伍 玲 張 靜

東睦新材料集團(tuán)股份有限公司 浙江·寧波；寧德師范學(xué)院 福建·寧德

在雙碳目標(biāo)的指引下，能夠調(diào)動(dòng)社會(huì)資本參與能源節(jié)約，推進(jìn)經(jīng)濟(jì)綠色低碳轉(zhuǎn)型。低碳經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，要求企業(yè)克服自身運(yùn)營管理和節(jié)能減排的雙重壓力，合同能源管理是企業(yè)借助節(jié)能公司的專業(yè)服務(wù)，以節(jié)省的能源費(fèi)用支付節(jié)能項(xiàng)目成本的投資方式，在降低用能企業(yè)承擔(dān)節(jié)能項(xiàng)目資金風(fēng)險(xiǎn)和技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，又可以獲得節(jié)能減排的收益和相關(guān)節(jié)能項(xiàng)目的設(shè)備。合同能源管理項(xiàng)目既為市場(chǎng)注入了新活力，又可以實(shí)現(xiàn)用能企業(yè)的節(jié)能減排目標(biāo)，優(yōu)化整個(gè)社會(huì)的生態(tài)福利水平，是實(shí)現(xiàn)生態(tài)節(jié)能的市場(chǎng)化運(yùn)作。

一、相關(guān)研究

從供給與需求角度來說，合同能源管理模式將成為未來企業(yè)作為市場(chǎng)主體參與節(jié)能減排的主要模式。合同能源管理是近些年企業(yè)節(jié)能減排創(chuàng)新的業(yè)務(wù)模式，《國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)發(fā)展改革委等部門關(guān)于加快推行合同能源管理促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展意見的通知》（國辦發(fā)〔2010〕25號(hào)）充分肯定了合同能源管理效能，稱其為市場(chǎng)化節(jié)能減排的服務(wù)機(jī)制。

其流程是節(jié)能服務(wù)公司與用能單位簽訂合同，由節(jié)能服務(wù)公司向用能單位提供節(jié)能設(shè)備或節(jié)能服務(wù)，并負(fù)責(zé)設(shè)備的安裝與維修，在合同期內(nèi)設(shè)備和服務(wù)的所有權(quán)歸節(jié)能服務(wù)公司所有，合同期滿后設(shè)備和服務(wù)的所有權(quán)將無償轉(zhuǎn)移給用能單位。合同能源管理項(xiàng)目降低了企業(yè)實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排目標(biāo)的復(fù)雜性，可以將專業(yè)節(jié)能減排工作交給節(jié)能服務(wù)公司，兼顧節(jié)能減排社會(huì)效應(yīng)和節(jié)能收益分享效應(yīng)，節(jié)能服務(wù)的迅速發(fā)展為合同能源管理項(xiàng)目的運(yùn)營提供了廣闊的發(fā)展前景。

為了規(guī)范合同能源管理項(xiàng)目的發(fā)展，準(zhǔn)確反映項(xiàng)目信息，需要確保該項(xiàng)目涉及的會(huì)計(jì)記錄和會(huì)計(jì)核算處理規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)。只有可靠的會(huì)計(jì)信息才能充分表明合同能源管理的實(shí)質(zhì)，避免因會(huì)計(jì)處理方式的差異高估或低估合同能源管理項(xiàng)目的效益。合同能源管理項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理需要從其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)確認(rèn)出發(fā)，探尋符合邏輯的會(huì)計(jì)處理方式，確保業(yè)務(wù)收支核算的準(zhǔn)確性。

二、案例背景分析

合同能源管理的本質(zhì)是用能單位借助外部資源實(shí)現(xiàn)本單位節(jié)能減排的目標(biāo)，在實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)履行社會(huì)責(zé)任。當(dāng)前，合同能源管理模式主要包括以下模式。

第一，節(jié)能效益分享型。該模式下，節(jié)能服務(wù)公司承擔(dān)全部或大部分資金，項(xiàng)目合同期內(nèi)所有權(quán)歸節(jié)能服務(wù)公司，雙方按照合同約定分享節(jié)能效益，期滿后無償轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目所有權(quán)給用能單位。

第二，節(jié)能量保證型。該模式下節(jié)能服務(wù)公司與用能單位約定定量降耗水平，節(jié)能服務(wù)公司收入主要來源于用能單位的節(jié)能費(fèi)用，達(dá)不到承諾量的部分由節(jié)能單位承擔(dān)，超出部分按照合同約定實(shí)現(xiàn)收益共享。

第三，能源費(fèi)用托管型。該模式下節(jié)能服務(wù)公司對(duì)用能單位高耗能設(shè)備進(jìn)行改造、運(yùn)營管理，用能單位按照合同約定支付節(jié)能服務(wù)公司相關(guān)費(fèi)用。

