劉 婕（正高級(jí)會(huì)計(jì)師）

21世紀(jì)初，安然、世通財(cái)務(wù)造假案的曝光，導(dǎo)致社會(huì)公眾質(zhì)疑審計(jì)師是如何執(zhí)業(yè)的，業(yè)界人士也開(kāi)始反思審計(jì)中存在的問(wèn)題，并意識(shí)到企業(yè)經(jīng)營(yíng)中存在的風(fēng)險(xiǎn)也是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的來(lái)源。因而，只有深入了解企業(yè)所處的社會(huì)環(huán)境，才能為有效的審計(jì)打好基礎(chǔ)。相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則開(kāi)始要求審計(jì)人員更多地了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)，形成以企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)為中心的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）于2003 年10 月發(fā)布了《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第315 號(hào)——識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》（ISA 315）、《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第330 號(hào)——審計(jì)師針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平應(yīng)采取的程序》（ISA 330）、《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第500 號(hào)——審計(jì)證據(jù)》（ISA 500），新修訂發(fā)布《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第200 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)與一般原則》（ISA 200）、《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第300號(hào)——審計(jì)計(jì)劃》（ISA 300）等，并要求從2004年12 月15 日之后的期間財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)開(kāi)始，執(zhí)行這3 個(gè)新風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則及相應(yīng)修訂發(fā)布的其他準(zhǔn)則，旨在提高審計(jì)人員評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)、發(fā)現(xiàn)舞弊的能力，建立了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式（郭詩(shī)勇等，2013）。在會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同原則下，我國(guó)于2004 年開(kāi)始修訂審計(jì)準(zhǔn)則并征求意見(jiàn)。2006年12月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（簡(jiǎn)稱(chēng)“中注協(xié)”）頒布了一整套執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，于2007 年開(kāi)始實(shí)施。至此，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式成為社會(huì)審計(jì)的主流模式。

經(jīng)過(guò)三十余年的發(fā)展，我國(guó)資本市場(chǎng)已形成主板、科創(chuàng)板、創(chuàng)業(yè)板、北交所、新三板及區(qū)域性股權(quán)市場(chǎng)等多層次資本市場(chǎng)體系，上海、深圳、北京證券交易所擁有五千余家上市公司。盡管證券監(jiān)管部門(mén)不斷加大對(duì)資本市場(chǎng)違法違規(guī)行為的打擊力度，但伴隨著資本市場(chǎng)的不斷發(fā)展壯大，資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)舞弊丑聞仍時(shí)有曝光（黃世忠等，2020）。從2018 年康美藥業(yè)股份有限公司（簡(jiǎn)稱(chēng)“康美藥業(yè)”）和康得新復(fù)合材料集團(tuán)股份有限公司（簡(jiǎn)稱(chēng)“康得新”）的“兩康財(cái)務(wù)造假”，到2022 年的科創(chuàng)板廣東紫晶信息存儲(chǔ)技術(shù)股份有限公司（簡(jiǎn)稱(chēng)“紫晶存儲(chǔ)”）、澤達(dá)易盛（天津）科技股份有限公司（簡(jiǎn)稱(chēng)“澤達(dá)易盛”）財(cái)務(wù)造假浮出水面，可以發(fā)現(xiàn)這些財(cái)務(wù)造假案都涉及收入利潤(rùn)造假，與之相關(guān)的貨幣資金或應(yīng)收賬款等資產(chǎn)類(lèi)科目虛增也成為造假的必然環(huán)節(jié)。對(duì)于貨幣資金、應(yīng)收賬款等的審計(jì)，函證程序是注冊(cè)會(huì)計(jì)師常用的獲取充分審計(jì)證據(jù)以支撐審計(jì)結(jié)論的重要手段。除了正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所因在對(duì)康美藥業(yè)審計(jì)過(guò)程中“未對(duì)銀行賬戶(hù)函證過(guò)程保持有效控制”受到處罰，康得新、紫晶存儲(chǔ)、澤達(dá)易盛三個(gè)項(xiàng)目的審計(jì)人員在執(zhí)行函證程序中是否存在不符合審計(jì)準(zhǔn)則要求的行為尚不得而知。但無(wú)論函證程序執(zhí)行是否到位，這三個(gè)項(xiàng)目的財(cái)務(wù)造假行為在審計(jì)人員審計(jì)過(guò)程中未被發(fā)現(xiàn)是不爭(zhēng)的事實(shí)。在這些審計(jì)項(xiàng)目中，被業(yè)界認(rèn)為行之有效的函證程序?yàn)楹卧诎l(fā)現(xiàn)被審計(jì)對(duì)象是否存在重大財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題中沒(méi)有發(fā)揮應(yīng)有的作用，值得深刻反思。

另外，查詢(xún)中國(guó)證監(jiān)會(huì)官網(wǎng)可知，自2020 年到2023年8 月，中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)21 家次的會(huì)計(jì)師事務(wù)所下達(dá)了行政處罰通知，其中涉及函證程序執(zhí)行不到位的有15 家次，占比高達(dá)71%，函證程序執(zhí)行不到位從而影響審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的現(xiàn)象也應(yīng)該引起高度關(guān)注。故此，筆者就現(xiàn)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下函證程序執(zhí)行過(guò)程中的實(shí)務(wù)應(yīng)用展開(kāi)進(jìn)一步研究。

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式和函證程序介紹

（一）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論基礎(chǔ)

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要來(lái)源于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)則主要來(lái)源于整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)（謝榮和吳建友，2004a；王光遠(yuǎn)，2002）。由此可見(jiàn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、舞弊風(fēng)險(xiǎn)是密不可分的。在審計(jì)過(guò)程中，需要對(duì)企業(yè)所處的社會(huì)環(huán)境等進(jìn)行深入了解，發(fā)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)各種跡象了解被審計(jì)單位管理層的誠(chéng)信情況、企業(yè)誠(chéng)信文化建設(shè)情況等，進(jìn)而評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)，分析由此帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，在此基礎(chǔ)上確定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，識(shí)別重大組成部分、重要的交易、賬戶(hù)余額和披露及相關(guān)認(rèn)定，并制定進(jìn)一步審計(jì)程序。在完成了現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)工作后，對(duì)審計(jì)工作進(jìn)行評(píng)價(jià)，與管理層進(jìn)行溝通，根據(jù)收集的審計(jì)證據(jù)，出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。

（二）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的意義

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的出現(xiàn)，一方面繼承了傳統(tǒng)審計(jì)模式中將審計(jì)資源有效分配的優(yōu)勢(shì)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)資源分配到最容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域；另一方面改良了評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的方法，從企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、舞弊風(fēng)險(xiǎn)入手，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果的理解更為全面、正確，能夠更有效地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)（謝榮和吳建友，2004b）。

