(wù)的識(shí)別難題

合同和履約義務(wù)作為新準(zhǔn)則下五步法模型的起點(diǎn)和收入計(jì)量的單元，是決定企業(yè)收入確認(rèn)的關(guān)鍵。然而科研合同的特殊性使得合同和履約義務(wù)的識(shí)別成為企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則中面臨的首要難題。一方面，一些企業(yè)的合同管理基礎(chǔ)薄弱，某些科研合同簽訂周期長(zhǎng)、項(xiàng)目驗(yàn)收急，實(shí)務(wù)中不乏項(xiàng)目已在研或產(chǎn)品已交付而合同未正式簽訂的情況，抑或是簽訂補(bǔ)充協(xié)議或進(jìn)行合同變更的情況；另一方面，科研合同通常包含多項(xiàng)咨詢服務(wù)、派生產(chǎn)品或集成化平臺(tái)，交易內(nèi)容繁雜且邊界模糊，甚至存在高度關(guān)聯(lián)性，單項(xiàng)履約義務(wù)的識(shí)別需要結(jié)合合同條款和商業(yè)實(shí)質(zhì)進(jìn)行大量的職業(yè)判斷，加之許多合同并未明確各單項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)，而僅以合同總價(jià)款予以列示，使得交易價(jià)格難以分?jǐn)偅?cái)務(wù)人員面臨“法”“業(yè)”“財(cái)”多重挑戰(zhàn)。

為跨越新準(zhǔn)則執(zhí)行的首要障礙，科研企業(yè)需站在合同角度重新審視和厘清各類業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，在完善合同管理制度和流程的基礎(chǔ)上，形成法務(wù)、業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)的多方聯(lián)動(dòng)，積極推動(dòng)合同條款的設(shè)計(jì)和修訂，明確合同權(quán)利義務(wù)、履約標(biāo)準(zhǔn)、履約義務(wù)的逐項(xiàng)價(jià)格、關(guān)鍵里程碑節(jié)點(diǎn)、違約條款等要素，提高各履約義務(wù)的清晰可識(shí)別度。另外，企業(yè)需培養(yǎng)財(cái)務(wù)人員打破固有核算邏輯，重塑收入模型架構(gòu)，在全面掌握新收入準(zhǔn)則要求的同時(shí)深入業(yè)務(wù)前端，提高職業(yè)判斷水準(zhǔn)和價(jià)值創(chuàng)造水平。

4.2?履約進(jìn)度的確定難題

諸多技術(shù)服務(wù)或定制類產(chǎn)品的科研合同涉及某一時(shí)段履行的履約義務(wù)，企業(yè)需要采用產(chǎn)出法或投入法合理估計(jì)履約進(jìn)度，以此作為收入確認(rèn)的依據(jù)。然而，科研項(xiàng)目投入多為人力成本，科研人員通常交叉參與多個(gè)并行項(xiàng)目，某些科研人員在參與項(xiàng)目研究的同時(shí)又承擔(dān)經(jīng)營(yíng)管理工作，項(xiàng)目人員具有流動(dòng)性，加之人工成本極易受薪酬政策、外部市場(chǎng)環(huán)境等的影響，導(dǎo)致企業(yè)難以采用投入法準(zhǔn)確衡量某一項(xiàng)目的實(shí)際履約進(jìn)度。實(shí)務(wù)中，很多企業(yè)以客戶確認(rèn)的完工進(jìn)度單為外部依據(jù)，采用產(chǎn)出法，根據(jù)時(shí)間進(jìn)度、已達(dá)到的里程碑節(jié)點(diǎn)等指標(biāo)設(shè)定比例估計(jì)履約進(jìn)度。然而，科研企業(yè)合同量巨大，部分企業(yè)合同管理系統(tǒng)不健全、履約記錄不完整、合同雙方無(wú)法對(duì)項(xiàng)目履約進(jìn)度達(dá)成一致等成為企業(yè)確認(rèn)收入的又一難題。

5?結(jié)語(yǔ)

新收入準(zhǔn)則的科學(xué)性和前瞻性不言而喻，但其革新也不可避免地為企業(yè)收入確認(rèn)帶來(lái)了新挑戰(zhàn)。為跨越新準(zhǔn)則執(zhí)行過(guò)程中履約義務(wù)識(shí)別難、履約進(jìn)度確定難之障礙，科研企業(yè)需站在合同角度重新審視和厘清各類業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，完善合同管理制度和流程，積極推動(dòng)合同條款的設(shè)計(jì)和修訂，形成法—業(yè)—財(cái)?shù)亩喾铰?lián)動(dòng)，盡可能地明確合同權(quán)利義務(wù)、履約標(biāo)準(zhǔn)、關(guān)鍵里程碑節(jié)點(diǎn)、違約條款等要素，提高各履約義務(wù)的清晰可識(shí)別度。在此基礎(chǔ)上，以合同為標(biāo)識(shí)，以打造數(shù)據(jù)中臺(tái)為目標(biāo)，打通項(xiàng)目、物資、財(cái)務(wù)等系統(tǒng)鏈路，實(shí)現(xiàn)合同履行全周期的數(shù)據(jù)共享，提高履約進(jìn)度內(nèi)外部證據(jù)的充分性，精準(zhǔn)把控項(xiàng)目投入成本，合理計(jì)量項(xiàng)目產(chǎn)出進(jìn)度，夯實(shí)收入確認(rèn)基礎(chǔ)。

參考文獻(xiàn)：

［1］唐瀅瀅，汪祥耀.IFRS15“與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入”解析及啟示［J］.財(cái)會(huì)通訊：綜合（上），2014（25）.

［2］葛家澍.收入確認(rèn)的探討——兼評(píng)IASB/FASB的最新“初步意見(jiàn)”［J］.財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2010（9）：15-19.

［3］王霞.國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則修訂評(píng)析與前瞻——以金融工具、合并報(bào)表和收入準(zhǔn)則為例［J］.會(huì)計(jì)研究，2012（4）.