由于合同能源管理項(xiàng)目具有復(fù)雜的商業(yè)性質(zhì)，其具體商業(yè)實(shí)質(zhì)存在差異。從節(jié)能服務(wù)公司角度分析，將合同能源管理認(rèn)定為固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或是提供節(jié)能服務(wù)、認(rèn)定為BOT模式、認(rèn)定為租賃、認(rèn)定為商業(yè)銷售業(yè)務(wù)；從用能單位角度分析，認(rèn)定為購買固定資產(chǎn)或節(jié)能服務(wù)、認(rèn)定為BOT相關(guān)業(yè)務(wù)處理、認(rèn)定為融資租賃會(huì)計(jì)處理、認(rèn)定為購買商品。

三、案例分析

X上市公司為國內(nèi)粉末冶金新材料行業(yè)的龍頭企業(yè)，致力于為新能源和高端制造提供最優(yōu)新材料的解決方案及增值服務(wù)。企業(yè)積極響應(yīng)國家低碳發(fā)展目標(biāo)，重視企業(yè)節(jié)能減排工作，近些年來主動(dòng)推進(jìn)與各節(jié)能服務(wù)公司的合同能源管理項(xiàng)目，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)節(jié)約能源耗能和提高經(jīng)濟(jì)效益的雙目標(biāo)。文章以該公司的三項(xiàng)具體合同能源管理項(xiàng)目業(yè)務(wù)為例，從用能單位角度探究合同能源管理業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理。

1.光儲(chǔ)一體化項(xiàng)目

案例描述：節(jié)能服務(wù)公司為用能單位在廠區(qū)內(nèi)建設(shè)的光伏電站和儲(chǔ)能電站，以多能互補(bǔ)、峰谷差價(jià)的形式為用能單位節(jié)能減排。在該項(xiàng)目中，用能單位為項(xiàng)目實(shí)際使用方，為節(jié)能服務(wù)公司無償提供場(chǎng)所和必要構(gòu)建物等，節(jié)能服務(wù)公司負(fù)責(zé)項(xiàng)目的投資、建設(shè)、安裝和運(yùn)營。以用能單位電網(wǎng)電價(jià)為基礎(chǔ)協(xié)議約定用電價(jià)格計(jì)算公式，節(jié)能服務(wù)公司向用能單位開具合法合規(guī)的光伏電費(fèi)增值稅專用發(fā)票與儲(chǔ)能服務(wù)增值稅專用發(fā)票，光伏電站預(yù)估使用年限25年，儲(chǔ)能電站預(yù)估使用年限20年，自項(xiàng)目正式開始發(fā)電之日起算，以下為案例分析。

（1）商業(yè)實(shí)質(zhì)。該項(xiàng)目歸節(jié)能服務(wù)公司投資、建設(shè)、安裝、運(yùn)營持有，用能單位享有節(jié)能服務(wù)，節(jié)能服務(wù)公司以低于電網(wǎng)的單價(jià)銷售電能給用能單位。因此，其所有權(quán)和控制權(quán)歸屬于節(jié)能單位，即風(fēng)險(xiǎn)和收益也由節(jié)能單位承擔(dān)，用能單位為該項(xiàng)目的節(jié)能服務(wù)對(duì)象，在提供較小資本、承擔(dān)較小風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，享有節(jié)能單位建設(shè)“光儲(chǔ)一體化項(xiàng)目”提供的服務(wù)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)節(jié)能以降低能源消耗和企業(yè)生產(chǎn)成本的目的。

（2）會(huì)計(jì)處理。該項(xiàng)目節(jié)能服務(wù)合同授予方雖然不是政府及其有關(guān)部門，或政府授權(quán)招標(biāo)的企業(yè)，但其商業(yè)實(shí)質(zhì)和對(duì)節(jié)能服務(wù)公司的經(jīng)濟(jì)影響與典型的BOT合同基本一致，如“用能單位監(jiān)督檢查項(xiàng)目的建設(shè)運(yùn)營”“未經(jīng)用能單位同意，節(jié)能單位不能將該項(xiàng)目的資產(chǎn)進(jìn)行抵押、轉(zhuǎn)讓或者其他運(yùn)營”，該項(xiàng)目可以參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》的第五條進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（3）會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算。初始計(jì)量即用能單位在項(xiàng)目籌建期間，可以不進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，因項(xiàng)目建設(shè)期間可能存在不可抗力，無法界定其完工程度，所以項(xiàng)目開始日為節(jié)能服務(wù)公司完成節(jié)能項(xiàng)目建設(shè)，該項(xiàng)目獲取國家電網(wǎng)確認(rèn)之日起連續(xù)無故障運(yùn)行5 個(gè)工作日后的項(xiàng)目驗(yàn)收日。按照節(jié)能服務(wù)公司移交的確定金額入賬，因BOT“光儲(chǔ)一體化項(xiàng)目”的價(jià)值會(huì)隨著其提供服務(wù)的運(yùn)營時(shí)間發(fā)生價(jià)值減損，需要將項(xiàng)目成本在受益期間進(jìn)行折舊或攤銷，按照項(xiàng)目運(yùn)營期限進(jìn)行項(xiàng)目折舊，即光伏電站預(yù)估使用年限25年，儲(chǔ)能電站預(yù)估使用年限20年，考慮用能單位不是項(xiàng)目運(yùn)營方，出于節(jié)約成本的目的和實(shí)質(zhì)重于形式的原則，用能單位可以按年計(jì)提折舊。