（三）函證及其獨(dú)立性

函證（外部函證）是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接從第三方（被詢(xún)證者）獲取書(shū)面答復(fù)作為審計(jì)證據(jù)的過(guò)程。書(shū)面答復(fù)可以采用紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)等形式。由于函證的定義強(qiáng)調(diào)的是外部函證，且直接從第三方獲取，函證的獨(dú)立性因此顯得格外重要。

（四）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下函證程序的應(yīng)用

在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和分析是執(zhí)行函證程序的前提條件。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，制定審計(jì)計(jì)劃，設(shè)計(jì)包括函證在內(nèi)的進(jìn)一步審計(jì)程序。在設(shè)計(jì)函證程序時(shí)，要根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果確定函證的時(shí)間和范圍。在實(shí)施函證程序的過(guò)程中要保持對(duì)函證過(guò)程的控制以保證函證證據(jù)的獨(dú)立性，還要保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑對(duì)函證證據(jù)的可靠性進(jìn)行評(píng)價(jià)，對(duì)于函證可靠性存疑或無(wú)法收到回函的函證，要執(zhí)行有效的函證替代程序，以保證函證證據(jù)支持審計(jì)結(jié)論。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下函證程序執(zhí)行過(guò)程中存在的問(wèn)題

綜觀審計(jì)失敗案例，審計(jì)人員實(shí)施函證程序而未發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的案例不在少數(shù)。分析發(fā)現(xiàn)，審計(jì)失敗案例中，審計(jì)人員通常是完成函證填寫(xiě)、發(fā)函、收函工作，沒(méi)有將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念貫穿于實(shí)施函證程序的始終。在這個(gè)過(guò)程中，不僅沒(méi)有正確評(píng)價(jià)函證的獨(dú)立性、可靠性和替代程序的有效性，而且未對(duì)函證信息認(rèn)真檢查、核對(duì)，不善于發(fā)現(xiàn)異常情況。具體表現(xiàn)在以下方面：

（一）未在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估基礎(chǔ)上恰當(dāng)確定函證范圍，執(zhí)行函證程序

根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312 號(hào)——函證》（簡(jiǎn)稱(chēng)“1312號(hào)準(zhǔn)則”）第十一條的規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定是否有必要實(shí)施函證程序以獲取認(rèn)定層次的相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)。在作出決策時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以及通過(guò)實(shí)施其他審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)如何將檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平。同時(shí)，1312號(hào)準(zhǔn)則第十二、十三條還規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)銀行存款、借款、應(yīng)收賬款及與金融機(jī)構(gòu)往來(lái)的其他重要信息實(shí)施函證程序，除非有充分證據(jù)表明這些項(xiàng)目信息對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要，或函證很可能無(wú)效……如果不對(duì)銀行存款、借款、應(yīng)收賬款及與金融機(jī)構(gòu)往來(lái)的其他重要信息實(shí)施函證程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中說(shuō)明理由。

在實(shí)務(wù)工作中，有的項(xiàng)目組風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作流于形式，未根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果制定審計(jì)計(jì)劃，確定函證程序的時(shí)間和范圍。有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所一刀切地將發(fā)函、收函比例作為出具審計(jì)報(bào)告的前提條件之一。從中國(guó)證監(jiān)會(huì)官網(wǎng)獲知，中天運(yùn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其審計(jì)人員在對(duì)山東勝通集團(tuán)股份有限公司2013 ～2017 年財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)項(xiàng)目組因在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程中“識(shí)別、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)因素方面存在缺陷……應(yīng)收賬款審計(jì)程序存在缺陷……函證設(shè)計(jì)存在缺陷”而被處罰。

（二）函證程序執(zhí)行中未保持應(yīng)有的控制以保證函證的獨(dú)立性

1312 號(hào)準(zhǔn)則第十四條規(guī)定，當(dāng)實(shí)施函證程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)詢(xún)證函保持控制，包括：（一）確定需要確認(rèn)或填列的信息；（二）選擇適當(dāng)?shù)谋辉?xún)證者；（三）設(shè)計(jì)詢(xún)證函，包括正確填列被詢(xún)證者的姓名和地址，以及被詢(xún)證者直接向注冊(cè)會(huì)計(jì)師回函的地址等信息；（四）發(fā)出詢(xún)證函并予以跟進(jìn)，必要時(shí)再次向被詢(xún)證者寄發(fā)詢(xún)證函。從中國(guó)證監(jiān)會(huì)官網(wǎng)獲知，2020 年至2023 年8月，易見(jiàn)股份、柏堡龍、東方金鈺、ST新億、藍(lán)山科技、勝通集團(tuán)、康美藥業(yè)、新綠股份、豫金剛石等九個(gè)項(xiàng)目的年審注冊(cè)會(huì)計(jì)師因未對(duì)函證程序保持應(yīng)有的控制而受到中國(guó)證監(jiān)會(huì)的行政處罰。主要表現(xiàn)為：審計(jì)人員未親自獲取相關(guān)賬戶(hù)銀行詢(xún)證函；現(xiàn)場(chǎng)函證過(guò)程失控；未對(duì)被詢(xún)證單位的地址和聯(lián)系人電話(huà)等信息進(jìn)行核實(shí)；未對(duì)銀行詢(xún)證函回函快遞單寄件人為個(gè)人信息等異常情況保持職業(yè)懷疑；詢(xún)證函發(fā)出后未有效跟進(jìn)等。

（三）未恰當(dāng)評(píng)價(jià)函證結(jié)果的可靠性，也未進(jìn)一步獲取審計(jì)證據(jù)消除疑慮

1312 號(hào)準(zhǔn)則第二十三條規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)實(shí)施函證程序的結(jié)果是否提供了相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)，或是否有必要進(jìn)一步獲取審計(jì)證據(jù)。審計(jì)人員在執(zhí)行函證程序時(shí)往往主要關(guān)注的是函證的填寫(xiě)、郵寄和核對(duì)工作，而忽略了恰當(dāng)評(píng)價(jià)函證結(jié)果的可靠性，更談不上進(jìn)一步獲取審計(jì)證據(jù)以消除疑慮。中國(guó)證監(jiān)會(huì)官網(wǎng)顯示，2020 年至2023 年8 月，因未評(píng)價(jià)函證可靠性而受到中國(guó)證監(jiān)會(huì)行政處罰的有東方金鈺、勝通集團(tuán)、斯?fàn)柼⑶剿帣C(jī)等四個(gè)項(xiàng)目的年審注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