“光儲(chǔ)一體化項(xiàng)目”在相對(duì)較長的運(yùn)營期間，為了保證設(shè)施平穩(wěn)運(yùn)營，需要對(duì)設(shè)備進(jìn)行維護(hù)或修理，日常維護(hù)金額較小、對(duì)項(xiàng)目主體功能未發(fā)生較大改變的由節(jié)能服務(wù)公司費(fèi)用化，用能單位不做會(huì)計(jì)處理；項(xiàng)目運(yùn)營期間，發(fā)生更換重要部件或大修理支出等金額較大或影響項(xiàng)目使用壽命、性能的支出應(yīng)予以資本化，將支出歸入項(xiàng)目資產(chǎn)價(jià)值，在以后年度進(jìn)行折舊或攤銷；針對(duì)項(xiàng)目是否計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，需要根據(jù)每年對(duì)項(xiàng)目的減值測(cè)試，當(dāng)有實(shí)質(zhì)性證據(jù)表明該項(xiàng)目的相關(guān)設(shè)施發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。項(xiàng)目期滿移交時(shí)，因合同約定項(xiàng)目運(yùn)營期滿后無償移交給用能單位，用能單位無須重復(fù)確認(rèn)資產(chǎn)，若移交過程發(fā)生支出費(fèi)用，金額不大的可以費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。另外，結(jié)合該項(xiàng)目運(yùn)營的實(shí)質(zhì)，用能單位依據(jù)用電量支付給節(jié)能服務(wù)公司確定金額的責(zé)任可以確認(rèn)為能源使用費(fèi)用。

2.整體供電系統(tǒng)一體化電能治理項(xiàng)目

案例描述：該項(xiàng)目實(shí)施的目的是提高用能單位用電設(shè)備的安全性和使用效率、降低生產(chǎn)成本。節(jié)能服務(wù)公司負(fù)責(zé)項(xiàng)目的生產(chǎn)、安裝及調(diào)試（投資金額約為520萬元），安裝調(diào)試期為120天，測(cè)試效果數(shù)據(jù)達(dá)到要求，完成項(xiàng)目驗(yàn)收。項(xiàng)目效益分享期為8年，界定效益分享總額，合同有效期為合同起始日至節(jié)能單位收滿效益分享總額1080萬元為止，項(xiàng)目節(jié)能效益以每月實(shí)際節(jié)能效益為準(zhǔn)，節(jié)電參數(shù)獲取采用進(jìn)口專業(yè)精密儀器測(cè)試。用能單位當(dāng)月應(yīng)分配的金額計(jì)算公式為，用能單位當(dāng)月應(yīng)分配金額=當(dāng)月節(jié)能效益×甲方分成比例，以下為案例分析。

（1）商業(yè)實(shí)質(zhì)。該項(xiàng)目節(jié)能設(shè)備前期融資、設(shè)計(jì)、建設(shè)、安裝由節(jié)能單位承擔(dān)，在本合同有效期滿和甲方付清全部款項(xiàng)之前設(shè)備所有權(quán)和控制權(quán)歸節(jié)能單位。以8 年和1080 萬元限額為期約定了固定付款額以確保節(jié)能單位收回節(jié)能效益額。期滿后相關(guān)項(xiàng)目轉(zhuǎn)移給用能服務(wù)公司，用能單位通過與節(jié)能服務(wù)公司合作達(dá)到提高用電設(shè)備安全性和使用率、節(jié)約能源成本、享受節(jié)能經(jīng)濟(jì)效益的目的。

（2）會(huì)計(jì)處理。該項(xiàng)目依賴于特定資產(chǎn)且資產(chǎn)使用權(quán)歸用能單位，可以參照相關(guān)規(guī)定，特定資產(chǎn)使用年限較長、金額較大，期滿后所有權(quán)轉(zhuǎn)移給用能單位，即可判定與該項(xiàng)目所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給用能單位，可以界定為融資租賃。該項(xiàng)目有明確的租賃期限，租賃費(fèi)用界定為確定金額，用能單位比照承租人的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理模式確認(rèn)該項(xiàng)目的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。其中租賃期為8年，租賃總費(fèi)用為1080萬元。