審計(jì)人員一般都認(rèn)為銀行函證回函可靠性高，因?yàn)楂@得的銀行函證本身就是外部證據(jù)，而且回函單位是銀行，通常認(rèn)為銀行與被審計(jì)單位間存在較強(qiáng)的獨(dú)立性。但在實(shí)務(wù)中，銀行存在存貸款任務(wù)壓力，其業(yè)績(jī)也來(lái)自于客戶(hù)的支持，這些因素會(huì)影響銀行回函的可靠性。康得新審計(jì)失敗就是未對(duì)銀行函證結(jié)果的可靠性做出恰當(dāng)評(píng)價(jià)的典型案例。從目前公開(kāi)信息可知，康得新審計(jì)團(tuán)隊(duì)獲得了北京銀行的銀行函證，而北京銀行出具了虛假函證，并因此受到處罰。從審計(jì)失敗的結(jié)果分析，康得新的審計(jì)團(tuán)隊(duì)是否對(duì)北京銀行回函的可靠性進(jìn)行了恰當(dāng)評(píng)價(jià)是存疑的。

（四）對(duì)函證執(zhí)行過(guò)程中異常情況未關(guān)注或未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑

根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101 號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》第二十八條的規(guī)定：在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑，認(rèn)識(shí)到可能存在導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情形。在實(shí)務(wù)工作中，有的審計(jì)人員存在“刷底稿”情況，即按照底稿模板填寫(xiě)底稿，而沒(méi)有保持職業(yè)懷疑的態(tài)度去發(fā)現(xiàn)在審計(jì)過(guò)程中收集的審計(jì)證據(jù)的異常情況。2020年至2023年8月，柏堡龍、東方金鈺、st新億、藍(lán)山科技、康美藥業(yè)、新綠股份、索菱股份、豫金剛石、航天通信、同濟(jì)堂等十個(gè)項(xiàng)目的年審注冊(cè)會(huì)計(jì)師因執(zhí)行函證程序過(guò)程中存在對(duì)異常情況未關(guān)注或未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑而受到中國(guó)證監(jiān)會(huì)的行政處罰。

（五）未有效執(zhí)行函證替代程序

根據(jù)1312 號(hào)準(zhǔn)則第十三條、第十九條的規(guī)定，如果認(rèn)為函證很可能無(wú)效、預(yù)計(jì)函證不能收回，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)執(zhí)行函證替代程序以獲取充分、恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)支持審計(jì)結(jié)論。在實(shí)務(wù)工作中，有的審計(jì)人員僅通過(guò)抽查往來(lái)賬戶(hù)發(fā)生額的憑證作為替代性程序，而忽略了對(duì)相關(guān)合同條款、期后事項(xiàng)進(jìn)行檢查等有效程序，從而導(dǎo)致替代程序不能支撐往來(lái)賬項(xiàng)余額真實(shí)、準(zhǔn)確的審計(jì)結(jié)論。2020年至2023年8月，樂(lè)視網(wǎng)、索菱股份等兩個(gè)項(xiàng)目的年審注冊(cè)會(huì)計(jì)師因未有效執(zhí)行函證替代程序而受到中國(guó)證監(jiān)會(huì)的行政處罰。

三、函證程序執(zhí)行過(guò)程中存在問(wèn)題的原因分析

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身原因分析

1.未建立在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下執(zhí)行函證程序的執(zhí)業(yè)意識(shí)。自2007 年開(kāi)始執(zhí)行新審計(jì)準(zhǔn)則，盡管風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式已推行17 年，但是在實(shí)務(wù)工作中風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的運(yùn)用并不盡如人意。審計(jì)人員對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作不重視，未充分評(píng)估項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)，未識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，在函證程序執(zhí)行過(guò)程中對(duì)函證的可靠性、獨(dú)立性的評(píng)價(jià)和有效執(zhí)行函證替代程序等工作不到位。從中國(guó)證監(jiān)會(huì)官網(wǎng)上顯示的2020年到2023年8月的21起對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政處罰案例看，因風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序不到位、未識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)而受到行政處罰的案例就有12起，占比57%。

2.專(zhuān)業(yè)勝任能力欠缺，導(dǎo)致在函證程序執(zhí)行過(guò)程中不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)異常情況。在實(shí)踐工作中，通常認(rèn)為函證程序主要是填寫(xiě)函證、核對(duì)信息、發(fā)函、收函等簡(jiǎn)單工作。項(xiàng)目組通常安排剛?cè)肼毜膯T工，甚至實(shí)習(xí)生來(lái)完成函證工作。如果沒(méi)有對(duì)他們進(jìn)行有效督導(dǎo)，這些員工經(jīng)驗(yàn)不足，專(zhuān)業(yè)勝任能力欠缺，往往會(huì)忽略對(duì)函證獨(dú)立性、可靠性和替代程序有效性的評(píng)價(jià)。很可能導(dǎo)致執(zhí)行了函證程序但不能發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，從而導(dǎo)致審計(jì)失敗。

3.喪失職業(yè)道德，與被審計(jì)單位串通舞弊，從而導(dǎo)致函證程序失效。審計(jì)人員喪失職業(yè)道德，與被審計(jì)單位串通舞弊，從而導(dǎo)致函證程序失效。康美藥業(yè)就是這種情形的典型案例。這種情形具有極大的社會(huì)危害性。一方面，出具虛假的審計(jì)報(bào)告會(huì)誤導(dǎo)審計(jì)報(bào)告使用者，可能給報(bào)告使用人帶來(lái)經(jīng)濟(jì)損失；另一方面，這種行為也會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的聲譽(yù)帶來(lái)極大的危害，導(dǎo)致社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的信任危機(jī)。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面的原因分析

1.審計(jì)資源不足，從而導(dǎo)致函證程序執(zhí)行不到位。

（1）人力資源不足。近年來(lái)，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作強(qiáng)度大、壓力大，社會(huì)聲譽(yù)下降，行業(yè)人才流失嚴(yán)重，各會(huì)計(jì)師事務(wù)所人才儲(chǔ)備不足。在年報(bào)季，人力資源緊張的矛盾更為突出，項(xiàng)目組就會(huì)安排初級(jí)審計(jì)人員承擔(dān)函證工作，這些人員由于缺乏工作經(jīng)驗(yàn)，很難在執(zhí)行函證程序時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。

（2）時(shí)間資源不足。我國(guó)上市公司的年報(bào)披露需在每年的4月30日之前結(jié)束，會(huì)計(jì)師的年報(bào)審計(jì)時(shí)間不足4個(gè)月。盡管會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司會(huì)有預(yù)審時(shí)間安排，但是年審工作時(shí)間資源緊張的問(wèn)題依然突出。函證程序執(zhí)行過(guò)程中有大量的核對(duì)工作需要完成，在沒(méi)有信息化智能輔助手段幫助完成函證信息核對(duì)工作的情況下，審計(jì)時(shí)間資源更顯緊張。

2.沒(méi)有務(wù)實(shí)的執(zhí)業(yè)指南指導(dǎo)項(xiàng)目組開(kāi)展有邏輯的審計(jì)工作。我國(guó)2006年頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》及其應(yīng)用指南是原則導(dǎo)向的執(zhí)業(yè)指導(dǎo)文件。各會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)在此基礎(chǔ)上制定有審計(jì)邏輯的、適合本所業(yè)務(wù)的、具有實(shí)踐指導(dǎo)意義的執(zhí)業(yè)指南。但在實(shí)務(wù)中，有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)指南基本是照搬照抄執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南，缺乏實(shí)踐指導(dǎo)性，甚至有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)布誤導(dǎo)性的執(zhí)業(yè)指南。

筆者在會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作期間，有新加入的團(tuán)隊(duì)提到，“我們?cè)瓉?lái)會(huì)計(jì)師事務(wù)所要求審計(jì)項(xiàng)目組發(fā)函和回函達(dá)到一定比例后才可出具審計(jì)報(bào)告，請(qǐng)問(wèn)你們所出審計(jì)報(bào)告對(duì)函證程序有什么要求？發(fā)函比例要求達(dá)到多少？回函比例要求達(dá)到多少？”不經(jīng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，對(duì)所有項(xiàng)目一刀切地簡(jiǎn)單要求發(fā)函，回函達(dá)到一定比例才能出具審計(jì)報(bào)告，實(shí)際上是會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)控管理上的嚴(yán)重缺陷。因?yàn)檫@種做法忽略了審計(jì)邏輯。一方面，沒(méi)有審計(jì)邏輯地編制底稿，底稿就成了形式證據(jù)，很難達(dá)到通過(guò)執(zhí)行審計(jì)程序發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的目的；另一方面，沒(méi)有審計(jì)邏輯的底稿，就不能形成完整的審計(jì)證據(jù)鏈條，證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師收集了充分、恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以支撐審計(jì)結(jié)論。

3.對(duì)從業(yè)人員的后續(xù)教育不夠重視，員工培訓(xùn)投入不足。會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)繁忙，合伙人花費(fèi)較多的精力承攬業(yè)務(wù)，疏于專(zhuān)業(yè)學(xué)習(xí)。對(duì)員工的培訓(xùn)及考核流于形式，培訓(xùn)效果不盡如人意。

4.員工考核晉升機(jī)制中執(zhí)業(yè)質(zhì)量考核權(quán)重占比較低，導(dǎo)致審計(jì)人員放松對(duì)審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的要求。人力資源管理是會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理體系的重要環(huán)節(jié)，員工考核晉升機(jī)制反映了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量文化理念。有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所員工考核晉升更多的是與業(yè)績(jī)掛鉤而忽略了對(duì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的考核。這就導(dǎo)致在實(shí)務(wù)工作中函證程序由初入職人員完成，也沒(méi)有高一級(jí)的審計(jì)人員對(duì)其工作進(jìn)行督導(dǎo)。由于項(xiàng)目時(shí)間緊、任務(wù)重，各級(jí)人員的復(fù)核工作流于形式的情況時(shí)有發(fā)生。即使函證程序執(zhí)行不到位，只要審計(jì)項(xiàng)目沒(méi)有出大的質(zhì)量事故，也不會(huì)影響考核晉升。長(zhǎng)此以往，審計(jì)人員就會(huì)心存僥幸，在執(zhí)業(yè)過(guò)程中追求業(yè)務(wù)量而輕視審計(jì)質(zhì)量。

5.審計(jì)手段相對(duì)落后，數(shù)智化技術(shù)研發(fā)投入不夠，影響了函證程序的執(zhí)行效率。函證程序執(zhí)行過(guò)程中有大量的信息核對(duì)工作需要完成，如被函證單位注冊(cè)地址和發(fā)函、回函地址的核對(duì)，函證路徑的核對(duì)，不同單位的函證是否存在函證地址、聯(lián)系人相同等異常情況。目前在實(shí)務(wù)工作中，這些核對(duì)工作主要還是靠人工完成，就會(huì)花費(fèi)較多的時(shí)間，影響工作效率，而且執(zhí)行效果也會(huì)大打折扣。

（三）外部執(zhí)業(yè)環(huán)境原因分析

1.被審計(jì)單位積極參與函證過(guò)程，影響了函證的獨(dú)立性。在實(shí)務(wù)工作中，被審計(jì)單位積極配合取得回函的典型表現(xiàn)就是，處于IPO 階段的被審計(jì)單位為了早日上市，會(huì)投入較多資源配合函證工作，通?；睾壤?，相符率高。被審計(jì)單位積極配合函證工作實(shí)際上影響了函證的獨(dú)立性，回函的可靠性則需審慎評(píng)價(jià)。

另外，上市公司出于粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的，串通被函證單位回函，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)大增。

2.被函證方不積極回函，影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行函證程序的效率和效果。被函證方回函，無(wú)疑會(huì)增加被函證方的工作量和工作責(zé)任。很多被函證單位為了減輕工作量和免責(zé)，收到函證后通常束之高閣不予理會(huì)。比較典型的是銀行函證，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師向銀行發(fā)函時(shí)，銀行工作人員會(huì)以各種理由拒絕回函，或者按自己的格式回函，這就會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的取證工作帶來(lái)麻煩，影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行函證程序的效率和效果。

3.現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和函證樣本范圍的選擇缺乏系統(tǒng)性明確指導(dǎo)，導(dǎo)致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的隨意性。我國(guó)2006 年頒布的審計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南，是原則導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則，缺乏對(duì)審計(jì)執(zhí)業(yè)過(guò)程的具體指導(dǎo)規(guī)定。中注協(xié)為了彌補(bǔ)審計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的不足，發(fā)布了17號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答以對(duì)審計(jì)執(zhí)業(yè)過(guò)程提供具體指導(dǎo)。