（3）會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算。初始計(jì)量即租賃期開始日為電能治理設(shè)備安裝調(diào)試120天后驗(yàn)收合格日算起，效益分享金額為租賃付款額，前四年按用能單位當(dāng)月節(jié)省總電費(fèi)的90%，后四年按用能單位當(dāng)月節(jié)省總電費(fèi)的70%，租賃付款額與整體供電系統(tǒng)一體化電能治理項(xiàng)目的節(jié)電效能相關(guān)，并約定固定日期為付款期。融資租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值按照使用資產(chǎn)的成本確定，即520萬，租賃負(fù)債按照租賃開始日尚未支付租賃付款的現(xiàn)值初始計(jì)量，租賃付款額現(xiàn)值應(yīng)當(dāng)按照租賃期的內(nèi)含利率確定，內(nèi)含利率為出租人收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃設(shè)備公允價(jià)值與出租人初始直接費(fèi)用之和的利率，該項(xiàng)目的判斷依據(jù)為設(shè)備初始金額加上需要分?jǐn)傋赓U總費(fèi)用的數(shù)額。后續(xù)計(jì)量，一是折舊，用能單位應(yīng)當(dāng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》的相關(guān)規(guī)定，對(duì)設(shè)備計(jì)提折舊；折舊年限為租賃設(shè)備的使用收益分享期間。二是資產(chǎn)減值，用能單位應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》，以每年測(cè)試設(shè)備價(jià)值可能性，依據(jù)資料識(shí)別設(shè)備減值損失。還有租賃期擔(dān)保余值金額，用能單位租賃付款額可能會(huì)按照浮動(dòng)利率修訂折現(xiàn)率。

3.新壓縮空氣節(jié)能服務(wù)項(xiàng)目

案例描述：該項(xiàng)目是節(jié)能服務(wù)公司按照與用能單位約定的節(jié)能目標(biāo)，為用能單位提供的必要服務(wù)。節(jié)能服務(wù)公司提供節(jié)能項(xiàng)目設(shè)計(jì)、融資、改造、運(yùn)行管理等，節(jié)能項(xiàng)目定制安裝調(diào)試期限為55天，驗(yàn)收合格證明文件次日起為節(jié)能效益分享期，期限為60個(gè)月。用能單位以節(jié)能效益支付相關(guān)費(fèi)用，在合同協(xié)議期內(nèi)節(jié)能服務(wù)公司和用能單位按照雙方約定比例分享項(xiàng)目產(chǎn)生的節(jié)能效益。計(jì)費(fèi)基礎(chǔ)是用能單位當(dāng)月電費(fèi)平均單價(jià)，用能單位收益=節(jié)能電量×當(dāng)期電價(jià)×分享比例，以下為案例分析。

（1）商業(yè)實(shí)質(zhì)。該項(xiàng)目是節(jié)能服務(wù)公司為用能單位提供的節(jié)能服務(wù)，屬于商業(yè)服務(wù)購買性質(zhì)。該服務(wù)使用期限為60個(gè)月，以用能單位節(jié)能目標(biāo)實(shí)現(xiàn)為目標(biāo)，提供必要的節(jié)能服務(wù)，用能單位以節(jié)能收益支付相關(guān)費(fèi)用，屬于節(jié)能效益分享型。

（2）會(huì)計(jì)處理。該項(xiàng)目是專項(xiàng)節(jié)能服務(wù)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，用能單位可以將該部分費(fèi)用作為能源使用費(fèi)用，節(jié)能服務(wù)公司界定為長期待攤費(fèi)用。

（3）會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算。用能單位在該項(xiàng)目中的義務(wù)包括提供必要協(xié)助配合節(jié)能服務(wù)公司能的量測(cè)量和驗(yàn)證、定期對(duì)設(shè)備進(jìn)行巡檢、設(shè)備的安全運(yùn)營擔(dān)保等，該部分發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)計(jì)入相關(guān)費(fèi)用科目。

四、結(jié)語

從梳理樣本公司三個(gè)不同商業(yè)實(shí)質(zhì)的合同能源管理案例可知，合同能源管理項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理相對(duì)復(fù)雜，不具有唯一標(biāo)準(zhǔn)，可能會(huì)因節(jié)能服務(wù)公司和用能單位選擇的處理措施不同而產(chǎn)生差異。因此，需要盡快建設(shè)和完善有關(guān)合同能源管理項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算處理標(biāo)準(zhǔn)。