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231 號(hào)——針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對(duì)措施》（簡(jiǎn)稱(chēng)“1231 號(hào)準(zhǔn)則”）第六條規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。1231 號(hào)準(zhǔn)則應(yīng)用指南第七條說(shuō)明：審計(jì)程序的范圍是指實(shí)施審計(jì)程序的數(shù)量，如抽取的樣本量或?qū)δ稠?xiàng)控制活動(dòng)的觀察次數(shù)。如何設(shè)計(jì)樣本、樣本規(guī)模如何確定、怎樣選取測(cè)試項(xiàng)目和怎樣評(píng)價(jià)審計(jì)抽樣結(jié)果，都在《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1314號(hào)——審計(jì)抽樣》（簡(jiǎn)稱(chēng)“1314號(hào)準(zhǔn)則”）中進(jìn)行了原則性規(guī)定，但實(shí)務(wù)中如何操作，中注協(xié)一直未發(fā)布1314 號(hào)準(zhǔn)則的問(wèn)題解答做具體指導(dǎo)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)函證樣本設(shè)計(jì)、樣本規(guī)模的確定、審計(jì)抽樣結(jié)果的評(píng)價(jià)在執(zhí)業(yè)過(guò)程中隨意性較大，從而影響了執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

4.我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的法律保障體系尚不完善，增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)難度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，既沒(méi)有律師的調(diào)查取證權(quán)，也沒(méi)有行政執(zhí)法機(jī)關(guān)的執(zhí)法權(quán)。新修訂的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》遲遲未能出臺(tái)，最終法律將賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師怎樣的權(quán)力，尚不得而知。即使法律賦予了注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)權(quán)力，在實(shí)務(wù)中落實(shí)執(zhí)行也尚需時(shí)日。注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于缺乏相應(yīng)的執(zhí)業(yè)權(quán)利保障，也增加了執(zhí)業(yè)難度。

現(xiàn)行審計(jì)委托制度是審計(jì)者由被審計(jì)者直接委托，且審計(jì)者的收費(fèi)由被審計(jì)者支付。這種審計(jì)委托代理關(guān)系也將注冊(cè)會(huì)計(jì)師置于一種尷尬境地，要想讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是有難度的。

5.審計(jì)收費(fèi)低廉，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以按審計(jì)準(zhǔn)則要求執(zhí)業(yè)，從而影響了執(zhí)業(yè)質(zhì)量。審計(jì)收費(fèi)低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)一直阻礙著注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展。資本市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)屬于公眾業(yè)務(wù)，風(fēng)險(xiǎn)較高，這就要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所投入人力資源和技術(shù)資源，建設(shè)完善的質(zhì)控體系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要執(zhí)行更多的審計(jì)程序，收集更多的審計(jì)證據(jù)以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。目前，審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈、收費(fèi)不高，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中減少人員投入，簡(jiǎn)化審計(jì)程序，犧牲執(zhí)業(yè)質(zhì)量。同時(shí)也不可能有更多資源投入到質(zhì)控體系建設(shè)上以保證審計(jì)質(zhì)量。

6.巨大的利益誘惑，監(jiān)管的滯后性，增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境的復(fù)雜性。以資本市場(chǎng)為例，中國(guó)證監(jiān)會(huì)基本都是在上市公司爆雷、無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)的情況下，才介入立案調(diào)查。調(diào)查過(guò)程又歷經(jīng)數(shù)月乃至數(shù)年，確認(rèn)為財(cái)務(wù)舞弊后，才給予參與財(cái)務(wù)舞弊的當(dāng)事人行政處罰。在這段時(shí)間里，企業(yè)實(shí)控人在二級(jí)市場(chǎng)上出售股票、套現(xiàn)獲利、轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，甚至移民海外。企業(yè)實(shí)控人的股票套現(xiàn)收益遠(yuǎn)大于財(cái)務(wù)舞弊的成本和監(jiān)管部門(mén)的處罰成本。由于處罰周期長(zhǎng)，實(shí)控人已轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，讓其真正承擔(dān)民事賠償責(zé)任的可能性也很小。實(shí)控人移民海外，追究其刑事責(zé)任的難度也非常大。在這種監(jiān)管環(huán)境下，上市公司財(cái)務(wù)舞弊屢禁不止，從而增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境的復(fù)雜性。

四、切實(shí)執(zhí)行函證程序的應(yīng)對(duì)措施

前文分析了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下實(shí)施函證程序存在的問(wèn)題及其原因。如何應(yīng)對(duì)這些問(wèn)題，筆者從注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、監(jiān)管機(jī)構(gòu)三個(gè)維度提出以下建議：

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師維度

針對(duì)前文提到的執(zhí)行函證程序所存在的問(wèn)題，從以下幾個(gè)方面提出建議：

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師結(jié)合分析性復(fù)核程序，關(guān)注異常現(xiàn)象，對(duì)回函的可靠性進(jìn)行分析評(píng)價(jià)。從康得新案例中得到的啟發(fā)是：審計(jì)人員在分析財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在存貸雙高的異常情況時(shí)，需要對(duì)銀行函證的可靠性進(jìn)行分析評(píng)價(jià)。一方面，需要對(duì)存在存貸雙高異常情況的原因進(jìn)行分析，說(shuō)明其合理性；另一方面，執(zhí)行銀行存款利息測(cè)試，與被審計(jì)單位實(shí)際利息收入進(jìn)行比對(duì)，檢查利息收入是否存在異常。如果分析性復(fù)核得出的結(jié)論都存在異常，審計(jì)人員則應(yīng)對(duì)回函的可靠性保持合理懷疑，執(zhí)行其他替代程序以消除疑慮。在不能消除疑慮的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮對(duì)審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類(lèi)型的影響。

2.向關(guān)聯(lián)方發(fā)函，對(duì)于回函的可靠性必須進(jìn)行評(píng)價(jià)。若注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬向關(guān)聯(lián)方執(zhí)行函證程序，應(yīng)根據(jù)1312 號(hào)準(zhǔn)則第十七條“如果存在對(duì)詢(xún)證函回函的可靠性產(chǎn)生疑慮的因素，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步獲取審計(jì)證據(jù)以消除這些疑慮”的規(guī)定，執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序以消除疑慮。這些審計(jì)程序包括但不限于：①在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，了解被審計(jì)單位業(yè)務(wù)性質(zhì)，交易對(duì)象所屬行業(yè)、規(guī)模、特點(diǎn)等因素，作為評(píng)價(jià)函證可靠性的前提條件；②在業(yè)務(wù)邏輯合理的前提下，分析交易的合理性，如比較分析同類(lèi)交易的交易模式、交易價(jià)格、交易規(guī)模等內(nèi)容，進(jìn)一步求證該項(xiàng)業(yè)務(wù)的合理性；③應(yīng)對(duì)關(guān)聯(lián)交易的記賬憑證、原始單據(jù)進(jìn)行抽樣檢查，關(guān)注是否存在異常，如與常規(guī)交易的經(jīng)辦部門(mén)或人員不一致、審批流程不一致等異?，F(xiàn)象。只有在分析了業(yè)務(wù)合理性、抽查交易單據(jù)無(wú)異常的基礎(chǔ)上，才能正確評(píng)價(jià)關(guān)聯(lián)方回函的可靠性。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注回函比例和相符率，對(duì)回函的實(shí)質(zhì)性獨(dú)立進(jìn)行評(píng)價(jià)。在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員即使對(duì)函證全過(guò)程進(jìn)行了控制，當(dāng)出現(xiàn)回函率較高且回函相符率極高的情況時(shí)，審計(jì)人員也應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑。要深入分析被函證對(duì)象的特點(diǎn)，如被函證對(duì)象是否與被審計(jì)單位存在較大的利益關(guān)聯(lián)、被審計(jì)單位對(duì)被函證單位是否處于強(qiáng)勢(shì)地位，從而對(duì)回函的實(shí)質(zhì)性獨(dú)立進(jìn)行評(píng)價(jià)。當(dāng)對(duì)回函的獨(dú)立性存在疑慮時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序，以消除疑慮；當(dāng)疑慮無(wú)法消除時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮對(duì)審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類(lèi)型的影響。

4.了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，設(shè)計(jì)適合被審計(jì)單位業(yè)務(wù)特征的有效函證替代程序。在實(shí)務(wù)工作中，可能存在被函證單位不回函或回函不可靠的情況。此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)落實(shí)1312號(hào)準(zhǔn)則第十九條的要求，“在未回函的情況下，會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代程序以獲取相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)”。

設(shè)計(jì)一個(gè)有效的替代性程序，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有較強(qiáng)的專(zhuān)業(yè)勝任能力。根據(jù)實(shí)務(wù)工作經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)，以下幾種方式可以采納：①通過(guò)對(duì)被審計(jì)方及其交易對(duì)象的了解，如果被審計(jì)方及其交易對(duì)象存在相互開(kāi)放的對(duì)賬系統(tǒng)，審計(jì)人員經(jīng)授權(quán)后可直接進(jìn)入對(duì)賬系統(tǒng)執(zhí)行核對(duì)、檢查程序。②檢查往來(lái)賬戶(hù)的期后事項(xiàng)。即：結(jié)合合同收付款條款或收發(fā)貨、提供服務(wù)條款的約定、物流清單等資料，檢查應(yīng)收（應(yīng)付）賬款的期后收款（付款）、預(yù)收（預(yù)付）賬款的期后發(fā)貨（收貨）記錄。③檢查被審計(jì)單位及其交易對(duì)象的對(duì)賬記錄和差異調(diào)節(jié)表。分析差異原因，判斷、檢查會(huì)計(jì)核算是否正確。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所維度

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)控體系建設(shè)是立體的、全方位建設(shè)，本文僅就風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下如何完善函證程序以促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)控體系建設(shè)提出如下建議：

1.制定或修訂符合本所業(yè)務(wù)特點(diǎn)的《執(zhí)業(yè)指南——函證》。不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事的審計(jì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域各不相同，服務(wù)的對(duì)象和委托人的目的也各有區(qū)別，審計(jì)目標(biāo)和要求自然也不盡相同。每家會(huì)計(jì)師事務(wù)所都應(yīng)該有自己的審計(jì)方法論和執(zhí)業(yè)指南。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該在審計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的指導(dǎo)下，參考審計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答，根據(jù)自身業(yè)務(wù)范圍和業(yè)務(wù)特點(diǎn)，結(jié)合近些年來(lái)監(jiān)管部門(mén)查處的函證程序執(zhí)行不到位的案例和會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身函證程序的典型案例，制定或修訂本所的《執(zhí)業(yè)指南——函證》。在執(zhí)業(yè)指南中對(duì)是否執(zhí)行函證的考慮因素、函證的控制措施、可靠性的考慮因素和有效的替代程序分別進(jìn)行列舉說(shuō)明，對(duì)常見(jiàn)的函證舞弊跡象及其應(yīng)對(duì)進(jìn)行列舉，制定或修訂不同的函證參考模板、具體案例講解和分析。

2.加強(qiáng)函證程序和職業(yè)道德的培訓(xùn)工作，以提升執(zhí)業(yè)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力和職業(yè)道德修養(yǎng)。

（1）對(duì)初入職人員的培訓(xùn)。前文提到，基于人力資源和審計(jì)成本的考慮，會(huì)計(jì)師事務(wù)所通常安排初入職員工具體執(zhí)行函證程序。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該委派有實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)的項(xiàng)目經(jīng)理以上級(jí)別的人員對(duì)初入職員工進(jìn)行函證專(zhuān)項(xiàng)培訓(xùn)和職業(yè)道德培訓(xùn)。

在培訓(xùn)課程中可以采取課堂講授、案例分析相結(jié)合的方式。首先，培訓(xùn)講師介紹函證的填制內(nèi)容和方法、函證控制方式和注意事項(xiàng)、函證信息核對(duì)、有效的函證替代性程序、函證常見(jiàn)的舞弊方式及其應(yīng)對(duì)等內(nèi)容，同時(shí)還包括保持執(zhí)業(yè)獨(dú)立性和誠(chéng)信教育；其次，培訓(xùn)講師給出具體案例，從函證的填制到函證控制，再到函證可靠性評(píng)價(jià)，有效的函證替代性程序執(zhí)行，由小組分工、討論、協(xié)作完成；最后，由小組成員對(duì)小組成果做介紹，由其他小組進(jìn)行點(diǎn)評(píng)，培訓(xùn)講師做總結(jié)評(píng)述。這種培訓(xùn)除了能夠提高專(zhuān)業(yè)勝任能力和職業(yè)道德素養(yǎng)，還能提升溝通、表達(dá)能力，團(tuán)隊(duì)協(xié)作能力等審計(jì)人員必需的綜合能力。

（2）在執(zhí)業(yè)過(guò)程中建立導(dǎo)師制，加強(qiáng)執(zhí)業(yè)督導(dǎo)。即使對(duì)初入職員工進(jìn)行了函證程序的培訓(xùn)，在實(shí)務(wù)過(guò)程中，初入職員工可能還是不能將函證程序執(zhí)行到位。安排一名高級(jí)別的員工擔(dān)任導(dǎo)師，對(duì)初入職員工的工作進(jìn)行督導(dǎo)，一方面為初入職員工答疑解惑，一方面對(duì)初入職員工的工作底稿進(jìn)行復(fù)核，在實(shí)務(wù)工作中不斷提升其專(zhuān)業(yè)能力。

（3）后續(xù)教育培訓(xùn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所制定或修訂《執(zhí)業(yè)指南——函證》后，應(yīng)在全所開(kāi)展培訓(xùn)，包括合伙人在內(nèi)的全體員工都必須參與培訓(xùn)。培訓(xùn)方式可以是線(xiàn)下或線(xiàn)上講授，給予一定的培訓(xùn)時(shí)間靈活度。培訓(xùn)過(guò)程中通過(guò)簽到、人臉識(shí)別等功能確保人人參與培訓(xùn)。在培訓(xùn)過(guò)程中還應(yīng)增加考核流程，以確保培訓(xùn)效果。培訓(xùn)考核結(jié)果應(yīng)該與員工的考核晉升掛鉤，將培訓(xùn)工作落到實(shí)處。

3.加快函證的集約化進(jìn)程，以保證函證的獨(dú)立性。

函證集約化就是將函證交給項(xiàng)目組外的獨(dú)立第三方完成函證程序，以杜絕項(xiàng)目組審計(jì)人員和被審計(jì)單位串通舞弊的行為。

2022年12月，財(cái)政部、銀保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)文《關(guān)于加快推進(jìn)銀行函證規(guī)范化、集約化、數(shù)字化建設(shè)的通知》（財(cái)會(huì)〔2022〕39號(hào)），對(duì)銀行函證的規(guī)范化、集約化和數(shù)字化建設(shè)提出了具體要求，以提高銀行函證的質(zhì)量和效率。從2023年1月1日起，上市公司年報(bào)業(yè)務(wù)的銀行函證已經(jīng)實(shí)現(xiàn)集約化，銀行函證獨(dú)立性有了一定保證。下一步應(yīng)盡快實(shí)現(xiàn)銀行函證集約化的全業(yè)務(wù)覆蓋，而不是僅限于上市公司年報(bào)業(yè)務(wù)。

除了銀行函證，會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行的函證程序中還包括大量往來(lái)款項(xiàng)、金融工具、長(zhǎng)期投資等項(xiàng)目的函證。各會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)按照監(jiān)管部門(mén)的要求盡快建立函證中心，實(shí)現(xiàn)函證全口徑集約化流程。

4.加大研發(fā)投入，或購(gòu)買(mǎi)第三方函證平臺(tái)服務(wù)，加快函證電子化進(jìn)程。對(duì)函證的過(guò)程控制，是一項(xiàng)量大且瑣碎的工作。如果能開(kāi)發(fā)函證信息自動(dòng)核對(duì)小程序，則會(huì)大量減少工作量，提高效率，同時(shí)還能取得不錯(cuò)的效果。目前有些規(guī)模較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)開(kāi)始利用電子化和智能化手段完成此項(xiàng)工作。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所也可以購(gòu)買(mǎi)幣碼網(wǎng)絡(luò)、i發(fā)函這樣的第三方函證平臺(tái)服務(wù)。一方面保證函證的獨(dú)立性，確保函證效果；另一方面減輕函證核對(duì)工作量，提高函證工作的效率。

（三）監(jiān)管部門(mén)維度

1.進(jìn)一步完善審計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)，指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的實(shí)務(wù)工作。中注協(xié)在制定審計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的前提下，還發(fā)布了涉及函證、收入和職業(yè)懷疑等審計(jì)準(zhǔn)則的問(wèn)題解答，對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)工作起到了很好的指導(dǎo)作用。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的函證程序，通常采用的是審計(jì)抽樣的方法確定函證的樣本。審計(jì)抽樣一直是審計(jì)實(shí)務(wù)的難點(diǎn)問(wèn)題，建議中注協(xié)做好審計(jì)抽樣方法的實(shí)務(wù)研究工作，盡快發(fā)布審計(jì)抽樣的審計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答。

2.監(jiān)管預(yù)警手段前置，加快對(duì)財(cái)務(wù)舞弊行為的處罰進(jìn)度，多措并舉打擊財(cái)務(wù)舞弊行為。在資本市場(chǎng)現(xiàn)行監(jiān)督體系下，無(wú)論是證券交易所還是中國(guó)證監(jiān)會(huì)都對(duì)上市公司和IPO 公司有監(jiān)督預(yù)警機(jī)制。上市公司公布年報(bào)后證券交易所、中國(guó)證監(jiān)會(huì)都會(huì)利用證券監(jiān)督特有的監(jiān)察系統(tǒng)對(duì)上市公司年報(bào)中的異常數(shù)據(jù)進(jìn)行監(jiān)控，并向上市公司及中介機(jī)構(gòu)發(fā)問(wèn)詢(xún)函，上市公司及中介機(jī)構(gòu)對(duì)問(wèn)詢(xún)函進(jìn)行回復(fù)。監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)對(duì)回復(fù)的真實(shí)性、恰當(dāng)性和準(zhǔn)確性一追到底，以保障問(wèn)題在萌芽階段得到控制。

壓實(shí)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的職責(zé)，后期一旦爆雷，也應(yīng)該調(diào)查，甚至追究監(jiān)管機(jī)構(gòu)的責(zé)任。對(duì)財(cái)務(wù)舞弊行為發(fā)現(xiàn)越早、處罰越快，給投資人造成的損失和對(duì)資本市場(chǎng)的影響就越小，同時(shí)也能避免財(cái)務(wù)舞弊的當(dāng)事人轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，移民海外，真正起到打擊財(cái)務(wù)舞弊行為的作用。

另外，對(duì)于財(cái)務(wù)舞弊的當(dāng)事人應(yīng)該采取行政處罰、民事訴訟理賠和刑事訴訟判刑等多措并舉的方式予以打擊，不給財(cái)務(wù)舞弊者心存僥幸的機(jī)會(huì)，也對(duì)其他人員起到警示作用。

3.通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)控體系、執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行檢查，督促會(huì)計(jì)師事務(wù)所加大研發(fā)投入，促進(jìn)其信息化建設(shè)。當(dāng)前已經(jīng)進(jìn)入數(shù)字化和智能化社會(huì)，利用電子化和智能化手段完成函證工作是行業(yè)發(fā)展的必然趨勢(shì)。有長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展戰(zhàn)略的會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)主動(dòng)增加研發(fā)投入，加快會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息化建設(shè)。目前，我國(guó)大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所還處于原始積累階段，合伙人主動(dòng)加大研發(fā)投入的積極性不高。在這種情況下，需要借助監(jiān)管外力，通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)控體系、執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行系統(tǒng)性檢查，督促會(huì)計(jì)師事務(wù)所加大研發(fā)投入，促進(jìn)其信息化建設(shè)。

中注協(xié)作為行業(yè)自律組織應(yīng)在函證信息化推進(jìn)過(guò)程中發(fā)揮積極引導(dǎo)作用，可以考慮用收取的會(huì)費(fèi)進(jìn)行審計(jì)軟件研發(fā)或作為對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所研發(fā)投入的獎(jiǎng)勵(lì)，以鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)展信息化建設(shè)。

4.加大研發(fā)投入，完善函證平臺(tái)建設(shè)，加快推廣使用。

（1）銀行函證平臺(tái)。目前銀行函證平臺(tái)已經(jīng)投入使用，但普及率依然不高，仍然存在加入銀行函證平臺(tái)的銀行和會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量有限、銀行電子函證收費(fèi)較高等問(wèn)題，導(dǎo)致銀行電子函證在實(shí)務(wù)中尚未得到廣泛運(yùn)用，阻礙了銀行電子函證的發(fā)展。財(cái)政部、中國(guó)證監(jiān)會(huì)、中國(guó)銀保監(jiān)會(huì)等監(jiān)管部門(mén)應(yīng)進(jìn)一步出臺(tái)相關(guān)規(guī)章制度和監(jiān)管要求，推進(jìn)銀行函證平臺(tái)的普及使用。另外，還要做好宣傳引導(dǎo)工作。只有更多的銀行和會(huì)計(jì)師事務(wù)所加入其中，才能更好地發(fā)揮平臺(tái)效用。

（2）企業(yè)電子化函證平臺(tái)。目前，企業(yè)電子化函證平臺(tái)主要有：財(cái)智共享的i發(fā)函、幣碼網(wǎng)絡(luò)的區(qū)塊鏈電子函證平臺(tái)和中科江南的企業(yè)數(shù)字函證智能平臺(tái)。從技術(shù)角度看，信息安全、大數(shù)據(jù)抓取核對(duì)的基本功能都能滿(mǎn)足第三方電子函證的要求。但這些企業(yè)電子化函證平臺(tái)并未在實(shí)務(wù)工作中全面鋪開(kāi)使用，主要問(wèn)題可能是使用成本較高，影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所的使用積極性。被函證單位考慮信息安全、使用成本高等因素，也不敢貿(mào)然使用。財(cái)政部、中國(guó)證監(jiān)會(huì)、國(guó)務(wù)院國(guó)資委等監(jiān)管部門(mén)應(yīng)加大對(duì)企業(yè)電子化函證平臺(tái)建設(shè)和使用的扶持力度，在企業(yè)電子化函證平臺(tái)的推廣使用中發(fā)揮協(xié)調(diào)和督促作用。這些監(jiān)管部門(mén)還可以要求或鼓勵(lì)上市公司、非銀行金融機(jī)構(gòu)、省級(jí)以上國(guó)有企業(yè)、備案從事證券業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所積極使用企業(yè)電子化函證平臺(tái)，并將使用過(guò)程中存在的問(wèn)題向開(kāi)發(fā)企業(yè)函證平臺(tái)的公司反饋，以幫助公司不斷完善改進(jìn)平臺(tái)功能，提高使用效率。加入使用企業(yè)電子化函證平臺(tái)的單位越多，平臺(tái)的使用成本越低，也可降低函證成本。

5.監(jiān)管部門(mén)形成合力，整治審計(jì)市場(chǎng)低收費(fèi)。首先，國(guó)務(wù)院國(guó)資委應(yīng)督促?lài)?guó)有企業(yè)招投標(biāo)的審計(jì)業(yè)務(wù)不能打價(jià)格戰(zhàn)，應(yīng)將評(píng)標(biāo)重點(diǎn)放在技術(shù)方案審核上。其次，中國(guó)證監(jiān)會(huì)應(yīng)在日常監(jiān)管中加大對(duì)審計(jì)收費(fèi)的關(guān)注，對(duì)于審計(jì)收費(fèi)過(guò)高或過(guò)低，偏離正常值的項(xiàng)目應(yīng)展開(kāi)質(zhì)量檢查，加大監(jiān)管力度。

財(cái)政部、中注協(xié)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的日常業(yè)務(wù)收費(fèi)管理。對(duì)于通過(guò)低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)承攬業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)嚴(yán)查項(xiàng)目質(zhì)量和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制管理體系，對(duì)存在問(wèn)題的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師可采用罰款、暫停執(zhí)業(yè)、取消執(zhí)業(yè)資格等禁業(yè)處罰方式，而不是僅用通報(bào)批評(píng)、訓(xùn)誡這種無(wú)關(guān)痛癢的方式進(jìn)行處罰。

6.完善制度建設(shè)，加強(qiáng)誠(chéng)信宣傳，加大執(zhí)法力度，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師營(yíng)造良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。一方面，完善法律法規(guī)。盡快推出《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，在新《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的外調(diào)權(quán)限，提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)威信。改革現(xiàn)行審計(jì)委托制度，如擯棄上市公司委托，建議上市公司按一定比例提取審計(jì)費(fèi)交由第三方統(tǒng)一管理，然后由中國(guó)證監(jiān)會(huì)或證券交易所委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，以求實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的實(shí)質(zhì)性獨(dú)立。另一方面，在社會(huì)層面，財(cái)政部、中注協(xié)等政府部門(mén)和行業(yè)自律組織應(yīng)加強(qiáng)誠(chéng)信教育，建立誠(chéng)信機(jī)制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是社會(huì)人，他們?cè)趫?zhí)業(yè)過(guò)程中不可能獨(dú)善其身，誠(chéng)信文化需要全社會(huì)的努力共建。

國(guó)務(wù)院國(guó)資委、中國(guó)證監(jiān)會(huì)、中國(guó)銀保監(jiān)會(huì)等監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)對(duì)國(guó)企、上市公司、銀行等金融機(jī)構(gòu)提出明確要求，要求他們認(rèn)真對(duì)待函證工作，認(rèn)真對(duì)賬，積極回函。發(fā)現(xiàn)函證串通舞弊事件，嚴(yán)肅處理，決不姑息。

隨著注冊(cè)制的推行，對(duì)資本市場(chǎng)審核公開(kāi)透明、強(qiáng)調(diào)信息披露要求、嚴(yán)監(jiān)管的趨勢(shì)逐步形成。跟上資本市場(chǎng)發(fā)展節(jié)奏，在審計(jì)過(guò)程中貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)理念，認(rèn)真執(zhí)行函證程序等重要審計(jì)程序，防止審計(jì)失敗案例頻發(fā)，則是每一名注冊(cè)會(huì)計(jì)師義不容辭的責(zé)任。

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